Краткий курс Second Edition Перевод с английского By richard L. Doernberg

Вид материала

Документы

Содержание 10.05. Перевод иностранной валюты Обменный курс Свободные от налога международные сделки

Подобный материал:

• Краткий курс филип котлер издательский дом "вильямс" Москва Санкт-Петербург Киев 2007, 18994.02kb.
• А. Конан-Дойль новоеоткровени е перевод с английского Йога Рàманантáты, 2314.23kb.
• Полный курс Джек Швагер Перевод с английского, 3464.66kb.
• Н. М. Макарова Перевод с английского и редакция, 4147.65kb.
• Уайнхолд Б., Уайнхолд Дж. У 67 Освобождение от созависимости / Перевод с английского, 11462.2kb.
• Краткий курс под редакцией комиссии ЦК вкп(б) одобрен ЦК вкп(б). 1938 год, 5084.19kb.
• Краткий курс лекций, 182.24kb.
• Малиновской Софьи Борисовны Специальность: журналистика Специализация: художественный, 969.08kb.
• Книга вторая Дж. Эдвард Морган-мл. Мэгид С. Михаил Перевод с английского, 11784.54kb.
• «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», 97.78kb.

10.04. Режим для физических лиц в Кодексе Внутренних Доходов


Статья 988 КВД применяется к сделкам, заключенным физи­ческими лицами, только в той степени, в какой расходы, связан-







10. Иностранная валюта

ные с подобной сделкой, могли бы быть списанными на основа­нии ст. 162 КВД как расходы на торговлю или хозяйственную деятельность либо на основании ст. 212 КВД — как расходы на получение дохода (ст. 988(е) КВД). Для персональных сделок, заключенных физическими лицами, применяются общие налого­вые правила. Предположим, что американский налогоплатель­щик едет на отдых в Европу и покупает 12 тыс. фр. фр. по курсу 1 долл. = 6 фр. Налоговых последствий в данном случае не воз­никает, так как налогоплательщик тратит франки на отдых, даже если происходит колебание валютного курса. В конце отпуска он конвертирует оставшиеся 600 фр. в доллары по курсу: 1 долл. = 5 фр. и получает 120 долл. Согласно общим налоговым принци­пам налогоплательщик в интересах налогообложения признает

у 20 долл. долгосрочного прироста капитала. Если бы налогопла-тельщик получил 75 долл. в результате падения курса франка до уровня 8 фр. за 1 долл., то он имел бы долгосрочную убыль ка­питала, (см. Пол. о доходах, 74 — 7, 1974 — 1 СВ. 198). Одна-|ко убыток от валютной операции физического лица, не

V (имеющей целью получение прибыли, не подлежит списанию.

Предположим, что американский гражданин покупает ча­стную резиденцию в стране U за 95 тыс. и (денежная единица страны), выплатив 10 тыс. и наличными и взяв кредит на 85 тыс. и. На момент покупки обменный курс составлял lu = 1 долл. Позже, когда курс обмена изменился, т.е. lu = 0,95 долл., налогоплательщик продает свою резиденцию за 142,5 тыс. и, из которых 85 тыс. и использует на погашение закладной. Налогоплательщик должен признать прибыль в размере: 150 тыс. долл. (142 500 и : 0,95 долл.) минус 95 тыс. долл. (95 000 и : 1 долл.) от продажи резиденции. На­логоплательщик имеет также убыток по погашению заклад­ной, размер которой составляет 89 474 долл. — стоимость в долларах суммы в и, уплаченной как удовлетворение заклад­ной (satisfaction of the mortgage) (85 000 u : 0,95 долл.) минус 85 тыс. долл. — стоимость кредита (85000 и : 1 долл.). Однако этот убыток не подлежит списанию, поскольку он не понесен в торговле или хозяйственной деятельности или в результате сделки, заключенной в целях получения прибыли (см. Пол. о доходах, 90 — 79, 1990 — 2 СВ. 187).


