Краткий курс Second Edition Перевод с английского By richard L. Doernberg

Вид материала

Документы

Содержание Примеч. пер.

Подобный материал:

• Краткий курс филип котлер издательский дом "вильямс" Москва Санкт-Петербург Киев 2007, 18994.02kb.
• А. Конан-Дойль новоеоткровени е перевод с английского Йога Рàманантáты, 2314.23kb.
• Полный курс Джек Швагер Перевод с английского, 3464.66kb.
• Н. М. Макарова Перевод с английского и редакция, 4147.65kb.
• Уайнхолд Б., Уайнхолд Дж. У 67 Освобождение от созависимости / Перевод с английского, 11462.2kb.
• Краткий курс под редакцией комиссии ЦК вкп(б) одобрен ЦК вкп(б). 1938 год, 5084.19kb.
• Краткий курс лекций, 182.24kb.
• Малиновской Софьи Борисовны Специальность: журналистика Специализация: художественный, 969.08kb.
• Книга вторая Дж. Эдвард Морган-мл. Мэгид С. Михаил Перевод с английского, 11784.54kb.
• «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», 97.78kb.

96

5. Роль международных договоров о подоходном налоге

5.03. Взаимосвязь Договоров о подоходном налоге и Кодекса Внутренних Доходов

97


роннее освобождение от юридического двойного налогообло­жения, эти односторонние усилия не всегда устраняют накладки в налоговой юрисдикции. Например, если по внутреннему зако­нодательству Канады налогоплательщик считается резидентом этой страны, в то время как по внутренним законам США он выступает как резидент США, то появляется возможность двой­ного налогообложения доходов, получаемых налогоплательщи­ками. Поэтому одной из целей договора о подоходном налоге является решение конфликтов о статусе резидента (резидент —. § резидент).

Подобным же образом, если резидент США получает доходы в Германии, то налоговый договор обычно предупреждает по­тенциально возможное двойное налогообложение либо путем предоставления исключительной налоговой юрисдикции стране местопребывания (например, только страна местопребывания может облагать налогом процентный доход, выплаченный пла­тельщиком в другом договаривающемся государстве), либо пре­дусматривая долевую налоговую юрисдикцию, когда страна ме­стопребывания имеет право на остаточное налогообложение по­сле того, как осуществлено налогообложение доходов государст­вом — источником дохода (например, дивиденды, выплаченные плательщиком страны — источника дохода).

Договоры обеспечивают также некоторую степень определен­
ности и предсказуемости, позволяющую налогоплательщикам
планировать свои действия. Уточнение налоговой юрисдикции и
процедур взаимных соглашений помогают сгладить острые углы,
угрожающие налогоплательщику, осуществляющему деятельность
в различных государствах с различными законами. Содержащие­
ся в договорах положения, предусматривающие обмен информа­
цией между странами, помогают договаривающимся сторонам
обеспечивать правоприменение положений внутреннего налого­
вого законодательства. ■■')

Хотя в анализе договоров, помещенном в части II книги, рассматривается деятельность в США иностранных налогопла­тельщиков, договоры затрагивают также налоговый режим, рас­пространяющийся на американских налогоплательщиков в стра­нах, имеющих двусторонние налоговые договоры с США, а так- i же то, как этот налоговый режим рассматривается с точки зре- J ния американского налогообложения.

5.02. Процедура подготовки договора в Соединенных Штатах

Правительство США обладает исключительным правом нести переговоры о налоговых договорах, что является частью его полномочий в области внешних сношений США. Перего­воры непосредственно осуществляет помощник министра по налоговой политике Министерства финансов и Советник по международному налогообложению (International Tax Counsel). После подписания Президентом США или лицом, уполномо­ченным Президентом, договор поступает в Сенат для обсуж­дения и одобрения. Как правило, прежде чем одобрить или отклонить представленный договор, в Сенатском комитете по иностранным делам проводятся слушания по этому договору. Если договор одобрен Сенатским комитетом, то проводится голосование по договору всем составом Сената. В некоторых случаях Сенат может одобрить договор с оговоркой в отноше­нии определенного положения. В этом случае с точки зрения США договор вступает в силу за исключением этого положе­ния. Как только договор одобрен Сенатом, его вступление в силу происходит после обмена ратификационными грамотами, проводимого Правительством со второй договаривающейся стороной.

5.03. Взаимосвязь Договоров о подоходном налоге и Кодекса Внутренних Доходов

Договоры о подоходном налоге ограничивают налоговую юрисдикцию договаривающихся сторон для предотвращения международного двойного налогообложения. С этой целью положения договора должны толковаться таким образом, что­бы ни в коей мере не ограничивать какие-либо предусмот­ренные внутренним законодательством сторон налоговые льготы (исклю-чения, изъятия, скидки или кредиты, разреше­ния). Иными словами, договоры о подоходном налоге могут снизить налоговые обязательства налогоплательщика, но в це­лом не могут увеличивать их.

98

5. Роль международных договоров о подоходном налоге

5.04. Разработка модели договора
° подоходном налоге

99


Налоговые договоры, заключенные США, имеют равную силу с внутренними законами (и те, и другие являются "верховным законом государства" (Конституция США, ст. VI п. 2)). В случае если положения договора вступают в противоречие с Федераль­ным Законом (например, с положением о налогообложении), то, как правило, для целей внутреннего законодательства преимуще­ственную силу имеет то из них, которое было принято позже, например, дело Whitney v. Robertson (1888). При любой возможно­сти суды стараются гармонично трактовать положения договора и внутренние налоговые законы. Если налогоплательщик утвер­ждает, что предусмотренное законом положение противоречит двустороннему налоговому договору, то ему для изменения пра­воприменения КВД необходимо показать, что к нему примени­мы положения договора (ст. 6114 КВД).

