Краткий курс Second Edition Перевод с английского By richard L. Doernberg

Вид материала

Документы

Содержание КПП v возможность непризна- \J И сдерживающие Иностранные экспортные корпорации

Подобный материал:

• Краткий курс филип котлер издательский дом "вильямс" Москва Санкт-Петербург Киев 2007, 18994.02kb.
• А. Конан-Дойль новоеоткровени е перевод с английского Йога Рàманантáты, 2314.23kb.
• Полный курс Джек Швагер Перевод с английского, 3464.66kb.
• Н. М. Макарова Перевод с английского и редакция, 4147.65kb.
• Уайнхолд Б., Уайнхолд Дж. У 67 Освобождение от созависимости / Перевод с английского, 11462.2kb.
• Краткий курс под редакцией комиссии ЦК вкп(б) одобрен ЦК вкп(б). 1938 год, 5084.19kb.
• Краткий курс лекций, 182.24kb.
• Малиновской Софьи Борисовны Специальность: журналистика Специализация: художественный, 969.08kb.
• Книга вторая Дж. Эдвард Морган-мл. Мэгид С. Михаил Перевод с английского, 11784.54kb.
• «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», 97.78kb.

КВД, поскольку акции представляют собой пассивные активы, на ко­торые не распространяется исключение для активной торговли или хозяйственной деятельности. Однако из этого правила име­ется несколько важных исключений (Сб. инстр., ст. 1.367(а)-3(Ь)). Признания не требуется, если американская переуступаю­щая сторона владеет менее чем 5% акций иностранной полу­чающей стороны, как по стоимости, так и по количеству акций с правом голоса этого получателя. Даже если переуступающая сторона владеет 5% или более акций получателя, то признания не требуется, если американские переуступщики в совокупности владеют менее 50% акций получателя и по числу акций с правом голоса и по стоимости, и каждый из переуступщиков, владеющих 5% или более акций получателя, заключил пятилетнее соглаше­ние о признании прибыли. Даже если переуступщики в совокуп­ности владеют не менее чем 50% акций получателя либо по чис­лу акций с правом голоса, либо по стоимости, признания при­были не требуется при передаче удорожавших акций или ценных бумаг, если каждый из переуступщиков, владеющих не менее чем 5% акций получателя, заключает десятилетнее соглашение о при­знании прибыли. Это последнее исключение недействительно, если переуступаемые акции или ценные бумаги являются акти­вами американской корпорации.

Соглашение о признании прибыли обязывает переуступаю­щую сторону признавать любую прибыль, которая не была при­знана при передаче иностранному получателю, если последний распоряжается переданными ему акциями или ценными бумага­ми в течение периода признания прибыли (Сб. инстр., ст. 1.367(а)-8). Цель соглашения о признании прибыли состоит в том, чтобы предотвратить попытки американских налогопла­тельщиков передавать акции или ценные бумаги иностранному получателю путем, не требующим признания прибыли согласно ст. 367(а) КВД, для того, чтобы иностранный получатель сразу

же распорядился переданным ему имуществом, часто за преде­лами американской налоговой юрисдикции. Если почающа. сторожа распорядится переданным ей имуществом в течение пе­риода действия соглашения о признании прибыли, то переусту­пившая сторона не только признает любую ранее не признанную прибыль, но и соответствующий процентный платеж за отсрочку такого признания.

Чтобы продемонстрировать действие ст. 367 КВД в отноше­нии передачи акций, предположим, что американская корпора­ция владеет всем акционерным капиталом компаний Subl и Sub2, являющихся иностранными корпорациями. Если амери­канская корпорация передает удорожавшие акции Sub2 компа­нии Subl в обмен на ее дополнительный пакет акций Subl, то сделка удовлетворяет условиям для признания В (ст. 368 (а)(1)(В) КВД). После совершения сделки американская корпорация вла­деет всеми акциями компании Subl, которая теперь владеет всем акционерным капиталом компании Sub2. По положениям о ре­организации, американская корпорация не облагается налогом на обмен удорожавших акций Sub2 на акции Subl (ст. 354 КВД). Статья 367(а) КВД не аннулирует это непризнание, если амери­канская корпорация заключит 10-летнее соглашение о призна­нии прибыли. Если Subl распорядится акциями компании Sub2, то американская корпорация должна будет исправить свою ранее поданную налоговую декларацию, чтобы вписать непризнанную прибыль от своей начальной передачи акционерного капитала Sub2 компании Subl плюс соответствующий процентный платеж за отсрочку. Если компания Sub2 является американской корпо­рацией, то ст. 367(а) КВД требует признания в год передачи ак­ций; выбор соглашения о признании прибыли в данном случае не может быть сделан.

