Займы и кредиты: правовое регулирование, бухгалтерский и налоговый учет

Вид материала

Бюллетень

Содержание Организация-заемщик: бухгалтерский и налоговый учет

Подобный материал:

• Бухгалтерский учет кредитов и займов, 174.17kb.
• Экзаменационные вопросы по дисциплине «Налоговый учет», 13.57kb.
• Кредиты и займы кисурина Л. Г. Правовое регулирование, 2793.33kb.
• 10. учет кредитов и займов, 67.48kb.
• Проекта (работы) «Бухгалтерский и налоговый учёт основных средств», 74.03kb.
• Налоговый учет в "1С: Бухгалтерии, 2055.49kb.
• Программа дисциплины налоговый учет для студентов по специальности 080109. 65 «Бухгалтерский, 173.85kb.
• Выносимых на итоговый государственный экзамен, 115.48kb.
• Выносимых на итоговый государственный экзамен, 115.25kb.
• Выносимых на итоговый государственный экзамен, 112.47kb.

К суммам займа, оставшимся непогашенными по состоянию на 1 января 2001 г., для исчисления НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах должна применяться ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на 1 января 2001 г. (25%), а исчисление налоговой базы производится по правилам п.2 ст.212 НК РФ.

При исчислении НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах по займам, полученным работниками от организаций после 1 января 2001 г., применяются ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ на дату их получения, и правила исчисления налоговой базы, установленные п.2 ст.212 НК РФ.


Пример. Работнику 28 февраля 1998 г. выдан беспроцентный заем сроком на 10 лет в сумме 820 000 руб. на приобретение квартиры (в соответствии с абз.6 пп."я.13" п.1 ст.3 Закона N 1998-1 материальная выгода по таким заемным средствам не определялась и подоходным налогом не облагалась).

На 1 января 2001 г. сумма непогашенного займа составила 700 000 руб.

После 1 января 2001 г. при исчислении НДФЛ с материальной выгоды к сумме непогашенного займа должна применяться ставка рефинансирования 25%.

Размер материальной выгоды за пользование займом в 2001 г. составляет 131 250 руб. (700 000 руб. х 25% х 3/4).

Сумма налога на доход физического лица за 2001 г. составляет 45 938 руб. (131 250 руб. х 35%).


Если организация-заимодавец выступала в качестве налогового агента по отношению к работнику-заемщику по исчислению и уплате НДФЛ с суммы материальной выгоды и удержала НДФЛ в большем размере, чем следует в соответствии с упомянутым ранее Определением Конституционного Суда РФ, то организации необходимо пересчитать сумму налога и по заявлению работника вернуть ему излишне удержанную сумму (п.1 ст.231 НК РФ).

Результат произведенного перерасчета отражается в бухгалтерской отчетности организации за период, в котором были обнаружены искажения данных (п.39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).

На основании изменения данных бухгалтерского учета уточняются документы налогового учета: Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц по форме N 1-НДФЛ и составляется новая Справка о доходах физического лица за соответствующий год по форме N 2-НДФЛ.

Она прилагается к заявлению о зачете или возврате излишне уплаченной суммы налога, подаваемому налоговым агентом в налоговые органы на основании п.п.4, 7, 11 ст.78 НК РФ.


ОРГАНИЗАЦИЯ-ЗАЕМЩИК: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ


Бухгалтерский учет


При ведении бухгалтерского учета операций, связанных с получением, использованием и возвратом заемных средств, организациям следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н.

Согласно п.2 ПБУ 15/01 оно не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа.


Учет задолженности по полученным займам и кредитам


При получении займа (кредита) организация-заемщик отражает в учете задолженность по займу (кредиту) в момент фактической передачи денег (других вещей) исходя из фактически поступившей суммы или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором (п.п.3 и 4 ПБУ 15/01).


Обратите внимание! В бухгалтерском учете задолженность по полученным займам и кредитам подразделяется на краткосрочную (срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев) и долгосрочную (срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев).


В соответствии с Планом счетов, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, информация о краткосрочных займах и кредитах отражается организациями на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", а информация о долгосрочных займах и кредитах - на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

При получении заемных средств в учете делается проводка:

Д-т счета 51 -

К-т счета 66 (67) - отражена фактически поступившая сумма займа (кредита).

Возврат полученного займа (кредита) отражается проводкой:

Д-т счета 66 (67) -

К-т счета 51 - перечислены средства в погашение заемного обязательства.