10.05. Перевод иностранной

257

10.05. Перевод иностранной валюты

Если американский налогоплательщик осуществляет за жом деятельность через неинкорпорированнымиГили заграничную дочернюю компанию, то в определенный момент необходимо перевести в доллары США результаты хозяйствен­ной деятельности за рубежом для определения размера амери­канских налогов. Для филиала конвертируемая прибыль (или убыток) включается на текущей основе в налогооблагаемый до­ход американского налогоплательщика. Для заграничной дочер­ней компании любая реальная или считающаяся проведенной выплата дивидендов (например, доход subpart F) должна быть переведена в доллары США, в целях определения размера нало­гооблагаемого дохода американской материнской корпорации. Кроме того, необходимо перевести в доллары уплаченные ино­странные налоги для расчета иностранного налогового кредита.

(а) Зарубежные филиалы

В соответствии со ст. 987 КВД от правомочного хозяйствен­ного субъекта (QBU) американской корпорации, использующего в качестве валюты функционирования не доллар, а другую валю­ту, требуется определение прибьии или убытка за налоговый год с использованием средневзвешенной ставки обменного курса (ст. 989(Ь)(4) КВД). Иностранные налоги на доходы филиала пе­реводятся в доллары по наличному курсу валюты на момент оп­латы или в некоторых случаях с использованием среднего значе­ния обменного курса доллара США в течение определенного пе­риода времени (ст. 986(а)(1)(А) КВД). Если имеет место более поздняя поправка, увеличивающая размер налога за год, то ис­пользуется наличный курс на момент этого увеличения. Если происходит возврат уплаченных налогов, то используется налич­ный курс на момент начальной уплаты налогов (ст. 986(а)(1)(В) КВД).

Например, филиал корпорации X в стране U является QBU, который использует в качестве валюты функционирования де­нежную единицу страны и. За налоговый год филиал получил налогооблагаемый доход в размере 100 и, с которого уплатил 30 и налогов. Допустим, что средневзвешенная ставка обменного кур-

⁴ Ричнрд Л. Дернберг

258

10. Иностранная валюта

10.05. Перевод иностранной валюты

259


са составляет 1 долл. = 1 и, и что курс обмена на момент уплаты 30 и налогов составлял 1 долл. = 0,5 и. За налоговый год корпо­рация X декларирует налогооблагаемый доход в сумме 130 долл., что составляет стоимость 70 и (т.е. 70 долл.), оставшихся после уплаты налогов, плюс долларовая стоимость уплаты налога 30 и (т.е. 60 долл.). Считается, что корпорация X уплатила 60 долл. иностранных налогов с включаемой суммы 130 долл. Обратите внимание, что в этом примере несмотря на то, что номинальная ставка налога в стране U составляет 30%, корпорация X вследст­вие колебания валютных курсов может столкнуться с проблемой ограничения иностранного налогового кредита, предусмотрен­ного ст. 904(d) КВД (см. 7.06).

Репатриация филиалом поступлений от QBU в американскую главную контору является налогооблагаемым событием в той степени, в какой изменился обменный курс с момента перевода поступлений для целей налогообложения до момента распреде­ления (ст. 987(3) KBD).

Например, американская корпорация имеет зарубежный фи­лиал, являющийся QBU, использующий валюту функционирова­ния К. Поступления филиала приведены ниже.

Иностранные

налоги

23 К/11,5 долл. 23 К/18,4 долл. 23 К/23,0 долл.

Год

Первый Второй Третий

Доход

100 К/50 долл. 100 К/80 долл. 100 К/100 долл.

