Краткий курс Second Edition Перевод с английского By richard L. Doernberg

Вид материала

Содержание

Деятельность гравдан
Введение в хозяйственную
6.02. Граждане и резиденты США, проживающие за рубежом
6.02. Граждане и резиденти СШ
Иностранный налоговый крвдит

Подобный материал:

1 ... 4 5 6 7 8 9 10 11 ... 25

ЧАСТЬ Ш

ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ГРАВДАН

И РЕЗИДЕНТОВ США

ЗА РУБЕЖОМ

6.01. Введение

123

ГЛАВА 6

ВВЕДЕНИЕ В ХОЗЯЙСТВЕННУЮ

ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ США В ЗАРУБЕЖНЫХ

СТРАНАХ

6.01. Введение

В этой части рассматривается подход США к американским налогоплательщикам, занимающимся хозяйственной деятельностью или инвестированием за рубежом. Граждане и резиденты США облагаются налогом на их мировой доход. Эта особенность налоговой системы приводит к возникновению трех главных проблем, затрагивающих американских налогоплательщиков. Во-первых, поскольку США взимают налог с мирового дохода американского налогоплательщика и с этого же дохода взимает налог зарубежная страна, в которой доход был заработан (т.е. страна — источник дохода), то каким образом происходит избежание международного двойного налогообложения? Как описано в гл. 7, основным методом избежания двойного налогообложения в США является использование иностранного налогового кредита, который позволяет американскому налогоплательщику снизить ("доллар за доллар") американские налоговые обязательства в отношении дохода из иностранного источника на сумму любых иностранных подоходных налогов, уплаченных на доход из иностранного источника. Альтернативный вариант состоит в том, что для определенных видов заработанного дохода предусмотрено исключение из валового дохода и, таким образом, эти доходы

не облагаются налогом, как описано в i ны для избежания двойного налогооб

налога доход, заработанный в результате хозяйственной деятель „ости под другой юрисдикцией, используя в то же вреш кредитный механизм для инвестиционного дохода, заработанного и обложенного налогом под другой юрисдикцией

Вторая основная проблема, связанная с подходом системы налогообложения США к американским налогоплательщикам мрабатывающим доход за рубежом, касается попыток некоторых налогоплательщиков поместить иностранный доход за пределы американской налоговой юрисдикции. Это может быть желательным с точки зрения налогоплательщика, если бы доход из иностранного источника облагался меньшим налогом или бы вообще не облагался налогом под иностранной юрисдикцией. Поскольку американские налогоплательщики облагаются налогом на мировой доход, простое перемещение дохода из американского источника (например, дохода от торговли или инвестиционного дохода) за рубеж, что превращает его в доход из иностранного источника, не выведет доход за пределы американской налоговой юрисдикции. Однако если доход может быть отнесен к иностранной корпорации, связанной с американским налогоплательщиком, то избежание или отсрочка американского налогообложения стали бы возможными.

В некоторых случаях американский налогоплательщик может вывести доход за пределы американской налоговой юрисдикции, построив сделки со связанными с ним зарубежными партнерами как операции не "на расстоянии вытянутой руки" (non-arm's length manner), т.е. как сделки между связанными участниками. В гл. 8 рассматриваются правила определения трансфертной цены¹ (transfer pricing rules), которые первоначально были разработаны для предотвращения искусственного приписывания дохода, полученного американской корпорацией, к связанной с ней иностранной корпорации. В других случаях американский налогоплательщик может таким образом построить свои сделки, что вместо американского налогоплательщика доход получает иностранная корпорация. Если подобный доход, заработанный ино-

WpepTHbie цены действуют" при расчетах межау предприятиями одной Фирмы, либо связанных между собой фирм - Примеч. пер.

124 6. Введение в хозяйственную деятельность США

в зарубежных странах

странной корпорацией, не имеет отношения к американской деятельности, то он обычно не облагается налогом в США. Однако в гл. 9 описаны ситуации, при которых иностранная корпорация, контролируемая американскими налогоплательщиками, зарабатывает доход за пределами США, подлежащий тем не менее американскому налогообложению.