(г) Режим для ликвидируемой корпорации

Когда происходит ликвидация американской дочерней ком­пании иностранной материнской корпорацией, то в отличие от аналогичной операции внутри страны, которая свободна от на­лога, с американской дочерней компании взимается налог с рас­пределения удорожавшего имущества при ликвидациичто ,пре­дусмотрено ст. 367(е)(2) КВД. Однако никакого признания на




v/


11. Свободные от налога международные сделки

основании ст. 367(е)(2) КВД не требуется, если иностранная/ ма­теринская корпорация не является контролируемой зарубежной корпорацией (см. 9.02), и иностранная материнская корпорация использует распределенное имущество в ходе ведения торговли или хозяйственной деятельности в Соединенных Штатах через деятельность филиала (Сб. инстр., ст. 1.367(е)-2Т (Ь)(2)). Логика такого исключения из немедленного признания прибыли ликви­дируемой дочерней компанией от распределения удорожавших активов иностранной материнской корпорации состоит в том, чтобы иностранная материнская корпорация была обложена на­логом на фактически связанный доход ее американского филиа­ла по ст. 882 КВД на любую репатриацию этих поступлений на основании налога на прибыль филиалов по ст. 884 КВД и на лю­бую продажу активов филиала согласно ст. 882 КВД. Иными словами, ст. 367(е)(2) КВД требует признания, когда удорожав­шие активы перемещаются за пределы американской налоговой юрисдикции.

(д) Нематериальные активы

Конгресс Соединенных Штатов, обеспокоенный тем, что американские налогоплательщики сокращают доходы из амери­канского источника расходами на производство определенных нематериальных активов, а затем, когда они начинают прино­сить доход, осуществляют их передачу за пределы американской налоговой юрисдикции, ввел в действие ст. 367(d) КВД, регули­рующую передачу нематериальных активов иностранной корпо­рации. Согласно ст. 367(d) КВД сторона, переуступающая марке­тинговые и производственные нематериальные активы ино­странной корпорации на основании ст. 351 или 361 КВД, рас­сматривается как продавшая нематериальные активы в обмен на роялти из американского источника (т.е. обычный доход) на весь период "жизни" нематериальных активов.

Например, американская корпорация X несет различные рас­ходы на исследования, подлежащие списанию на основании ст. 162 или 174 КВД (снижая тем самым налогооблагаемый доход корпорации X), в связи с разработкой патентованного фармацев­тического средства. Когда средство готово для коммерческого использования, корпорация X передает патент корпорации Y, — полностью принадлежащей ей иностранной дочерней компании,


1102. Экспортные сделки

которая предоставляет в рамках _га»_Пп. /

ний согласно ст 3S1 КПП v возможность непризна- \J

ния; согласно ст. 351 КВД. Корпорация Y использует патент для производства и продажи средства. На основании ст 367) КВД корпорация X должна ежегодно декларировать обычный доход из американского источника, эквивалентный роялти'на рас* стоянии вытянутой руки" за считающуюся совершенной продажу патента с оплатой, обусловленной продуктивностью использова­ния патента (contingent sale).

Понятие "нематериальное имущество" (неосязаемое имущество) включает производственные нематериальные активы, в том числе патенты, формулы, технологические процессы, дизайн и ноу-хау; маркетинговые непроизводственные активы, в том числе товарные знаки и торговые наименования; операционные нематериальные активы, в том числе долгосрочные контракты на закупки и постав­ки, отчеты об обследованиях, исследования, списки заказчиков, а также аналогичное имущество, на которое обычно не предоставля­ется лицензия несвязанным сторонам (ст. 936(h)(3)(B) КВД и Сб. инстр., ст. 1.367(d)-lT (d)). Иностранный гудвилл или стоимость действующего предприятия так же, как и авторские права, не счи­таются нематериальным имуществом с точки зрения ст. 367(d) КВД (Сб. инстр., ст. 1.367(d)-lT(b)).