Обменный курс

1 долл.= 2,00 К 1 долл.= 1,25 К 1 долл.= 1,00 К

В каждом году американская корпорация декларирует до­ход филиала в долларах в соответствии со средневзвешенной ставкой обменного курса, которая приведена выше. Допустим также, что наличный курс валюты на момент уплаты филиа­лом налогов совпадает со средневзвешенной ставкой обмен­ного курса за год. Предположим, что в третьем году филиал переводит все иностранные поступления после уплаты нало­гов (foreign tax earnings) — 231 долл. — в американскую глав­ную контору. Перевод средств создает доход от обмена в раз-

мере 53,9 долл. (т.е. обычный между обменный курсом Г

2. 77 К по курсу 1 долл, ₁₎₂₅ к = 61,60 долл. (разница в
   15,40 долл.);
   
3. 77 К по курсу 1 долл.: 1,00 К = 77,00 долл. (разницы нет).
   

(б) Иностранные корпорации

Если иностранная корпорация не является контролируе­мой иностранной корпораций с доходом subpart F, то обычно се доход (или убыток) не имеет немедленных американских налоговых последствий. Однако выплата дивидендов (или считающаяся произведенной выплата дивидендов) иностран­ной корпорацией американским акционерам является с точки зрения американского налогообложения налогооблагаемым событием. После выплаты дивидендов (или когда считается, что дивиденды выплачены) необходимо перевести в доллары распределенную сумму, размер доходов и прибылей, из кото­рых выплачены дивиденды, и размер иностранного налога, связанного с дивидендом, если акционер имеет право на кос­венный налоговый кредит на основании ст. 902 КВД. Для корпорации, не являющейся CFC с доходом subpart F, на ос­новании ст. 986(а) и 989 КВД требуется, чтобы и распреде­ленная сумма, и доходы, и прибыли, из которых дивиденды были распределены, были переведены в доллары по налично­му курсу валюты на дату распределения. Иностранные налоги, уплаченные дочерней компанией, переводятся в доллары по наличному курсу на дату уплаты.

В случае иностранной контролируемой корпорации с дохо­дом subpart F считающееся проведенным распределение дохода subpart F переводится в доллары США в соответствии со средне­взвешенной ставкой обменного курса за налоговый год CFC

260

10. Иностранная валюта


(ст. 989(Ь)(3) КВД). Иностранные налоги, уплаченные с дохода subpart F, переводятся в доллары в интересах иностранного на­логового кредита на основании ст. 960 КВД по наличному курсу валюты на дату уплаты (ст. 986(а) КВД). Последующее распреде­ление поступлений, с которых уже уплачен налог, может иметь обычный доход в той мере, в какой обменный курс изменился за период времени между моментом, когда поступления были включены в доход американского акционера, и моментом рас­пределения дивиденда (ст. 986(с) КВД). Аналогичные правила применяются для перевода в доллары дохода иностранных лич­ных холдинговых компаний или иностранных пассивных инве­стиционных компаний.

ГЛАВА 11

СВОБОДНЫЕ ОТ НАЛОГА МЕЖДУНАРОДНЫЕ СДЕЛКИ

262

11. Свободные от налога международные сделки

11.01. Обзор

263


Статья 367 КВД была введена для установления "допол­нительной пошлины" (toll charge) на передачу активов через ме­ждународные границы при сделках, которые иначе могли быть свободными от налогов. Существуют три категории сделок, "управляемых" ст. 367 КВД: а) "исходящие" сделки, при которых активы, использованные в США, передаются иностранному на­логоплательщику; б) "входящие" сделки, при которых активы, использованные иностранным налогоплательщиком, передаются американскому налогоплательщику; в) из-за рубежа — зарубеж­ные сделки, при которых активы, использованные иностранным налогоплательщиком, передаются другому иностранному налого­плательщику. Как правило, "исходящие" сделки регулируются ст. 367(а) КВД, две другие категории — ст. 367(Ь) КВД.

Статья 367 КВД относится ко всему набору непризнанных сделок, наиболее важными из которых являются: а) сделки, под­падающие под ст. 351 КВД; б) ликвидации корпораций согласно ст. 337 и 332 КВД; в) реорганизации корпораций, регулируемые ст. 368 КВД и связанными с ней положениями. Не пытаясь про­никнуть в потаенные глубины этих положений, сделаем все же попытку понять их основы, что важно для объяснения действия ст. 367 КВД.