Применение правила "предпочтение более позднему" ("later-in-time") часто приводит к нарушениям международного права. Когда Конгресс принимает законодательное положение, которое отвергает положение ранее принятого договора, то по вышена­званному принципу с точки зрения внутреннего законодательст­ва превалирует более позднее, статусное положение. Однако по­скольку США не освобождаются от своих договорных обяза­тельств, то их несоблюдение является нарушением международ­ного права (см., например, Венскую конвенцию о праве между­народных договоров, ст. 27; Свод Законов США о внешних сношениях, ст. 135(1)(Ь)). Единственным практическим средст­вом судебной защиты от подобных нарушений международного права является прекращение или частичное прекращение дейст­вия договора стороной, чьи договорные права были нарушены.

Несмотря на то, что затрагивается международное право, в ст. 7852(d) КВД четко определено, что ни положения договора, ни положения налогового законодательства не имеют преимуще­ственного статуса (так что преимущественность определяется по правилу "later-in-time"). Непростые взаимоотношения между на­логовыми договорами США и внутренним законодательством нашли отражение в ст. 894(а), предусматривающей, что положе­ния КВД должны применяться "с должным уважением к любому договорному обязательству США".

5.04. Разработка модели договора о подоходном налоге

Разрабатывая модель двустороннего договора о подоходном налоге, США преследуют двоякую цель: привести внутренние налоговые законы в соответствие с законами других государств и в то же время сохранить внутреннюю налоговую юрисдикцию над гражданами и резидентами. При заключении договоров о подоходном налоге с другими государствами США на протяже­нии всего исторического периода принимали за основу целый рад моделей. Совсем недавно основой для заключения подобных договоров служила модель, в основном разработанная в 1977 и 1981 гг. (Американская модель). В настоящее время разрабатыва­ется новая типовая модель договора. Многие европейские торго­вые партнеры США принимают за основу типовой договор, раз­работанный Организацией Экономического Сотрудничества и Развития (Модель ОЭСР).

Хотя две модели имеют много общего, между ними существу­ет ряд принципиальных различий. В отличие от Модели ОЭСР, Американская модель сохраняет право договаривающегося госу­дарства облагать налогом своих граждан, даже если их местопре­быванием является другое договаривающееся государство. Со­гласно Американской модели, в случае спорных утверждений о местопребывании, местопребыванием корпорации является госу­дарство, где она зарегистрирована. Согласно Модели ОЭСР ме­стопребывание — это место фактического управления корпора­цией. В случае потенциальной возможности двойного налогооб­ложения для облегчения налогового давления Американская мо­дель опирается на кредитный метод (credit method) (т.е. догова­ривающееся государство кредитует налоги, уплаченные другому договаривающемуся государству на доход, полученный в другом договаривающемся государстве), в то время как Модель ОЭСР признает и метод предоставления льготы ("exemption method ) (т.е. договаривающееся государство освобождает от налога доход, полученный в другом договаривающемся государстве), и кредит-

^НЬШЕще^Тодно различие между двумя моделями - это подход к доходу в виде процента. Американская модель передает эксклю­зивную наГговутс/юрисдикцию государству, являющемуся ме-

100

5. Роль международных договоров о подоходном налоге

5.05. Положения договора о подоходном налоге

101


стопребыванием получателя, в то время как Модель ОЭСР пре­доставляет государству — источнику процента (т.е. являющемуся местопребыванием плательщика) ограниченное право облагать налогом процент, выплаченный резиденту другого государства. Кроме того, существуют и другие важные структурные различия между двумя моделями. Например, Американская модель, как правило, не распространяется на законы штатов и местные за­коны о подоходном налоге, а Модель ОЭСР — распространяет­ся. Наконец, Американская модель уделяет больше внимания пресечению попыток поиска налогоплательщиками наиболее /выгодной договорной юрисдикции, чем Модель ОЭСР, особо | ограничивая доступность преимуществ договора в случаях, когда I налогоплательщик намеревается воспользоваться договором для уклонения от налогообложения (см. Американская модель, 1981 г., ст. 16).

В дополнение к Американской модели и Модели ОЭСР су­ществует также Модель ООН 1980 г., предназначенная как руко­водство для составления договоров между развитыми и разви­вающимися странами. В то время как Американская модель и Модель ОЭСР имеют тенденцию благоприятствовать экспорте­рам капитала (т.е. государству местопребывания — residence state), Модель ООН благоприятствует государствам, импорти­рующим капитал (т.е. государству — источнику дохода), переда­вая государству — источнику дохода большие налоговые полно­мочия в отношении доходов от инвестиций и от хозяйственной деятельности. Проводя переговоры с Соединенными Штатами, развивающаяся страна скорее всего предпочтет принять за осно­ву Модель ООН.

Хотя Американская модель служит отправным пунктом для пе­реговоров США о двустороннем договоре об избежании двойного налогообложения, американские двусторонние договоры о подо­ходном налоге в значительной степени различаются. Тем не менее Американская модель договора об избежании двойного налогооб­ложения является предметом дальнейшего рассмотрения.

5.05. Положения договора о подоходном налоге

_ни"^е_и^{СМОтря на} существование некоторых вариаций в положе­ниях налогового договора между США и их партнерами по дого-

ворам, имеется ряд типовых положений практически во всех договорах США о подоходном налоге.

(а) Толкование американских договоров о подоходном налоге

Все современные американские договоры содержат положе­ние, устанавливающее иерархию правил толкования, которые применяются к терминам договора (см. Американская модель, 1981, ст. 3(2)). Во-первых, многим терминам дается в договоре четкое определение (например, понятию "процент"). Если тер­мин не имеет четкого определения, то в контексте договора, включая все относящиеся к нему подготовительные материалы, затрагивающие договор, можно потребовать частное (конкрет­ное) определение этого термина. Если контекст договора не тре­бует частного (конкретного) определения, то договаривающееся государство применяет свои внутренние налоговые законы. Об­щепринято, что любая ссылка на внутренний закон договари­вающегося государства относится к этому закону, как к закону, который может время от времени изменяться: это скорее дина­мичное, а не статичное толкование. Динамичное толкование не означает, что государство вправе в одностороннем порядке вно­сить поправки во внутренние законы с единственной целью из­менить применение положения договора.