Обратите внимание! Пунктом 6 ПБУ 15/01 предусмотрены два разных способа учета долгосрочной задолженности. Выбранный организацией способ учета долгосрочной задолженности по займам (кредитам) должен быть закреплен в приказе об учетной политике организации.


Организация имеет право самостоятельно выбрать способ учета долгосрочной задолженности из двух возможных вариантов, предусмотренных п.6 ПБУ 15/01:

1) учитывать заемные средства, срок погашения которых по договору займа (кредита) превышает 12 месяцев, в составе долгосрочной задолженности до истечения срока договора;

2) осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа (кредита) до возврата основной суммы долга остается 365 дней.


Обратите внимание! При ведении учета заемных средств организация должна обеспечить раздельный учет срочной и просроченной задолженности.


Под срочной задолженностью понимается задолженность по полученным займам (кредитам), срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен в установленном порядке.

Просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам (кредитам) с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

Организация обязана производить перевод срочной задолженности в просроченную в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа (кредита) заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

Организовать раздельный учет срочной и просроченной задолженности можно, например, на отдельных субсчетах, открываемых к счету 66 (67).


Учет затрат по займам и кредитам


К затратам, связанным с получением займов и кредитов, относятся (см. п.11 ПБУ 15/01):

1) проценты, причитающиеся к уплате по полученным займам (кредитам).

Отметим, что суммы процентов, причитающиеся к уплате в соответствии с условиями договора займа (кредита), отражаются в бухгалтерском учете по окончании каждого отчетного периода (месяц, квартал) (п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, п.53 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н).

2) курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления);

3) дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов.

Примерный перечень дополнительных затрат приведен в п.19 ПБУ 15/01. К ним, в частности, относятся расходы, связанные с:

- оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

- осуществлением копировально-множительных работ;

- оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

- проведением экспертиз;

- потреблением услуг связи;

- другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.


Обратите внимание! Порядок бухгалтерского учета затрат по займам и кредитам зависит от того, на какие цели организация-заемщик использует полученные заемные средства.


ПБУ 15/01 различает три направления использования заемных средств, которые определяют порядок бухгалтерского учета затрат по займам и кредитам:

1) для предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты;

2) для приобретения или строительства инвестиционного актива;

3) на иные цели.

Рассмотрим направления использования заемных средств подробнее.


Полученные заемные средства используются

для предварительной оплаты

материально-производственных запасов,

других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов

и задатков в счет их оплаты


Если полученные заемные средства используются для предварительной оплаты материально-производственных запасов (МПЗ), других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то затраты по указанным займам и кредитам относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.

После получения организацией-заемщиком МПЗ и других ценностей, выполнения работ и оказания услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием займов (кредитов), отражаются в бухгалтерском учете в составе операционных расходов организации-заемщика (п.15 ПБУ 15/01).

Установленный в п.15 ПБУ 15/01 порядок напрямую корреспондирует с порядком учета процентов по заемным средствам, привлеченным для приобретения МПЗ, который закреплен в п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

В соответствии с п.6 ПБУ 5/01 проценты по заемным средствам, начисленные до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету, подлежат включению в фактическую себестоимость приобретенных МПЗ.


Пример 1. Организация взяла кредит в банке в сумме 120 000 руб. сроком на 2 месяца с уплатой процентов по ставке 30% годовых. Сумма кредита поступила на счет организации 15 января 2003 г. Организация возвратила кредит вместе с процентами за весь срок пользования заемными средствами 15 марта 2003 г.

Заемные средства были использованы организацией для предварительной оплаты товаров. Оплата была произведена 16 января 2003 г., а сами товары были получены от поставщика 27 января 2003 г.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 51 -

К-т счета 66 - 120 000 руб. - получен кредит;

Д-т счета 60 -

К-т счета 51 - 120 000 руб. - произведена предоплата за товары (в том числе НДС 20 000 руб.);

Д-т счета 60 -

К-т счета 66 - 1282 руб. - проценты по кредитному договору за период с 15 по 27 января 2003 г. отнесены на увеличение дебиторской задолженности (120 000 руб. х 0,3 : 365 дней x 13 дней = 1282 руб.);

Д-т счета 41 -

К-т счета 60 - 101 282 руб. - оприходованы поступившие товары по фактической себестоимости, включающей сумму процентов, начисленных до даты принятия их к учету (п.6 ПБУ 5/01);

Д-т счета 19 -

К-т счета 60 - 20 000 руб. - отражен НДС по приобретенным товарам;

Д-т счета 91 -

К-т счета 66 - 4636 руб. - проценты по кредитному договору за период с 28 января по 14 марта 2003 г. включены в состав операционных расходов (120 000 руб. х 0,3 : 365 дней х 47 дней = 4636 руб.);

Д-т счета 66 -

К-т счета 51 - 125 918 руб. - возвращен кредит вместе с процентами.