Согласно ст. 351 КВД лицо, переуступающее право на собст­венность (т.е. передающее имущество — transferor), не признает прибыли или убытка при передаче собственности в обмен на ак­ции корпорации, если переуступающие лица получают акции корпорации получателя и если сразу же после обмена переусту­пающие лица имеют во владении по меньшей мере 80% акций каждой категории корпорации получателя (ст. 368(с) КВД). Не­признание на основании ст. 351 КВД может использоваться при формировании новой корпорации и при передачах уже сущест­вующей корпорации.

Как правило, суммы, распределяемые при полной ликвида­ции корпорации рассматриваются как полученные акционерами в обмен на их акции и создающие тем самым прибыль или убы­ток, равный разнице между базой акций, принадлежащих акцио­неру, и обоснованной рыночной стоимостью распределяемых активов (ст. 331 КВД). Кроме того, ликвидируемая корпорация признает также прибыль в той мере, в какой она распределяет удорожавшие активы (ст. 336 КВД). Однако на основании ст. 337

и 332 КВД, когда материнская корпорация, удовлетворяющая требованию владения 80% акций, ликвидирует дочернюю корпо­рацию, то материнская корпорация обычно не признает прибыль от разницы между базой, которую она имеет в дочерней корпо­рации, и обоснованной рыночной стоимостью распределяемого имущества. Вместо этого материнская корпорация записывает себе базу в распределяемых активах, эквивалентную базе акти­вов, находящихся в руках дочерней корпорации. При ликвида­ции дочерней компании материнской корпорацией дочерняя корпорация может избежать признания прибыли, являющейся следствием распределения удорожавших активов (ст. 337 КВД).

Корпорационные реорганизации могут иметь множество раз­личных форм. Рассмотрим наиболее распространенную форму. Предположим, что корпорация X сливается или передает свои активы корпорации Y, прежде чем окончить свое существование, причем акционеры корпорации X становятся акционерами кор­порации Y. Когда две корпорации реорганизуются в одну, обыч­но не возникает налоговых последствий для переуступающей корпорации, для получающей корпорации или для акционеров (ст. 368, 361, 354 КВД). Оставшаяся (выжившая) корпорация учитывает переходящий остаток полученных активов, а акционе­ры переуступившей корпорации заменяют базу акций в переус­тупившей корпорации на базу своих новых акций в выжившей

корпорации.

Противоположностью такой реорганизации-объединения (амальгамации) является реорганизация-разделение, при которой одна корпорация может разделиться на более чем одну корпора­цию. Предположим, что корпорация X принадлежит А и В, ко­торые намереваются далее действовать самостоятельно Корпо­рация X может передать часть своего дела вновь созданной кор­порации Y, распределяя акции корпорации Y владельцу В в об мен на его акции корпорации X в рамках свобод*£" °™>Г

реорганизации, при £Ж
лога с передачи и с В ^н%™_огГпередать всей сложности
нечно, эти упрошенные схемы не могу!"<£ ^А информативны,
положений о реорганизации, но они Дтаточно
чтобы сделать более понятной ™_модели непризнанных
Применение ст. 367 КВД, отм корпоративном

сделок, рассмотренные выше, путем отказа

264

11. Свободные от налога международные сделки

11.02. Экспортные сделки

265


статусе иностранной корпорации, участвующей в сделке. Напри­мер, если американский налогоплательщик передает удорожав­шее имущество иностранной корпорации в рамках сделки, кото­рая в противном случае была бы свободной от налогов на осно­вании ст. 351 КВД, применение ст. 367 КВД отрицает корпора-ционный статус получателя, что, в свою очередь, делает непри­менимой ст. 351 КВД, в результате переуступающая корпорация на основании ст. 1001 КВД облагается налогом. Как показано ниже, отказ в корпоративном статусе отменит также непризна­ние прибыли или убытка при ликвидации или реорганизации дочерних корпораций.