(б) Сфера применения договора

Статьи 1, 2 и 29 Американской модели договора касаются лиц, налогов, территории и сроков. Как правило, договор при­меняется к резидентам договаривающегося государства. Однако американская политика состоит в том, что налоговый договор может ограничить возможность США взимать налог с резиден­тов других стран, но должен "сохранять" за США право взимать налоги с мировых доходов граждан и резидентов США (Американская модель, 1981, ст. 1(3)). Например в ™™™™™ с этой содержащей оговорку статьей резидент Великобритании не являющийся американским ажданином можетсослаться на ст. И Американо-британского договора, чтобы избежать амери канского налогообложения процента, У⁴⁶™⁰™ °! ™Х ского заемщика. Однако если этот ^бР^иганс также гражданином США, то Соединенные Штаты

102 5. Роль международных договоров о подоходном налоге

5.05. Положения договора о подоходном

налоге

103


собой право в соответствии со ст. 1(3) полностью облагать на­логом доход в виде процента, как если бы договор не существо­вал. Даже если процент выплачивается британским заемщиком резиденту Великобоитании, то США взимали бы налог с процен­та, если бы британский резидент был бы гражданином США, хотя в этой ситуации ответственность за предотвращение двой­ного налогообложения лежит на США.

Обращаясь к сфере применения договора в отношении на­логов, территории и сроков, не стоит удивляться, что американ­ские договоры о подоходном налоге касаются федеральных по­доходных налогов. К разочарованию партнеров США по догово­рам, подоходные налоги штатов и местные подоходные налоги не рассматриваются в достаточной степени, так как партнеры США хотели бы иметь защиту против того, что они считают не­справедливым налогообложением со стороны некоторых штатов США (например, Калифорнии), которые, используя формальный подход, иногда взимают налог с дохода, не имеющего отношения к деятельности в данном штате (см. 8.01).

Договоры не имеют фиксированного срока, и их действие может быть прекращено одним из договаривающихся государств с уведомлением за 6 месяцев после истечения пятилетнего срока действия договора (Американская модель, 1981, ст. 29).

категории доходов воспользоваться пре-

Согласно ст. 1(2) договор не должен применяться таким об­разом, чтобы лишать налогоплательщика преимуществ, которые он мог получить, если бы договор не вступил в силу. Это значит, что договор не может увеличить американские налоговые обяза­тельства налогоплательщика по сравнению с теми, которые име­ли бы место в отсутствие договора. Например, если резидент другого договаривающегося государства получает доходы и убыт­ки от разных видов деятельности, имевшей место в США, то этот налогоплательщик может выбрать налогообложение в соот­ветствии с внутренними налоговыми правилами США, если это ему выгоднее (например, используя возможность списания дохо­дов от хозяйственной деятельности в счет убытков от хозяйст­венной деятельности), чем налогообложение по соответствую­щему договору. Однако налогоплательщик должен быть последо­вателен в пределах какой-либо одной (например, налогоплательщик не может

_t

имуществами договора в отношении доходов от хозяйственной деятельности и преимуществами налогового законодательна в отношении убытков от хозяйственной деятельности). Если раз­личные категории дохода не связаны (например, доход от хозяй­ственной деятельности и дивиденды), то налогоплательщик мо­жет претендовать на налогообложение одной категории дохода в соответствии с налоговым законодательством, а в отношении другой — выбрать преимущества налогообложения в соответст­вии с договором.

(в) Определения

Статьи 3—5 Американской модели содержат определения ос­новных терминов, применяемых в договоре. Одним из основных является термин "резидент", определение которого применяется в договоре, поскольку договоры часто передают налоговые пол­номочия государству местопребывания. Каждое договариваю­щееся государство определяет местопребывание (residence) физи­ческих лиц и компаний в соответствии с внутренним законода­тельством. Обычно товарищество не является резидентом дого­варивающегося государства, если только оно не облагается на­логом как экономический субъект. Однако партнеры договари­вающегося государства могут быть резидентами, имеющими пра­во применять договор к доходу товарищества.

Поскольку договаривающееся государство применяет свое внутреннее определение термина "резидент", налогоплательщик может являться резидентом обоих государств. Например, Т мо­жет быть американским резидентом в силу ст. 7701(Ь) КВД и французским резидентом по внутреннему законодательству Франции. В соответствии с положением residency tie-breaker в ст. 3(3) Американско-французского договора (или ст. 4(2)(а) Американской модели договора), Т является резидентом государ­ства, где у него имеется постоянное жилище, доступное для него (permanent home). Если у него имеется доступное жилище в обо­их государствах, то Т является резидентом того, где теснее его личные и экономические связи (центр жизненных интересов). Если невозможно определить центр жизненных интересовто применяется тест на привычное место жительства (habitual abode). При отсутствии привычного места жительства опреде-

104 5. Роль международных договоров о подоходном налоге

5.05. Положения договора о подоходном i

105


ляющим фактором будет гражданство. Если Т является гражда­нином обоих государств или не является гражданином ни одного из них, то договаривающиеся государства обязуются разрешить проблему по взаимному согласию.

Предположим, что корпорация X зарегистрирована в США, но местом ее фактического управления является зарубежное го­сударство. Таким образом, оба государства считают корпорацию резидентом по своим внутренним законам (см., например, ст. 4(1) Американско-британского договора о подоходном нало­ге). Положение residency tie-breaker (ст. 4(3)) Американской мо­дели договора классифицирует корпорацию X как резидента го­сударства, где она зарегистрирована.

(г) Правила классификации и передани

Статьи 6 — 21 Американской модели являются правилами классификации и передачи, которые классифицируют виды до­хода и передают налоговые полномочия по этим доходам одному " или обоим договаривающимся государствам.

(1) Доход от хозяйственной деятельности

Как правило, доход резидента одного их договаривающихся государств, полученный в результате хозяйственной деятельности в другом договаривающемся государстве, не облагается налогом, если доход от хозяйственной деятельности не связан с постоян­ным учреждением (permanent establishment), находящимся в другом договаривающемся государстве. При отсутствии постоян­ного учреждения доход, который в противном случае облагался бы налогом в государстве, где он был получен при отсутствии договора, не облагается налогом в этом государстве. Допустим, иностранная корпорация, осуществляющая торговую или хозяй­ственную деятельность в США, но не через постоянное учреж­дение (а, например, регулярно продающая товары в США через иностранный офис фирмы), как правило, не облагается налогом в ША по соответствующему договору.