Если заемные средства используются для предварительной (авансовой) оплаты работ (услуг), то суммы процентов, начисленные до даты выполнения работ (оказания услуг), в соответствии с п.15 ПБУ 15/01 относятся на увеличение дебиторской задолженности за эти работы (услуги).

Ни в одном документе, регулирующем вопросы бухгалтерского учета, нет указаний на то, что делать с этими суммами дальше.

На наш взгляд, эти суммы процентов следует относить на увеличение стоимости выполненных работ (оказанных услуг).


Пример 2. Организация А (заказчик) заключила с организацией Б (исполнитель) договор на разработку макета рекламы. Стоимость работ по договору 60 000 руб. (в том числе НДС 10 000 руб.). По условиям договора оплата работ производится путем 100%-ной предоплаты.

Организация А заключила с физическим лицом (заимодавцем) договор займа на сумму 60 000 руб. с уплатой 25% годовых. По просьбе организации А сумма займа сразу же была перечислена физическим лицом на счет организации Б. Деньги на счет организации Б поступили 10 февраля 2003 г.

Акт приемки выполненных работ был подписан предприятиями А и Б 10 марта 2003 г. Сумма займа вместе с процентами была возвращена физическому лицу 3 марта 2003 г.

В бухгалтерском учете организации А должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 60 -

К-т счета 66 - 60 000 руб. - на основании извещения организации Б о поступлении денег от физического лица отражено получение займа и одновременно отражена выдача аванса предприятию Б;

Д-т счета 60 -

К-т счета 66 - 863 руб. - отражена сумма процентов, причитающихся к уплате за время пользования заемными средствами с 10 февраля по 3 марта 2003 г. (60 000 руб. х 0,25 : 365 дней х 21 день = 863 руб.);

Д-т счета 66 -

К-т счета 51 (50) - 60 863 руб. - сумма займа вместе с начисленными процентами возвращена физическому лицу - заимодавцу;

Д-т счета 26 -

К-т счета 60 - 50 863 руб. - отражена стоимость выполненных работ (с учетом суммы процентов по займу);

Д-т счета 19 -

К-т счета 60 - 10 000 руб. - отражена сумма НДС со стоимости выполненных работ.


Полученные заемные средства используются

для приобретения и (или) строительства

инвестиционного актива


Инвестиционный актив - это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. Это объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство.


Обратите внимание! Для целей ПБУ 15/01 объекты основных средств, не требующие монтажа, инвестиционными активами не признаются. Бухгалтерский учет процентов по займам, использованным на приобретение таких основных средств, ведется в порядке, изложенном выше для случаев приобретения МПЗ и других ценностей.


Если полученные заемные средства используются организацией для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то затраты по ним должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации.

Исключение из этого порядка составляют случаи, когда по правилам бухгалтерского учета приобретаемый (строящийся) актив амортизации не подлежит (п.23 ПБУ 15/01).

Включение затрат по полученным займам (кредитам) в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается на более раннюю из двух дат (п.п.30 и 31 ПБУ 15/01):

- с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса);

- с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (если фактическая эксплуатация инвестиционного актива началась до его принятия к учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса).

После указанной даты затраты по полученным заемным средствам включаются в состав операционных расходов организации-заемщика.


Пример 3. Предприятие взяло кредит в банке в размере 1 000 000 руб. на строительство цеха. Кредит взят на 2,5 года с уплатой процентов по ставке 15% годовых. Сумма кредита поступила на счет предприятия 15 апреля 2002 г. Завершенный строительством цех был принят к учету в составе основных средств предприятия 15 января 2003 г.

В 2002 г. в учете предприятия должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 51 -

К-т счета 67 - 1 000 000 руб. - поступили заемные средства;

Д-т счета 60 -

К-т счета 51 - 1 000 000 руб. - перечислены подрядчику за выполнение работ по строительству цеха;

Д-т счета 08 -

К-т счета 60 - 1 000 000 руб. - отражена стоимость выполненных подрядных работ;

Д-т счета 08 -

К-т счета 67 - 107 260 руб. - начислены проценты по кредиту за период с 15 апреля по 31 декабря 2002 г. (1 000 000 руб. х 0,15 : 365 дней х 261 день = 107 260 руб.).