11.02. Экспортные сделки

(а) Общее правшю

Общее правило ст. 367(а) КВД состоит в том, что получаю­щая корпорация не рассматривается в качестве корпорации в интересах определения признания прибыли (или убытка) при передаче. В случае сделки, предположительно регулируемой ст. 351 КВД, переуступающая корпорация должна признать прибыль от обмена удорожавшего имущества на акции (ст. 1001 КВД). Тем самым ст. 367(а) КВД создает дополнительную пошлину (toll charge), т.е. налог на удорожание, для исходящей передачи акти­вов (для передачи активов иностранному налогоплательщику).

При поглощении американской дочерней компании зарубеж­ной материнской корпорацией последняя не может избежать на­логообложения на основании ст. 332 КВД. Вместо этого мате­ринская корпорация имеет прибыль от обмена по ст. 331 КВД, эквивалентную разнице между обоснованной рыночной стоимо­стью в текущих ценах распределяемого имущества и базой имеющихся у материнской корпорации акций дочерней компа­нии. Обратите внимание на то, что если прибыль фактически не связана с торговлей или хозяйственной деятельностью в Соеди­ненных Штатах по ст. 882 КВД, то зарубежная материнская кор­порация обычно не признает какой-либо прибыли, даже в случае применения ст. 367(а) КВД. Более важным налоговым последст­вием ст. 367 КВД при такой ликвидации, которое касается аме­риканской дочерней компании, является то, что она не мо-

жег руководствоваться ст. 337 КВД, предусматривающей непри­знание дочерней компанией прибыли от распределения мате­ринской корпорации удорожавшего имущества дочерней компа­нии. Вместо этого дочерняя компания будет облагаться налогом на распределение иностранной материнской корпорации своего удорожавшего имущества согласно ст. 336 КВД (ст. 367(е)(2) КВД).

Если американская корпорация передает свои активы или сливается с иностранной корпорацией в обмен на ее акции ко­торые распределяются между прежними акционерами американ­ской корпорации, то американская корпорация обычно не при­знает прибыли от передачи (ст. 361 КВД). Однако если ст. 367 КВД отказывает иностранной корпорации в корпоративном ста­тусе при установлении признания прибыли, то переуступающая активы американская корпорация должна признать прибыль от передачи своих удорожавших активов иностранной корпорации.

Несмотря на общее правило признания ст. 367 КВД в отно­шении исходящей передачи удорожавших активов, существует несколько важных исключений, рассмотренных ниже. В случае применения они не отменяют положений о непризнании, кото­рые могут быть применены в остальных случаях (nonrecofnition provisions)¹ .

(б) Исключение из общего правила для активной торговли или хозяйственной деятельности

Основное исключение из автоматически действующего пра­вила дополнительной пошлины предусматривает признание кор-порационого статуса получающей корпорации (т.е. иностранная корпорация рассматривается как корпорация, и дополнительная пошлина не взимается) в случае, когда передаваемое иностран­ной корпорации имущество предназначено для использования в торговле или хозяйственной деятельности за пределами Соеди­ненных Штатов (ст. 367(а)(3) КВД). Это исюпочение_шутекает из первоначальной цели ст. гЬ2ЖЛШ1Штшш> пе­редачу имущества для избеДцДщЕния. При

ответствующее положение о непризнании, даже если активы у 'Прибыли от передачи удорожав имущества - Примеч. пер

266

11. Свободные от налога международные сделки

И.02. Экспортные сделки

267


иностранной получающей корпорации могут оказаться вне пре­делов американской налоговой юрисдикции, когда и если активы продаются.