Термин "постоянное учреждение" (permanent establishment) в различных договорах трактуется не одинаково, но в общем по­стоянное учреждение представляет собой контору, строительство или агентские отношения (agency relationship). Эти три типа по-

стоянных учреждений требуют какой-либо степени постоянства. Контора как постоянное учреждение включает: место управле­ния, отделение, офис, фабрику, мастерскую или место добычи природных ресурсов. Строительство как постоянное учреждение включает или строительную площадку, или сооружение, или объект монтажа, или буровую установку, используемую для раз­ведки природных ресурсов, если оно длится более 12 месяцев. Зависимый агент налогоплательщика, имеющий полномочия за­ключать контракты от имени принципала и обычно использую­щий эти полномочия, может представлять собой постоянное уч­реждение принципала. Однако независимый агент, действующий в обычных пределах агентской деятельности, не представляет собой постоянное учреждение принципала. Если материнская компания государства А имеет дочернюю компанию в государст­ве В, то последняя не представляет собой постоянного учрежде­ния материнской корпорации просто из-за того, что материнская корпорация владеет дочерней компанией, и это позволяет госу­дарству В взимать налог с части прибыли материнской корпора­ции. Однако если дочерняя компания действует как агент мате­ринской корпорации, уполномоченный заключать контракты от имени материнской корпорации, и обычно использует это пол­номочие, то дочерняя компания может являться постоянным уч­реждением материнской корпорации. Постоянное учреждение товарищества или любого из партнеров распространяется на всех партнеров.

Ст. 5(4) Американской модели договора определенно уста­навливает, что постоянное учреждение не включает: 1) использо­вание средств обслуживания или содержание склада имущества, или товаров в договаривающемся государстве для хранения, по­каза доставки; 2) содержание склада имущества или товаров единственно для обработки другим предприятием; 3) содержание постоянного коммерческого предприятия с целью закупки иму­щества или товаров или сбора информации; 4) содержание по­стоянного коммерческого предприятия единственно для осуще­ствления какой-либо другой деятельности подготовительного или

вспомогательного характера. „„„„n™ _m

Если резидент одного из договаривающихся государств со­держатполное учреждение в другом договаривающемся го-

106 5. Роль международных договоров о подоходном налоге

5.05. Положения договора о подоходном налоге

107


сударстве, то только прибыли от хозяйственной деятельности, связанные с постоянным учреждением, подлежат налогообложе­нию государством, в котором находится постоянное учреждение. Как правило, термин "прибыли от хозяйственной деятельности" (business profits) означает доход, полученный от активного веде ния торговли или хозяйственной деятельности. Термин "связан­ный с" (attributable to) обычно относится к чистому доходу, про­изведенному постоянным учреждением так, как если бы оно бы­ло независимым экономическим субъектом, действующим "на расстоянии вытянутой руки" (at arm's length) (принцип "на рас­стоянии вытянутой руки" означает взаимоотношения, проводи­мые так, как будто между сторонами нет никаких связей для избежания конфликта интересов). Соответственно списания, обоснованно связанные с извлечением дохода постоянным учре­ждением, включая надлежащую сумму накладных расходов, сни­жают объем дохода, подлежащий налогообложению государст­вом, в котором находится постоянное учреждение.

В Американской модели некоторые виды дохода от хозяйст­венной деятельности иногда рассматриваются отдельно. Напри­мер, ст. 8 Американской модели предусматривает, что доход (от прямой эксплуатации или от сдачи в аренду) от использования морского и воздушного транспорта в международных перевозках, как правило, облагается налогом в государстве местопребывания предпринимателя, а не в том государстве, где создается доход, даже если он связан с постоянным учреждением в этом государ­стве. Это правило отражает озабоченность тем, что трудности в распределении могут привести к множественному налогообло­жению прибылей от транспортировки.

Ст. 7 и 8 Американской модели касаются распределения при­былей от хозяйственной деятельности в пределах предприятия. Ст. 9 Американской модели позволяет распределять прибыли от хозяйственной деятельности (и другие доходы) между связанны­ми предприятиями для отражения взаимоотношений "на рас­стоянии вытянутой руки". Ст. 9 дает возможность применять ст. 482 КВД и связанные с ней положения (см. 8.09).

(2) Доход от индивидуальных услуг

В соответствии со ст. 14 Американской модели доход, полу­ченный физическим лицом-резидентом одного из договариваю-'

щихся государств от оказания независимых индивидуальных ус­луг облагается налогом исключительно в этом государстве, даже если услуги оказаны в другом договаривающемся государстве, а доход от таких услуг не связан с постоянной базой (fixed base) в другом договаривающемся государстве. Например, архитектор-канадец оказывает услуги в области архитектуры в Соединенных Штатах, США не могут взимать налог с дохода от этих услуг при отсутствии постоянной базы, несмотря на то, что в отсутствие договора в США с такого дохода от услуг мог бы быть взыскан налог как с дохода, фактически связанного с ведением торговли или хозяйственной деятельности в США. Термин "постоянная база" (fixed base) довольно схож с термином "постоянное учреж­дение" (permanent establishment), но не требует такой же степени постоянства для того, чтобы запустить налогообложение в дру­гом договаривающемся государстве. Например, если муници­пальные власти какого-либо города США предоставляют врачу кабинет для консультирования один раз в неделю, то постоянная база может существовать и при отсутствии постоянного исполь­зования помещения.