Обратите внимание на то, что ст. 367(d) КВД рассматривает прибыль от передачи нематериального имущества как обычный доход из американского источника. Это положение носит кара­тельный характер так как фактическое лицензирование немате­риального имущества иностранному лицензиату (т.е. получаю­щей корпорации) обьино дает доход из иностранного источника (ст. 862(а)(4) КВД). Фактически действие правила об источнике дохода, содержащееся в ст. 367(d) КВД, направлено на то, чтобы не допустить получение иностранного налогового кредита на ка­кие-либо иностранные подоходные налоги с признанной прибы­ли на основании ст. 367(d) КВД.

В соответствии с этим правилом о пересмотре источника_дохода многие налогоплательщики предпочтут деиствшсльн» .ЫДёнзйро

вать свои нематериальные активы, а нГпёрёдграннои дочерЖИГШШанйиГ-ф5кгичское лицензирование регулируется ст. 482 КВД, которая, как правило, дает СВД право перераспреде­лять доход/списания и та между связанными сторонамиаля отра­жения взаимоотношений (и договоренностей) наасстоянюгвьггя-

272

11. Свободные от налога международные сделки

11.02. Экспортные сделки

273


нугой руки". Независимо от того, лицензировано ли фактически нематериальное имущество в соответствии со ст. 482 КВД или было передано получающей стороне, что "запустило" в действие ст. 367(d) КВД, размер роялти подлежит ежегодной переоценке для приведе­ния в соответствие с какими-либо изменениями стоимости пере­данного нематериального имущества. Это положение о "супер-роялти" применяется даже в том случае, когда роялти или платеж, квалифицируемый как роялти, в соответствии со ст. 367d) КВД, бы­ли вполне обоснованными в год лицензирования (передачи) нема­териального имущества.

Размер прибыли, которую должна признать переуступающая сторона при передаче нематериального имущества иностранному получателю, возрастает, если переуступающая сторона разрывает связь с нематериальным имуществом либо когда получатель избав­ляется от этого нематериального имущества, либо когда пе­реуступающая сторона избавляется от акций получателя (ст. 367(d)(2)(A)(ii)(II) КВД и Сб. инстр., ст. 1.367(d)-lT). По сути дела, правила повторной передачи заставляют американскую пе­реуступающую сторону вместо будущих роялти единовременно признать прибыль, эквивалентную разнице между суммой, реа­лизованной при продаже нематериального имущества, и приве­денной основой нематериального имущества на дату первой пе­редачи. Если повторная передача является продажей переуступ-щиком акций, то признаваемая прибыль от продажи уменьшает­ся на размер прибыли, признанной в соответствии со ст. 367(d) КВД. Если повторно переданное нематериальное имущество пе­реходит к связанной стороне, то первоначальный американский переуступщик продолжает ежегодно декларировать получение роялти. Если акции первоначального переуступщика передаются связанной иностранной стороне, то переуступщик продолжает декларировать ежегодное получение роялти. Если переуступщик акций передает их связанной американской стороне, последняя должна продолжать декларировать ежегодные платежи.

В некоторых случаях американская сторона, передающая не­материальное имущество в исходящей сделке, предпочла бы, чтобы сделка рассматривалась как немедленная продажа, допус­кая невозможность применения к ней непризнания, а не как ли­цензионное соглашение, результатом которого являются ежегод­ные считающиеся происшедшими роялти, которые в интересах

налогообложения могут увеличиваться согласно положению о "суперроялти (см. 8.02(в)(2), а также Ст. 367(d)(2)(A) КВД).

Инструкции разрешают налогоплательщику рассмотреть его сделки с нематериальными активами как продажу с соответст­вующим налоговым режимом [в отличие от режима, применяе­мого к лицензионному соглашению. — Примеч. пер.] в следую­щих трех случаях: 1) если операционные нематериальные активы передаются за рубеж (поскольку операционные нематериальные активы вряд ли будут проданы или лицензированы получателем); 2) при принудительной передаче какого-либо нематериального имущества по требованию правительства страны, где находится получающая сторона; 3) если нематериальное имущество переда­ется иностранной корпорации для совместного предприятия, как предусмотрено ст. 1.367(d)-lT(g) Сб. инструкций.