Третья основная налоговая проблема, затрагивающая американских налогоплательщиков, зарабатывающих доход за рубежом, — позиция по отношению к операциям в иностранной валюте. В гл. 10 описываются методы расчета прибылей и убытков в иностранной валюте и то, как они рассматриваются с точки зрения американского налогообложения.

6.02. Граждане и резиденты США, проживающие за рубежом

(а) Введение

Обычно американские граждане и резиденты платят налоги со своего мирового дохода. Однако американские граждане и резиденты, работающие за рубежом, исторически могли для целей налогообложения исключать из налогооблагаемого дохода часть дохода, полученного из иностранного источника, и определенные избыточные размеры стоимости жилья (housing cost amounts). Законодательная цель, стоящая за этим исключением, — повысить конкурентоспособность американского бизнеса за рубежом, сделав использование американских служащих менее дорогим (т.е. более низкое возмещение работодателем за дополнительные налоговые издержки, проистекающие от международного характера взаимоотношений).

Исключение, предусмотренное ст. 911 КВД для определенных доходов, заработанных за рубежом, является, по существу, заменой иностранного налогового кредита этим доходом. При отсутствии ст. 911 КВД, американский налогоплательщик с доходом, заработанным за рубежом, уплатил бы американский налог с этого дохода, но мог бы снизить этот налог на сумму иностранного налога, уплаченного с этого дохода. Обратите внимание, что ст. 911 КВД допускает исключение из валового дохода, зара-

125

6.02. Граждане и резиденти США, проживайте за рубежом

ботанного за рубежом, даже если

налог с этого дохода (или если «"алогГсГвГнм

ре, чем тот налог, который был бы взят с этого доходав сГеди!

„енных Штатах). Фактически ст. 911 КВД предстанет сЗй

положение о налоговом избавлении (см. 5.06). Более того с по

зиции налогоплательщика исключение проще рассчитать, чем

иностранный налоговый кредит.

(б) Исключение из иностранного дохода

Согласно статье 911 КВД правомочное лицо (qualified individual) может исключить из валового налогооблагаемого дохода до 70 тыс. долл. дохода, заработанного за рубежом. Право-мочлое лицо — это лицо, являющееся добросовестным (bona fide) резидентом зарубежной страны по меньшей мере в течение налогового года или находящееся в зарубежной стране по меньшей мере 330 дней в течение любого непрерывного 12-месячного периода (ст. 911(d)(l) КВД). Кроме того, исключение в соответствии со ст. 911 КВД предусмотрено только в случаях, когда место уплаты налогов налогоплательщика (т.е. постоянное коммерческое предприятие) расположено в зарубежной стране. Для целей ст. 911 понятие "местопребывание" (residence) определяется в соответствии с американскими принципами налогообложения рассмотрением следующих факторов: намерения налогоплательщика, обзаведение жилищем в зарубежной стране на неопределенный период времени, участие в жизни общества (см. Сб. инстр., 1.911-2(с); дело Sochurek v. Commissioner (1962)). По свободной интерпретации ст. 911 КВД авиапилот, работающий на японской авиалинии, был сочтен "резидентом" Японии с точки зрения этой статьи КВД, хотя его супруга оставалась в исторически сложившемся жилище этой супружеской пары на Аляске, а сам летчик не говорил по-японски и не был вовлечен в жизнь японского общества (см. дело Jones v. Commissioner (1991)). Суд установил сильное законодательное намерение поощрить внешнюю торговлю, обеспечивая американским служащим, стремящимся получить работу за рубежом, равные условия с негражданами, работающими за рубежом, чей доход освобожден от на-

_ _wwww ,_ЖШ4„ не должно облагаться налогом в качестве

резидента зарубежной страной, чтобы удовлетворять требовали-

126 6. Введение в хозяйственную деятельность США

в зарубежных странах

6.02. Граждане и резиденты США, прожив.»,,»

за рубежом 127

ям ст. 911 КВД. Гражданин зарубежной страны, являющийся резидентом США, по ст. 7701(Ь) КВД также имеет право на исключение по ст. 911(d) КВД иностранного дохода по недискриминационным статьям большинства договоров (Пол. о доходах 91-58, 1991-2 СВ. 340).