Если физическое лицо-резидент одного из договаривающихся государств оказывает зависимые индивидуальные услуги (т.е. как работник по найму) в другом договаривающемся государстве, то это государство располагает налоговыми полномочиями над лю­бым выплаченным вознаграждением при удовлетворении любого из следующих трех условий:

1. получатель находится в государстве, где оказаны услуги,
   более чем 183 дня в течение налогового года;
   
2. вознаграждение выплачено резидентом или от имени ре­
   зидента этого государства;
   
3. вознаграждение было произведено (т.е. списано) постоян­
   ным учреждением или постоянной базой, которую содер­
   жит наниматель в данном государстве (см. Американская
   модель, 1981, ст. 15).
   

Пенсии полученные работником по найму, облагаются на-логом ис'ючите'льно в государстве, резидентом, которого.явля­ется работник (см. Американская модель, ¹⁹⁸¹-"JJ⁾_O Службы Внутренних Доходов состоит в том, что для отнесения

108 5. Роль международных договоров о подоходном налоге

5.05. Положения договора о подоходном .

109


выплат к категории пенсий, они должны удовлетворять следую­щим совокупным требованиям:

1. получатель проработал по найму как минимум 5 лет или
   он/она имел возраст 62 года или больше на момент, когда
   была произведена выплата;
   
2. выплата осуществлена: а) вследствие смерти или нетрудо­
   способности работника по найму, б) как часть серии по
   существу равных платежей на период ожидаемой продол­
   жительности жизни работника по найму (или ожидаемой
   продолжительности жизни работника и его бенефициария
   (выгодоприобретателя) или в) вследствие выхода в отстав­
   ку (на пенсию) работника по найму после достижения им
   55 лет;
   
3. все выплаты произведены после того, как работник по
   найму уволился с военной службы или на дату или после
   даты достижения 70,5 лет. Отсроченные премии, выпла­
   ченные нанимателем лицу после выхода на пенсию, не яв­
   ляются "пенсиями или другим аналогичным вознагражде­
   нием" по ст. 18, но подпадают под ст. 15 (Пол. о доходах
   71-478, 1971-2 СВ. 490).
   

В то время как ст. 14 и 15 Американской модели являются главными положениями, касающимися дохода от оказания инди­видуальных услуг, конкретные виды дохода от оказания услуг рассматриваются в других частях Американской модели. Напри­мер, доход, полученный артистами и спортсменами, как прави­ло, облагается налогом в государстве, где происходили выступле­ния, даже если заработанный доход не связан с постоянной ба­зой (например, доход от двухнедельных гастролей музыкантов) (см. Американская модель, 1981, ст. 17). Предусмотрены специ­альные правила для государственных служащих (ст. 19), студен­тов и стажеров (ст. 20).

(3) Инвестиционный доход

В Американской модели содержатся специфические положе­ния, касающиеся налогообложения дивидендов, процентов, ро­ялти, рентного дохода от недвижимости и дохода от реализации недвижимости. В отсутствие договора дивиденды из американ­ского источника, выплаченные нерезиденту США, обычно об-

лапаются удерживаемым налогом в размере 30%, взимаемым с валовой выплаченной суммы (ст. 871(а) или 881 КВД) Амери­канские договоры об избежании двойного налогообложения, как правило, смягчают эти ставки двусторонним снижением разме­ров налога, который государство плательщика (т.е. государство-источник) может ввести на дивиденды, выплачиваемые резиден­ту другого договаривающегося государства. В соответствии со ст. 10 Американской модели максимальная ставка налога, кото­рый по договору может взимать государство-источник, составля­ет 15%. Многие договоры снижают максимальную ставку налога до 5% для дивидендов, выплаченных корпорации, владеющей не более 10% акций с правом голоса выплачивающей корпорации (см. Американская модель, 1981, ст. 10). Ограничивая налоговые ставки государства-источника, договоры снижают возможность возникновения двойного налогообложения. Однако в той степе­ни, в какой получатель дивиденда облагается налогом государст­вом-источником и государством местопребывания, последнее должно освободить от двойного налогообложения (Американская модель, 1981, ст. 23).

Американская модель рассматривает проценты так жекак и дивиденды, ограничивая налогообложение государством-источ­ником, но существуют важные различия. Ст. 11 не разрешает какого-либо налогообложения процента государством-источ­ником (т.е. государством местопребывания плательщика), хотя те американские договоры, которые составлены на основе Модели ОЭСР, позволяют государству-источнику взимать налог с про­цента в размере, не превышающем 10%.

Аналогично роялти (например, суммы, выплаченные за ис­пользование авторских прав, художественных или научных ра­бот, патентов, секретной формулы, товарных знаков, ноу-хау), полученные и принадлежащие резиденту договаривающегося го­сударства согласно Американской модели, облагаются налогом только в этом государстве. Однако многие развивающиеся госу­дарства, следуя Модели ООН, разрешают ограниченное налого­обложение государством-источником, обычно по ставкам, не

лем, связаны с постоянным

1Ю 5. Роль международных договоров о подоходном налоге

5.05. Положения договора о подоходном налоге

111




^{РаСПОЛОЖенной в}
содержит в другом договаривающемся государстве, то доход рас­сматривается как прибыль от хозяйственной деятельности, под-] лежащий по статье о прибылях от хозяйственной деятельностиЯ полному налогообложению в том государстве, где находится no-tf стоянное учреждение (см. Американская модель, 1981, ст. 10(4)| (дивиденды), 11(3) (процент) и 12(3) (роялти)).

В то время как налогообложение дивидендов, процентов и роялти государством-источником ограничивается Американской моделью, доход, полученный резидентом договаривающегося го­сударства от недвижимости, расположенной в другом договари­вающемся государстве, может в соответствии со ст. 6 полностью облагаться налогом в том государстве, где расположена недви­жимость. Если по внутренним законам этого государства доход от недвижимости облагается налогом на базе валового дохода, то ст. 6(5) позволяет получателю выбрать налогообложение такого дохода на нетто-базе.