(е) Правило возмещения убытка филиала (Branch Loss Recapture Rule)

Исключение для активной хозяйственной деятельности на основании ст. 367(а)(3) КВД (см. 11.02(6)) из общего правила признания, предусмотренного ст. 367(а), не применяется в слу­чае передачи активов иностранного филиала американской кор­порации заграничной дочерней компании в той мере, в какой ранее списанные убытки филиала не были возмещены (recaptured) (ст. 367(а)(3)(С) КВД). Например, американская кор­порация X имела иностранный филиал Ф1, который три года назад имел убыток в размере 300 тыс. долл. и в учение после­дующих двух лет не приносил ни прибыли, ни убытка. В теку-

рассматривается как полученная

из иностранного источника (Вр. Инстр. ■ }■' убытки часто Это правило подсказано тем ^СОО°Р"„_ОСТ'_{И филиала} амери-

имеют место в ^{началъньш}_м""_Ся налогоплательщиком в счет канской корпорации и списьныю / _{поимер З}а счет прибы-прибылей, не связанных с филиалом (например, лей главной конторы). Если активы <

274

11. Свободные от налога международные сделки

11.03. Неэкспортные

сделки

275


иностранной корпорации именно в то время, когда филиал! уже начинает приносить прибыль, то получается, что Соединенные Штаты фактически разрешили списания, не принимая во (вни­мание прибыль, получаемую за счет списанных затрат. Решение этой проблемы — признание прибыли при внутрикорпорацион­ной передаче в размере ранее списанных убытков филиала. |

(ж) Вклады в капитал и передача в собственность, доверительные фонды и товарищества

Исторически статьи 1491 — 1494 КВД предусматривают ввод ак­цизного сбора на передачу американской стороной (физическими или юридическими лицами) имущества, налогооблагаемого или сво­бодного от налога, иностранным корпорациям, иностранным това­риществам и иностранным доверительным фондам. Однако в от­ношении передачи иностранной корпорации налог применяется только к имуществу, переданному в качестве вклада в капитал. Ак­цизный сбор составлял 35% прибыли переуступшика, не признан­ной на момент передачи. Но акцизный сбор не применялся к лю­бым сделкам, описанным в ст. 367 КВД. Кроме того, если сделка не описана в ст. 367 КВД, но американская переуступающая сторона избирала для сюей сделки налоговый режим как для непризнанной передачи [передачи имущества без признания прибыли. — Примеч. пер.] в соответствии со ст. 367 КВД, то акцизный налог не приме­нялся.

Конгресс предложил заменить акцизный сбор полным при­знанием прибыли при передаче имущества американской сторо­ной иностранной корпорации как оплаченного превышения или как вклада в капитал либо как при передаче в иностранную соб­ственность, доверительный фонд или товарищество. Предполо­жительно Инструкции могут освобождать от такого признания на основании исключений, аналогичных исключениям, преду­смотренным в ст. 367 КВД.

11.03. Неэкспортные сделки

Без полного объяснения налогового закона о корпорацион-ных реорганизациях понять действие ст. 367 КВД по отношению к неэкслортным сделкам довольно трудно. Далее приводится схематический обзор ст. 367(Ь) КВД, которая регулирует рас­смотрение таких сделок.

\Ъ ст. 367(а) КВД рассматривается передача американскими налогоплательщиками удорожавших активов за пределГамТри конской налоговой юрисдикции без признания прибыли проис­ходящей от удорожания, в ст. 367(Ь) КВД - _все другие _случаи Если американский акционер осуществляет хозяйственную дея­тельность через иностранную контролируемую корпорацию то доход обычно не облагается налогом, если он не является дохо­дом subpart F (см. гл. 9). Чтобы предотвратить превращение на­логоплательщиком в прирост капитала того, что было бы обыч­ным доходом, если бы было заработано непосредственно нало­гоплательщиком, ст. 1248 КВД рассматривает прибыль от прода­жи или иного распоряжения акциями такой контролируемой иностранной корпорации как обычный доход в той степени, в какой доходы и прибыли иностранной контролируемой корпо­рации не включаются в американский доход (см. 9.06(а)).