Исключение ограничивается компенсацией (которая не распространяется на пенсии и аннуитеты), не превышающей 70 тыс. долл. за индивидуальные услуги, фактически оказанные во время пребывания за рубежом; оно не распространяется на индивидуальные услуги, оказанные в ожидании назначения на должность или после его истечения (ст. 911(Ь)(1)(А) и (d)(2) КВД). Предположим, что американский налогоплательщик, являющийся резидентом Мексики, занят в Мексике издательским делом. Может ли такой налогоплательщик исключить 70 тыс. долл. из налогооблагаемого дохода? В соответствии со ст. 911(d)(2)(B) КВД, там, где и индивидуальные услуги, и капитал (например, печатные прессы) являются материальными факторами, производящими доход, не более 30% чистой прибыли рассматриваются как заработанный доход, подлежащий исключению. Капитал считается материальным фактором, производящим доход, если функционирование хозяйственной деятельности требует существенных запасов или существенных инвестиций в предприятие, станки или другое оборудование, но не в тех случаях, когда капитал имеет побочное значение при производстве дохода (например, компьютеры для общих конторских нужд) (дело Rousku v. Commissioner (1971)). Если результатом услуг, оказанных за рубежом, является продукция, которая или продается, или лицензируется, часто бывает трудно определить, являются ли поступления от нее иностранным заработанным доходом. СВД подтвердила, что авторский гонорар, выплаченный писателю за литературную работу, является заработанным доходом в соответствии со ст. 911 КВД (см. Пол. о доходах 80-254, 1980-2 СВ. 222).

(в) Стоимость жилья

В дополнение к исключению, предусмотренному для иностранного заработанного дохода, правомочный американский налогоплательщик может исключить из валового дохода стоимость жилья. Стоимость жилья, подлежащая исключению из ва-

лового дохода, рассчитывается по tb

^оп?^{еделяет}

превышение фактической стоимости жиТя'™? ^оп?^еделяеной ставки заработной платы государе*uZ * ^Тариф

шаг

1 категории GS-14) (ст. 911(с)(1) КШг7 п ^с"Ужащего (ша
не имеют права на исключение в ЙГ*"¹™ ^РаСХ°^ДЫтение дома или квартиры, на кап™»™ ^Ра™ ^На ^пР^иобР^е"
бель, на процент поТкладной „™"Та иТ' "* "*"
ботнук, плату «отникам/садоГикам
кам, а также любые расходы янлятп™. ^дРУгим раоотни-

непомерными (ст. 911(с)(2) КВД Расточительными и

В случаях, когда наниматель налогоплательщика выплачивает прибавку на жилье, величина стоимости жилья _MZer бьГиГ чена из валового дохода. Выплата нанимателем суммы, гео™" ченнои как прибавка на жилье, все равно может быть исключена из валового дохода в соответствии со ст. 911(с) КВД В тех случаях когда наниматель не обеспечивает прибавку „а жилье, правом американский налогоплательщик может исключить из валового Z хода (т.е. списать) стоимость жилья, но исключение ограничено еще не списанным иностранным заработанным доходом налогоплательщика (ст. 911(с)(3) КВД). Любая избыточная стоимость жилья может быть перенесена только на один год вперед и затем списана в пределах тех же ограничений.

ГЛАВА 7

ИНОСТРАННЫЙ НАЛОГОВЫЙ КРВДИТ

7.01. Обзор

(а) Освобождение от двойного налогообложения

Предположим, что американский налогоплательщик (физическое лицо или корпорация) зарабатывает в Германии доход 100 тыс. долл. Допустим, единообразная налоговая ставка в США составляет 35%, тогда американский налогоплательщик, облагаемый налогом на мировой доход, потенциально должен уплатить американский подоходный налог в размере 35 тыс. долл. Если Германия также взимает налоги на доход в размере 35%, тогда налогоплательщику надо будет уплатить еще 35 тыс. долл. налога. Фактически американский налогоплательщик мог бы уплатить налоги по ставке 70% прежде, чем учесть какие-либо местные налоги Германии и США. Если налогоплательщик зарабатывает 100 тыс. долл. в США, то его налоговые обязательства составляют лишь 35 тыс. долл. (помимо налогов штата и местных налогов).