Налоговая юрисдикция над поступлениями от распоряжения инвестиционной собственностью зависит от природы собствен­ности. Поступления от распоряжения недвижимостью или от процента в самостоятельной компании, чья собственность со­стоит преимущественно из недвижимости, подлежат налогооб­ложению по внутренним законам того договаривающегося госу­дарства, где находится собственность (Американская модель, 1981, ст. 13). Поступления от отчуждения (alienation) индивиду­альной собственности (например, машин и оборудования), свя­занного с постоянным учреждением, облагается налогом в том договаривающемся государстве, где расположено постоянное уч­реждение. Поступления от распоряжения акциями или ценными, бумагами обычно облагаются налогом в государстве местопребы- 1 вания продавца—резидента.

(4) Другие виды дохода

Любой доход, особо не оговоренный в Американской модели, подпадает под налоговую юрисдикцию государства местопребы­вания получателя. Например, договаривающееся государство не) может по своим внутренним законам взимать налог с рентного;] дохода, выплаченного резидентом этого государства резиденту; другого договаривающегося государства, который получен от не-

договаривающемся госу-

(д) Избежание двойного налогообложения

Главная цель двусторонних налоговых договоров США -устранить международное двойное налогообложение. Американ­ские налоговые договоры содержат взаимные обязательства сто­рон, которые, выступая местопребыванием резидента, должны обеспечивать либо иностранный налоговый кредит для налогов, уплаченных в государстве-источнике, либо освобождать от на­лога доход, полученный в другом договаривающемся государстве. Например, США предоставляют кредит для любого иностран­ного подоходного налога, уплаченного с дохода из иностранного источника, в то время как другое договаривающееся государство во многих случаях освобождает от своего налогообложения доход от хозяйственной деятельности, полученный из американского источника (и предоставляет кредит для налогообложения инве­стиционного дохода государством-источником) (Американская модель, 1981, ст. 23).

(е) Ограничение льгот

Неудивительно, что иностранные налогоплательщики, осуще­ствляя инвестирование или хозяйственную деятельность в США, часто стремятся так построить свою деятельность, чтобы вос­пользоваться преимуществами благоприятствующего налогового договора. Иногда это называется "treaty shopping". В то время как американские налогоплательщики могут также использовать treaty shopping, пытаясь снизить иностранные подоходные налоги на доход, полученный за рубежом, Соединенные Штаты, как никакое другое государство, озабочены серьезной проблемой treaty shopping. Как правило, treaty shopping принимает одну из двух форм: налогоплательщик государства, не имеющего догово­ра с США, пытается попасть в сферу действия благоприятст­вующего договора или налогоплательщик партнера США по до­говору предпочитает воспользоваться договором с другим госу­дарством Нередко иностранный налогоплательщик, уществляя инвестирование в США, может разыскать *™Ж' вающий низкую ставку налогообложения Соединенными Шта-


_ш

5.0S.Tio5o5em
112 5. Роль международных договоров о подоходном налоге

оложения договора о подоходном i

113


тами инвестиционного дохода, полученного в Соединенных Штатах. Подобным же образом представитель развлекательного i бизнеса, работающий в США, может пытаться сформирова-rbj корпорацию индивидуальных услуг под юрисдикцией, имеющей благоприятную статью об индивидуальных услугах, огранич вающую налогообложение государством-источником (см. де Johansson v. United States (1964)).

При отсутствии некоторых ограничений на treaty shoppui договор с одним государством может стать договором со все$ миром. С возрастающей решительностью США стремятся ог ничивать treaty shopping на многих фронтах. В деле Aiken Indu Inc. v. Commissioner (1971) Багамская компания, ссудив средст американской дочерней компании, переуступила это обязатель, ство Гондурасской дочерней компании на тех же самых условия (т.е. график выплат и ставка процента), на каких средства были предоставлены американской дочерней компании. Гондурасская дочерняя компания не получила никакой прибыли от операции, поскольку процент, поступивший от американской дочерней компании, немедленно выплачивался Багамской корпорации. Американская дочерняя компания утверждала, что в соответст­вии со ст. 881 и 1442 КВД не требовалось никакого американ­ского налога, удерживаемого у источника дохода, с процентных выплат Гондурасской компании по соответствующему договору. Договора между США и Багамами не было.

Налоговый Суд (Tax Court) установил, что Гондурасская ком­пания никогда не "получала" процентных выплат, как предусмат­ривается Американско-гондурасским налоговым договором, по­скольку получение процента и обязательство перевести процент Багамской корпорации были неотделимы (inseparable). Суд уста­новил, что положение договора требовало более чем временного физического владения; для применения договора было необхо­димо, чтобы Гондурасская корпорация обладала полной собст­венностью: и владением, и контролем. Характеризуя Гондурас­скую корпорацию как простой "трубопровод", суд отметил что операция не имела никакой экономической или хозяйственной цели и была организована только для избежания, налогообложе-I™ ^Wt ???°?™^УЯ имущества договора (_см. также Пол. о доходах 84-152, 1984-2 СВ. 381 и 84-153, 1984-2 СВ. 183).

Ведя переговоры, Соединенные Штаты в настоящее время настаивают на введении положения об ограничении льгот (см. Американская модель, 1981, ст. 16). Несмотря на множество ва­риации в характере этих положений, типовой договор может предусматривать, что определенные договорные льготы не могут быть использованы, если 50% и более (25% и более - в соответ­ствии со ст. 16 Американской модели) акционерного капитала корпорации находится во владении налогоплательщиков третьей страны (если только акции не являются предметом публичной продажи). Например, если инвесторы из Саудовской Аравии формируют французскую компанию для осуществления инвести­ций в акции и ценные бумаги США, то компания не отвечает требованиям французского договора для получения пониженной американской налоговой ставки на процент и дивиденды, вы­плачиваемые американским плательщиком.

Предположим, что инвесторы из Саудовской Аравии устрой-ли так, что французские физические лица владеют 100% акций французской компании, имеющих только номинальную стои­мость, в то время как саудовские инвесторы капитализируют компанию, ссужая средства. Хотя такая организация удовлетво­ряет требованиям, предъявляемым статьей об ограничении льгот к владению акционерным капиталом, но она не удовлетворяет требованию снижения базы (base erosion test), которое лишает льгот по договору, если доход компании в значительной степени используется для покрытия обязательств по отношению к нере­зидентам. Даже если компания не удовлетворяет требованиям тестов на владение акционерным капиталом и на снижение ба­зы льготы договора можно использовать, если главной целью компании не является уклонение от налогов. В выше приведен­ном примере, если компания ведет активную ^Х03ЯИ™т_Вет~ тельность во Франции, то, вероятно, льготы Д°™°Р* ^Есоотв ствии с договором между США и Францией, могут быть исполь зованы.