Статья 367(Ь) КВД призвана предотвратить попытки налого­плательщиков избежать воздействия ст. 1248 КВД реструктуриза­цией ряда связанных корпораций. По существу, ст. 367(Ь) КВД носит общий характер, предусматривая, что во многих реоргани­зациях (или ликвидациях дочерних компаний), к которым не применяются правила для исходящих сделок, предусмотренные ст. 367(а) КВД, иностранная корпорация рассматривается в каче­стве корпораций, обеспечивая применение соответствующих не­признаний на основании ст. 332, 351, 354, 355, 356 или 361 КВД, за исключением тех случаев, когда Инструкции предусматривают обратное (Сб. инстр., ст. 1. 367 (Ь)-0 и последующие).

Под действие ст. 367(Ь) КВД подпадают следующие сделки: 1) репатриация иностранных активов; 2) "зарубежные-зарубежные" реорганизации; 3) реорганизации по типу деления, вкоторых участвует иностранная корпорация (Сб. инстр., ст. l.Jb/(b)-J,-4,-5). В этих сделках основными направлениями налоговой полити­ки, отраженными в Инструкциях, являются: а) обеспечение не­медленного налогообложения в случае, когда поступления ино­странной корпорации репатриируются ^амеР«^канс™Д *°£"°^Р_н^а~ тивным акционерам; б) предотвращение избежания американ­ским переуступщиком налогообложения какого-либо потенци­ального обычного дохода в соответствии со ст. ш*.

Применение этих принципов к вышеназванным сделку.на основании ст. 367(Ь) КВД и Инструкции дает следующие резуль

276

11. Свободные от налога международные сделки


таты. При полной ликвидации заграничной дочерней компании американской материнской корпорацией, которая в остальных случаях была бы свободна от налога на основании ст. 332 и 337 КВД, дочерняя компания рассматривается в качестве корпора­ции, что исключает возможность применения признания в ст. 1248 КВД к материнской корпорации, пока материнская кор­порация платит соответствующий налог (иногда называемый "дополнительная пошлина") на иностранные репатриируемые доходы и прибыли. При отсутствии этого признания акционеры материнской корпорации могли бы свободно продать свои акции и декларировать прирост капитала на репатриируемые иностран­ные поступления вместо обычного дохода. Аналогично, если за­рубежная дочерняя компания американской материнской корпо­рации реорганизуется в американскую дочернюю компанию, то американская материнская корпорация должна включать в доход поступления и прибыли иностранной дочерней компании, свя­занные с акциями зарубежной дочерней компании, принадле­жащими материнской корпорации.

. Реорганизации иностранной корпорации в иностранную кор­порацию, как правило, не приводят к признанию согласно ст. 367(Ь) КВД. Например, если американский налогоплательщик является акционером иностранной корпорации ИнКо1, активы которой приобретены иностранной корпорацией ИнКо2 в про­цессе реорганизации, при которой американский акционер по­лучил дополнительный пакет акций ИнКо2, то по ст. 354 КВД к акционеру применяется режим непризнания. Однако если ИнКо1 является контролируемой иностранной корпорацией, а ИнКо2 — не является, то потенциальное признание на основа­нии ст. 1248 при продаже или обмене акций ИнКо1 отменяется, поскольку ст. 1248 КВД не применяется к акционерному капита­лу ИнКо2, если она не является контролируемой иностранной корпорацией. Аналогично, даже если ИнКо2 и является контро­лируемой иностранной корпорацией, то ст. 1248 КВД не приме­няется, если американский акционер не владеет как минимум 10% акций. В данной и аналогичных ситуациях ст. 367(Ь) КВД требует, чтобы американский акционер признавал доходы и при­были ИнКо1, которые могут быть отнесены к акциям, которыми владеет американский акционер, с тем чтобы остальная часть сделки была бы свободной от налогов (Сб. инстр., ст. 1. 367(Ь)-4).

ЧАСТЬ IV

СПЕЦИАЛЬНЫЕ

СТИМУЛИРУЮЩИЕ

И СДЕРЖИВАЮЩИЕ

ПОЛОЖЕНИЯ

12.01. Обзор

279


ГЛАВА 12

ИНОСТРАННЫЕ ЭКСПОРТНЫЕ КОРПОРАЦИИ