И хотя очевидно, что имеет место международное двойное налогообложение, однако не ясно, что надо делать для улучшения ситуации. Существует много возможностей. Во-первых, может быть, ничего не надо делать — ни Германия, ни США не должны вводить каких-либо поправок. Но это решение ставит американского налогоплательщика, зарабатывающего доход за рубежом, в неравные условия с американским налогоплательщиком, зарабатывающим доход в США. В дополнение к соображениям справедливости или честности, неудача в освобождении от

⁷-01- Обзор

налоге

двойного налогообложения может заставить не
плательщиков построить свои операции таким Jl
избежать получения дохода в Германии, даже несмотря то
_что если отбросить соображения о налогах, инвестирование в
Германии более прибыльно, чем составляющее ему конкуренцию
инвестирование в США. ^v

Во-вторых, Германия должна что-либо предпринять: или исключить подоходный доход из своей налоговой юрисдикции или предоставлять кредит на уплаченные американские налоги, 'снижая тем самым германское налогообложение до нуля. Это решение идет вразрез с основной международной налоговой нормой а именно: страна-источник (т.е. место, где заработан доход) имеет приоритет в налогообложении по сравнению со страной местопребывания (т.е. места, резидентом которого является налогоплательщик). Эта международная налоговая норма признает тот факт, что экономика страны-источника, вероятно, сыграла гораздо большую роль в создании дохода, чем экономика страны местопребывания. Если доход заработан в Германии, то Германия имеет преимущественное право на налогообложение, и если какие-либо поправки до'лжны быть сделаны, то делать их должны США, как страна местопребывания.

В-третьих, США как страна местопребывания должна облегчить двойное налогообложение. Для этого существуют несколько путей. Например, Соединенные Штаты могли бы разрешить налогоплательщику списание для подоходных налогов, уплаченных Германии, просто как списание, которое было бы позволено для любых других разумных расходов, связанных с зарабатыванием дохода в Германии. Конечно, германские налоги могут рассматриваться так же, как государственные подоходные налоги в США, которые подлежат списанию. Если списание было бы разрешено, то американский налогоплательщик все равно заплатил бы налог в размере 35 тыс. долл. в Германии, но для целей американского налогообложения налогооблагаемый доход был бы равен 100 000 — 35 000 = 65 000 долл. С этой суммы федеральный налог составил бы 22,75 тыс. долл. В целом национальные подоходные налоги (налог Германии и налог США) составили бы 57,75 тыс. долл., что меньше, чем налоговые обязательства, Равные 70 тыс. долл., которые следовало бы уплатить при отсут-

' Ричард Л. Дернберг

130

7. Иностранный налоговый кредит

7-01. Обзор

ствии разрешения на списания. И тем не менее налогоплательщик, зарабатывающий доход в Германии, вынужден нести дополнительное налоговое бремя по сравнению с налогоплательщиком, зарабатывающим доход в США; это, несомненно, удержит некоторых налогоплательщиков от в остальном прибыльного инвестирования в Германии.

По альтернативному варианту США могли бы просто освободить доход, полученный в Германии, от американского налогообложения. В соответствии с этим подходом, превалирующим во многих странах, Германия могла бы получить налог в размере 35 тыс. долл., а Соединенные Штаты — 0 долл. на германский доход. Налогоплательщик был бы в равном положении по сравнению с американским налогоплательщиком, заработавшим 100 тыс. долл. в США. И соображения, связанные с национальным подоходным налогом, уже не будут оказывать влияния на налогоплательщика, рассматривающего возможность инвестирования либо в Соединенных Штатах, либо в Германии. Этот подход взят за основу ст. 911 КВД (см. 6.02), и он разрешает правомочному лицу исключить из налогообложения до 70 тыс. долл. иностранного заработанного дохода. Но предположим, что Германия не облагает доход налогом или взимает налог по ставке, меньшей чем 35%. В этом случае американский налогоплательщик, зарабатывающий доход в Германии, находится в лучшем положении, чем американский налогоплательщик, зарабатывающий такой же доход на родине. В этом случае решение о предпочтительности инвестирования в США по сравнению с Германией может быть изменено на противоположное при более низких налогах в Германии.