(ж) Недискриминация

снижение ущерба от налогов на

V

_Г

114 5. Роль международных договоров о подоходном налоге

5.05. Положения договора о подоходном ,

115


дународной торговли, договоры обычно содержат взаимные за­верения сторон, что каждый партнер по договору не будет ис­пользовать излишнее налогообложение как протекционистскую меру. В общем, граждане и резиденты каждого имеющего дого­вор государства при равных обстоятельствах должны играть на таком же поле и при тех же условиях, что и граждане и резиден­ты другого государства, имеющего договор¹. Это недискримина­ционное обязательство имеет форму обещания каждого из парт­неров, осуществляя юрисдикцию государства-источника не об­лагать граждан и резидентов другого договаривающегося госу­дарства более высоким налогом, чем тот, которым облагаются его собственные граждане и резиденты в аналогичной ситуации (см. Американская модель, 1981, ст. 24).

Статья о недискриминации обычно предусматривает, что гражданин одного из договаривающихся государств, являющийся резидентом другого договаривающегося государства, не может подвергаться менее благоприятному обхождению, чем гражданин другого договаривающегося государства в аналогичных условиях. Подобным же образом корпорация-резидент одного из договари­вающихся государств, осуществляющая хозяйственную деятель­ность через постоянное учреждение в другом договаривающемся государстве, не может быть подвергнута менее благоприятному налогообложению, чем корпорация-резидент в другом договари­вающемся государстве. Например, если бы Соединенные Штаты ввели на прибыль от хозяйственной деятельности постоянного учреждения в США более высокий налог, чем на подобные при­были, полученные американской корпорацией, это положение нарушило бы статью о недискриминации.

Статья о недискриминации также предотвращает возмож­ность договаривающегося государства отказывать в списании на проценты, роялти или на иные выплаты в виде погашения (disbursements), выплаченные резиденту другого договаривающе­гося государства, если вышеупомянутые платежи подлежат спи­санию, будучи выплаченными резиденту государства плательщи-

1-е. находиться в равных условиях с точки зрения налогового законодательства. — Примеч. пер.

ка. Например, США отказывают при некоторых условиях в спи­сании процента, выплаченного американским плательщиком не­резиденту, там где соответствующий договор предусматривает снижение нормальной ставки налога США в 30% (ст 163(j) КВД), однако не поступает отказа в списании на идентичный процентный платеж, выплаченный идентичному получателю-резиденту США. Применение ст. 163(j) КВД в контексте дого­вора является нарушением статьи о недискриминации, но тем не менее относится к сфере внутреннего законодательства США.

Наличие недискриминационной статьи в договоре не оз­начает, что все нерезиденты должны облагаться налогом та­ким же образом, как и резиденты. Концепция дискриминации подразумевает сопоставление лиц, находящихся в идентичных условиях — identically situated persons (хотя в большинстве договоров они упоминаются как "лица, находящиеся в подоб­ных условиях" — similarly situated persons). Например, нерези­денты и иностранные корпорации могут облагаться 30%-ным налогом на валовой основе на доход УУЕП, выплаченный американским плательщиком, в то время как физические лица и корпорации США облагаются налогом на подобный доход на нетто-основе по ст. 1 или 11 КВД. Однако 30%-ный налог, удерживаемый у источника, не расценивается как дискрими­национный, поскольку нерезиденты не находятся в "подобных условиях" по сравнению с американскими резидентами: рези­денты США облагаются налогом на мировой доход, в то вре­мя как нерезиденты, как правило, облагаются налогом только на доходы, связанные с США, по правилам об источнике до­хода Вышеназванная мотивировка допускает применение к нерезидентам различных правил для освобождения от налога, определения гражданского статуса лица, заполняющего нало­говую декларацию (filing status), от которого зависят ставки подоходного налога' и т.д. Для установления того факта под­вергает ли договаривающееся государство дискриминации в



нарушение договора, не может проводиться сопоставление между нерезидентом — не гражданином США и нерезидентом — гражданином США, поскольку они не находятся в одина­ковом положении: американский гражданин облагается нало­гом на мировой доход, в то время как не гражданин США не подлежит в США налогообложению на мировой доход.

(з) Взаимосогласительная процедура

Американские налоговые договоры обычно включают в себя положение о взаимосогласительной процедуре для решения спо­ров по договору (см. Американская модель, 1981, ст. 25). Соглас­но этому положению, если налогоплательщик утверждает, что действия налоговых уполномоченных договаривающегося госу­дарства привели или могут привести к налогообложению, нару­шающему договор, то компетентные органы обоих договари­вающихся государств пытаются достичь соглашения для избежа­ния двойного налогообложения. Согласно статье о взаимосогла­сительной процедуре компетентные органы договаривающихся государств могут вступить во взаимное соглашение (которое мо­жет модифицировать внутренний закон) в целях:

а) принятия решения по конкретным случаям, когда налого­
плательщик заявляет о нарушении закона;

б) достижения соглашения по интерпретации и применению
положений договора;

в) устранения двойного налогообложения в ситуациях, кото­
рые в явной форме не предусмотрены договором.

В Соединенных Штатах компетентные органы представлены министром финансов или его представителем (Assistant Com­missioner International).