Такое исключение из налогообложения по ст. 367(а) КВД применяется, если выполняются четыре условия, предусмотрен­ные ст. 1.367(а)-2Т(Ь) Сб. инструкций. Во-первых, получатель должен вести торговлю или хозяйственную деятельность, опре­деляемую как "конкретный унифицированный набор действий, которые образуют (или могли бы образовать) независимое эко­номическое предприятие, которое действует для получения при­были" ("specific unified group of activities that constitutes (or could constitute) an independent economic enterprise carried on for profit"). Во-вторых, деятельность получателя должна представлять собой активное ведение торговли или хозяйственной деятельности. Это требование считается удовлетворенным только в случае, когда "существенная управленческая и функциональная деятельность" выполняется руководителями и служащими получателя или свя­занного с ним экономического объекта (если он контролируется и прямо или косвенно оплачивается получателем), в каковых це­лях игнорируется деятельность независимых подрядчиков.

В-третьих, требуется, чтобы торговля или хозяйственная дея­тельность получателя осуществлялась за пределами Соединенных Штатов. Это требование считается выполненным, если основное управление и функционирование в рамках торговли или хозяйст­венной деятельности осуществляется за пределами США и если сразу же после передачи практически все переданные активы размещаются за пределами Соединенных Штатов. Например, если американская материнская корпорация передает удорожав­шие хозяйственные активы зарубежной дочерней компании, но сами активы остаются в Соединенных Штатах в рамках функ­ционирующего филиала, то исключение из ст. 367(а) КВД о не-признании к материнской корпорации не применяется. Почему прибыль должна быть признана в данном случае и не признает­ся, если активы используются в интересах торговли или хозяйст­венной деятельности за пределами США? Действительно, более резонным представляется облагать налогом какую-либо прибыль, присущую активам, покидающим пределы юрисдикции Соеди­ненных Штатов.

Согласно четвертому требованию, передаваемое имущество должно быть использовано или сод_ержаться~_ПолЗниГв интересах торговли или хозяйственной деятельности иностран „ои корпорации. Условие выполнено, если передаваемое вде-ство содержится: для основной цели стимулирования настоящего осуществления хозяйственной деятельности; в обычном порядке ведения хозяйственной деятельности или для обеспечения на­стоящих потребностей хозяйственной деятельности, а не ее ожи­даемых потребностей, как, например, диверсификация или рас­ширение. Допускается, что условия для данного исключения для активной хозяйственной деятельности удовлетворены, если иму­щество ранее использовалось в стране, где была организована корпорация-получатель, и требуется передача на законных осно­ваниях как условие осуществления в этой стране хозяйственной деятельности (или диктуется реальной опасностью немедленной экспроприации) (Сб. инстр., ст. 1.367(a)-4T(f>).

Данное исключение для активной торговли или хозяйствен­ной деятельности на основании ст. 367(а)(3) КВД, даже при со­ответствии конкретной передаче, не применяется к определен­ным категориям активов. Активы, не отвечающие требованиям для применения данного исключения для активной торговли или хозяйственной деятельности, включают: товары, обязательства по взносам в счет уплаты (installment obligation), дебиторскую за­долженность, иностранную валюту и определенное имущество, относительно которого переуступающая сторона была арендода­телем (а получающая сторона не бьиа нанимателем) (ст. 367(а)(3)(В) КВД). Если хозяйственное имущество (напри­мер, станки, оборудование, недвижимость), в остальных случаях удовлетворяющее всем требованиям данного исключения для активной торговли или хозяйственной деятельности, подлежит ускоренному начислению амортизации (depreciation recapture), то возникающая при распоряжении этим имуществом прибыль со­держит часть, полученную за счет предшествовавшей ускоренной амортизации (так как прибыль равна разнице между обоснован­ной рыночной стоимостью и базовой ^c™^M0CTbW\^CJ™ ?'™ азимается американский налог как с обычного дохода образом, при указанных выше условиях эта ™™*£" лежит налогообложению, даже если по все м телям передаваемое имущество отвечает требованиям вышеука

268

11. Свободные от налога международные сделки

11.02. Экспортные сделки

269


занного исключения из ст. 367(а) КВД. (Сб. инстр., ст. 1.367(а)-

(в) Исключения для акций или ценных бумаг

Передача американским налогоплательщиком удорожавших i акций или ценных бумаг иностранной корпорации, как правило, требует признания полученной прибыли согласно ст. 367(а)