Озабоченные этой проблемой, Соединенные Штаты ввели метод налогового кредита вместо метода исключения для освобождения от двойного налогообложения. По методу налогового кредита США, по существу, облагают налогом 100 тыс. долл., заработанных в Германии, но предоставляют кредит в счет американских налоговьк обязательств в сумме 35 тыс. долл. на подоходный налог, уплаченный с дохода в Германии. Если Германия взимает подоходный налог по единообразной ставке 35%, то налогоплательщик не имеет американских налоговых обязательств, поскольку он кредитует 35 тыс. долл., уплаченных

Германии налогов, в счет 35 тыс. долл. американских налоговых
обязательств. •*

Обратите внимание, что в той мере, в какой иностранные налоги кредитуются в счет американских налоговых обязТ тельств, американский налогоплательщик на одном уровне мГ _жет быть в большой мере безразличен к германским налогам Введение германских налогов не стоит налогоплательщику до' полнительных средств, поскольку если бы не было германских налогов, налогоплательщик все равно должен был бы уплатить 35 тыс. долл. налогов Соединенным Штатам. (При прочих равных условиях, многие американские налогоплательщики возможно предпочли бы, чтобы налоговые поступления шли в США, чем распределялись между США и зарубежной страной).

В данном случае метод налогового кредита на первый взгляд не отличается от варианта, при котором американскому налогоплательщику было бы позволено освободить доход из Германии от уплаты налога, но имеется и важное различие. Предположим, что ставка налога, взимаемого с дохода в Германии, составляет всего 10%. Тогда американский налогоплательщик платит Германии налог 10 тыс. долл. По методу исключения Соединенные Штаты не стали бы облагать налогом германский доход. Но метод налогового кредита позволяет США облагать 100 тыс. долл. германского дохода налогом в размере 35 тыс. долл., а затем предоставлять иностранный налоговый кредит на 10 тыс. долл., уплаченных в качестве налога Германии. Таким образом, Соединенные Штаты все равно получают 25 тыс. долл. налоговых поступлений от дохода из Германии, и общее налоговое бремя, лежащее на американском налогоплательщике, зарабатывающем доход за рубежом, не меньше (как это было бы при использовании метода исключения), чем испытываемое американским налогоплательщиком, зарабатывающим доход в Соединенных Штатах.

Теперь предположим, что ставка налога в Германии составляет 50%, и что американский налогоплательщик в дополнение к германскому доходу в 100 тыс. долл. зарабатывает 100 тыс. долл. Дохода в США. Германия облагает 100 тыс. долл. германского Дохода налогом в размере 50 тыс. долл. При налоговой ставке в Размере 35% американский налог на 200 тыс. долл. мирового дохода составляет 70 тыс долл. Если Соединенные Штаты предос-

132

7. Иностранный налоговый кредит

7.01. Обзор

133

тавят полный иностранный налоговый кредит на 50 тыс. долл., германских налоговых обязательств, то суммарный американский налог, фактически уплаченный налогоплательщиком, составит 20 тыс. долл. Верно то, что суммарные обязательства налогоплательщика (в Германии и в США) по подоходному налогу составляют 70 тыс. долл. (50 тыс. долл. — в Германии и 20 тыс. долл. — в США) с 200 тыс. долл. дохода, так же как и для американского налогоплательщика, зарабатывающего 200 тыс. долл. в США. Однако если 50 тыс. долл. германских налогов полностью кредитуются, то получается, что американский налогоплательщик платит с дохода 100 тыс. долл. из американского источника 20 тыс. долл. американских налогов (вместо 35 тыс. долл.). Фактически налоги, уплаченные в Германии, снизят американские налоги на доход из американского источника с 35 до 20%.