Типичными проблемами, которые можно разрешить по вза­имному согласию, являются: привязка дохода к постоянному уч­реждению; распределение дохода между связанными лицами, характеристика конкретных статей дохода, применение правил об источнике дохода к конкретной статье дохода; значение тер­мина; увеличение размеров, определенных договором, для отра­жения кредитно-денежного и экономического развития; приме­нение положений внутреннего законодательства, относящихся к

штрафам, пеням и процентам. Большую часть работы компе­тентных органов составляет распределение прибылей от хозяйст­венной деятельности и списаний между постоянным учреждени­ем в одном государстве и главной конторой в другом государстве или распределение дохода и списаний между связанными нало­гоплательщиками в разных государствах. Например, если амери­канская корпорация продает товары полностью принадлежащей ей швейцарской дочерней компании, которая перепродает их оптовым торговцам по всей Европе, то компетентные органы могут быть привлечены для распределения прибылей между аме­риканской и швейцарской корпорациями в интересах налогооб­ложения.

(и) Обмен информацией

Американские двусторонние налоговые договоры содержат также положения, обязывающие одного из партнеров по догово­ру снабжать информацией другого, чтобы дать ему возмож­ность обеспечить соблюдение своего налогового законода­тельства (Американская модель, 1981, ст. 26).

Партнер, получивший запрос об информации, уполномо­чен использовать свои административные полномочия по сбору информации, в том числе принудительный привод (compulsory legal process) для получения любой необходимой информации.

Существует несколько видов обмена информацией, а именно: установленный или автоматический обмен информа­цией касательно имен ремитентов и размеров процента, диви­дендов и роялти, выплаченных резидентам государства парт­нера; обмены по просьбе партнера по договору; одновремен­ные проверки связанных налогоплательщиков; спонтанный обмен информацией; обмен информацией общего характера. Если СВД издала приказ о явке в суд лица, ответственного за ведение документации, третьей стороны для поиска записей о сделках с налогоплательщиком в соответствии с информаци­онным запросом партнера по договору, то налогоплательщик должен получить уведомление, позволяющее предпринять действия для отмены приказа о явке в суд третьей стороны

118

5. Роль международных договоров о подоходном налоге

5.06. Избавление от налога (Tax Sparing)

119


J

(ст. 7609 КВД). Не требуется, чтобы СВД выдавала налогопла­тельщику уведомление, в случае если она обеспечивает парт­нера по договору информацией, находящейся в ее распоряже­нии, хотя Казначейство (Treasury) может предоставить воз­можность административного пересмотра решения об обмене

информацией.

- Кроме того, Соединенные Штаты вступили в Соглашения по обмену налоговой информацией (Tax Information Exchange Agreements — TIEA) со странами, не являющимися партнера­ми США по договорам, для международного сотрудничества в области налогового законодательства. США также ратифици­ровали многостороннюю Конвенцию ОЭСР Взаимопомощи по Налоговым Вопросам, которая также предусматривает об­мен информацией (OECD Convention on Mutual Assistance on Tax Matters).

Государство — партнер по договору может отказаться от предоставления информации в случае: если бы это потребова­ло принятия административных мер, которые нарушили зако­нодательство или административную практику любого из го­сударств-партнеров; если информацию невозможно получить в пределах нормальной налоговой администрации обоих парт­неров по договору; если требуемая информация раскроет какой-либо торговый или деловой секрет.

В то время как США готовы обмениваться информацией в соответствии со своими договорами, одна страна обычно не по­могает другой стране во взимании налогов этой страны (дело Holman v. Johnson, 98 Eng. КёрТ 1120 (1775) (Лорд Мэнсфилд)). Представляется затруднительным защищать этот принцип об­щего права в налоговой области, когда иностранное правитель­ство может уже пытаться обеспечивать исполнение иностранного судебного решения, основанного на нарушении договорных обя­зательств в американском суде. Нет причин, по которым суд США не должен был бы обеспечить выполнение иностранного судебного решения по налогам (и наоборот), если налогопла­тельщик имеет уведомление, право быть выслушанным и право получить любую предусмотренную конституцией судебную защиту.

5.06. Избавление от налога (Tax Sparing)

Термин "избавление от налога" относится к тем случаям, ко­гда один партнер по договору позволяет своим налогоплатель­щикам требовать иностранный налоговый кредит на налог в другом договаривающемся государстве, который фактически не уплачен. Это положение некоторые европейские страны вклю­чают в свои мероприятия по подготовке договоров с развиваю­щимися странами. Причина, стоящая за избавлением от налога, - позволить развивающемуся государству предложить бизнесу "налоговые каникулы" (tax holiday) (т.е. свободу от налогов на определенный период времени) в качестве стимула к инвестици­онной деятельности без предоставления преимуществ от "налоговых каникул" развитому государству.

Предположим, что американское постоянное учреждение в Пакистане приносит доход 100 долл., с которого в обычных ус­ловиях в Пакистане был бы взят налог 20 долл., что в свою оче­редь в соответствии с иностранным налоговым кредитом США снизило бы американские налоговые обязательства налогопла­тельщика на 20 долл. Если Пакистан предоставляет "налоговые каникулы", освобождая доход от налогообложения в Пакистане, то при отсутствии избавления от налога выгодоприобретателем было бы Министерство финансов США, которое получило бы дополнительные налоговые поступления в размере 20 долл. на прибыли от хозяйственной деятельности в Пакистане.

Таким образом, пока иностранный подоходный налог полно­стью кредитуется, налогоплательщику с точки зрения налогооб­ложения безразлично, где заниматься хозяйственной деятельно­стью, в США или в Пакистане. Но если Соединенные Штаты должны снизить свои налоговые сборы на 20 долл., несмотря на "налоговые каникулы" в Пакистане, то американский бизнес сэкономил бы на налогах 20 долл., осуществляя инвестиции в Пакистане.

Соединенные Штаты отказались включить положение о на­логовом избавлении в какой-либо из своих налоговых договоров. Согласно американской политике налоговые договоры не долж­ны ограничивать сферу налогообложения мирового дохода в го-

120

5. Роль международных договоров о подоходном налоге


сударстве — источнике дохода в большей мере, чем требуется, чтобы избежать международное двойное налогообложение. Со­единенные Штаты уверены, что предоставление кредита на на­лог, фактически не уплаченный иностранному государству, на­рушит эту политику и явится дискриминированием инвестици­онной деятельности внутри страны в пользу инвестиционной деятельности в развивающейся стране.