В январе 2003 г. в учете делаются проводки:

Д-т счета 08 -

К-т счета 67 - 12 740 руб. - начислены проценты по кредиту за январь 2003 г. (1 000 000 руб. х 0,15 : 365 дней х 31 день = 12 740 руб.);

Д-т счета 01 -

К-т счета 08 - законченный строительством цех принят в состав основных средств предприятия по первоначальной стоимости, включающей в том числе и сумму процентов по кредиту в размере 120 000 руб. (107 260 руб. + 12 740 руб. = 120 000 руб.).

В дальнейшем до момента возврата кредита начисленные проценты будут включаться в состав операционных расходов предприятия.

Так, по окончании I квартала 2003 г. предприятию необходимо отразить в учете проценты, начисленные за период с 1 февраля по 31 марта 2003 г.:

Д-т счета 91 -

К-т счета 67 - 24 247 руб. - проценты по кредиту включены в состав операционных расходов (1 000 000 руб. х 0,15 : 365 дней х 59 дней = 24 247 руб.).


При использовании заемных средств для приобретения (строительства) инвестиционного актива необходимо учитывать следующие особенности.

1. Затраты по полученным займам (кредитам), связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на операционные расходы организации (п.23 ПБУ 15/01).

Так, например, если организация привлекает заемные средства для строительства жилого дома, то суммы процентов, начисляемых по этим заемным средствам, будут включаться в состав операционных расходов организации, поскольку в соответствии с п.17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, по объектам жилищного фонда амортизация не начисляется.

2. Затраты по полученным займам (кредитам), связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений (п.26 ПБУ 15/01).

Остановимся на этом вопросе подробнее.

На практике вполне реальна следующая ситуация. Организация берет заем (кредит) на оплату расходов, связанных с приобретением (сооружением) инвестиционного актива. По каким-либо причинам срок оплаты сдвигается, и у организации заемные средства "зависают" на счете и временно не используются. Для того чтобы снизить свои расходы на обслуживание этого займа (кредита), организация передает эти средства взаем стороннему лицу и получает за это проценты. Вот на эту сумму процентов и необходимо уменьшить затраты, связанные с приобретением инвестиционного актива.


Пример 4. Организация А возводит силами сторонних подрядчиков производственный корпус. В соответствии с заключенными договорами организация А обязана произвести следующие выплаты подрядным организациям:

- в срок до 2 декабря 2002 г. - перечислить аванс в сумме 600 000 руб. подрядчику Б;

- в срок до 5 декабря - оплатить очередной этап работ, выполненных подрядчиком В, на сумму 400 000 руб.

На эти цели организация А берет кредит в размере 1 000 000 руб. сроком на два года с уплатой 15% годовых. Сумма кредита на счет предприятия А поступила 2 декабря 2002 г. В этот же день организация А перечислила аванс подрядчику Б в сумме 600 000 руб.

В связи с тем что подрядчик В задерживает сдачу очередного этапа работ, срок оплаты суммы в размере 400 000 руб. переносится сторонами на три недели позже (на 26 декабря).

Имея в своем распоряжении 400 000 руб., организация А заключает с организацией Г договор займа, по которому передает последней 400 000 руб. взаем сроком на две недели под 30% годовых. Сумма займа организации Г была перечислена 11 декабря. Заем вместе с процентами организацией Г был возвращен 25 декабря. Сумма процентов за две недели составила 4603 руб. (400 000 руб. х 0,3 : 365 дней х 14 дней = 4603 руб.).

В бухгалтерском учете организации А в декабре 2002 г. должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 51 -

К-т счета 67 - 1 000 000 руб. - получен кредит;

Д-т счета 60 -

К-т счета 51 - 600 000 руб. - перечислен аванс подрядчику Б;

Д-т счета 58 -

К-т счета 51 - 400 000 руб. - перечислены деньги по договору займа организации Г;

Д-т счета 51 -

К-т счета 58 - 400 000 руб. - организация Г вернула сумму займа;

Д-т счета 51 -

К-т счета 91 - 4603 руб. - проценты, поступившие от организации Г за пользование заемными средствами, включены в состав операционных доходов;

Д-т счета 60 -

К-т счета 51 - 400 000 руб. - перечислены средства подрядчику В.