Американская налоговая система не допускает, чтобы подоходные налога зарубежной страны снижали американский подоходный налог на доход из американского источника. Вводятся ограничения на возможность кредитования (creditability) иностранных подоходных налогов (см. 7.06). Американскому налогоплательщику разрешено кредитовать только 35 тыс. долл. германских налогов (т.е. германские налоги могут пойти в зачет американских налогов на 100 тыс. долл. германского дохода). Общий счет налогоплательщика по уплате налогов составляет 50 тыс. долл. германских налогов и 35 тыс. долл. американских налогов (на 100 тыс. долл. дохода из американского источника). В той степени, в какой американский налогоплательщик не может кредитовать иностранные подоходные налоги в счет американского подоходного налога на тот же доход, он подвергается двойному налогообложению. Но Соединенные Штаты не намерены смягчать двойное налогообложение, которое, на их взгляд, является следствием неоправданного налогообложения, установленного другой страной.

(б) Законодательная основа

В соответствии со ст. 901 (а) КВД вводится в действие иностранный налоговый кредит, подпадающий под ограничения по ст. 904 КВД. Иностранный налоговый кредит является избираемым и, если налогоплательщик предпочитает воспользоваться

кредитом, то никаких списаний для уплаченных иностранных налогов не разрешается (ст. 275(а)(4)(А) КВД). В fe™ случаевналогоплательщик предпочтет воспользоватьс который погашает американские налоги из расчета дола доллар, а не списанием, которое может позволить погашать американские налоги из расчета 35 центов за списываемый доллар при налоговой ставке 35%. Конечно, если иностранные налоги ^НС ,°™ ™п ^{Кредитованы}- списание в соответствии со ст. 164(а)(3) КВД становится привлекательным. Списание также может быть предпочтительным, если американский налогоплательщик имеет превышенный кредит¹ . Например, если Т имеет 100 долл. дохода из американского источника, 100 долл. дохода из страны А (подпадающие под налогообложение в стране А в размере 30 долл.) и 100 долл. убытка в стране В, то иностранный налоговый кредит не может быть получен,-поскольку общий доход Т из иностранного источника равен нулю. Однако если Т списывает 30 долл. подоходного налога, уплаченного стране А, то налогооблагаемый доход А снижается со 100 до 70 долл. Необходимо заметить, что даже в этой ситуации кредит может быть предпочтительнее, так как можно перенести неиспользованный кредит на другие налоговые годы.

Право на кредит имеют американские граждане и резиденты, в том числе американские корпорации (ст. 901(Ь) КВД). В некоторых случаях кредит могут получить и нерезиденты—иностранные граждане и иностранные корпорации, вовлеченные в торговую или хозяйственную деятельность в США (ст. 906 КВД). Кредит может быть получен на иностранные подоходные налоги и на любой налог, уплаченный вместо подоходного налога (ст. 901(Ь) и 903 КВД).

Как правило, налогоплательщик квалифицируется на получение иностранного налогового кредита в форме, соответствующей методам учета налогоплательщика. Однако ст. 905 КВД позволяет налогоплательщику претендовать на иностранный налоговый кредит в год начисления иностранных налогов, даже если налогоплательщик платит налоги как использующий кассовые опера-

'

Т.е. „е может в полной мере воспользоваться кредитом, который мог бы был, предоставлен. — Примеч. пер.

134

7. Иностранный налоговый кредит

7.03. Кредитуемые налоги

135

ции в качестве базы (бухгалтерского) учета. По получении (или когда считается, что они получены) определенных дивидендов некоторым акционерам разрешается косвенный кредит на любые иностранные налоги, уплаченные корпорацией—источником дивидендов с того дохода от иностранного источника, из которого дивиденды бьии выплачены (ст. 902 (фактический дивиденд), ст. 960 (дивиденд, считающийся полученным) КВД). Наконец, положения об иностранном налоговом кредите содержат специальные правила, определяющие подход к налогам, уплаченным на определенные виды дохода, особенно на доходы от нефти и газа (ст. 907 КВД).

Blog

Краткий курс Second Edition Перевод с английского By richard L. Doernberg

Содержание