По окончании 2002 г. организации А необходимо рассчитать и отразить в бухгалтерском учете сумму процентов, причитающихся к уплате по кредитному договору, за период со 2 декабря по 31 декабря 2002 г. Эта сумма составляет 12 329 руб. (1 000 000 руб. х 0,15 : 365 дней х 30 дней = 12 329 руб.).

В соответствии с п.26 ПБУ 15/01 организации необходимо уменьшить эту сумму на сумму процентов, полученных от организации Г.

Таким образом, в дебет счета 08 (как затраты, связанные с приобретением инвестиционного актива) будет списана сумма процентов в размере 7726 руб. (12 329 руб. - 4603 руб. = 7726 руб.). Оставшаяся сумма процентов, равная доходу, полученному по договору займа, в размере 4603 руб. списывается в состав операционных расходов.

Итак, 31 декабря 2002 г. в бухгалтерском учете организации А должны быть сделаны две проводки по начислению процентов за пользование кредитом:

Д-т счета 08 -

К-т счета 67 - 7726 руб. - проценты по кредиту, уменьшенные на сумму процентов, полученных по договору займа, отнесены на увеличение стоимости строящегося цеха;

Д-т счета 91 -

К-т счета 67 - 4603 руб. - сумма процентов по кредиту, равная сумме процентов, полученных по договору займа, включена в состав операционных расходов.


Обратите внимание! Уменьшение затрат по инвестиционным займам на величину дохода от их временного использования должно быть подтверждено соответствующим расчетом фактического наличия указанного дохода. Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета.


3. При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива, на срок свыше трех месяцев включение затрат по займам в первоначальную стоимость приостанавливается. Затраты, приходящиеся на период прекращения работ, подлежат отнесению на операционные расходы организации (п.28 ПБУ 15/01).

При этом период, в течение которого происходит дополнительное согласование возникших в процессе строительства технических и (или) организационных вопросов, прекращением работ не считается.

4. В случае если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, то начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке (п.29 ПБУ 15/01).

Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, считающихся не погашенными в течение отчетного периода. При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.

Порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, приведен в Приложении к ПБУ 15/01.


Полученные заемные средства используются

организацией на иные цели


Если полученные заемные средства используются организацией на иные цели, не указанные выше, то затраты по займам (кредитам) включаются в состав операционных расходов организации.


Пример 5. Организация взяла в банке кредит в размере 300 000 руб. сроком на один месяц под 20% годовых. Кредит предназначен для выплаты заработной платы работникам организации.

В данном случае сумма процентов за кредит подлежит включению в состав операционных расходов и должна отражаться организацией по дебету счета 91.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 51 -

К-т счета 66 - 300 000 руб. - получен кредит;

Д-т счета 91 -

К-т счета 66 - 5000 руб. - начислены проценты по кредиту (300 000 руб. х 0,2 : 12 мес. = 5000 руб.);

Д-т счета 66 -

К-т счета 51 - 305 000 руб. - перечислены средства в погашение кредита и задолженности по процентам.


Учет выданных заемных обязательств


В случаях, предусмотренных законодательством, организации могут осуществлять привлечение заемных средств путем:

- выдачи векселей;

- выпуска и продажи облигаций (далее - выданные заемные обязательства).


Выдача собственных векселей


Порядок бухгалтерского учета операций, связанных с привлечением заемных средств путем выдачи собственных векселей, закреплен в пп."а" п.18 ПБУ 15/01.

При выдаче векселя с целью привлечения заемных средств организация-векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (вексельная сумма), как кредиторскую задолженность.

Если в текст векселя включено условие о начислении процентов, задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов. Сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов векселедатель включает в состав операционных расходов.

Если сумма денежных средств, полученная организацией-векселедателем при размещении векселя, меньше вексельной суммы, то эта разница (дисконт) включается векселедателем в состав операционных расходов.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в состав операционных расходов организация-векселедатель может предварительно учитывать их как расходы будущих периодов.


Обратите внимание! Если организация привлекает заемные средства путем выдачи дисконтных векселей, то применяемый организацией способ учета процентов (дисконта) должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике организации (п.32 ПБУ 15/01).


Пример 6. Организация А (заемщик) заключила договор займа с организацией Б (заимодавец). В соответствии с условиями договора займа организация Б передает организации А сумму в размере 470 000 руб. сроком на 3 месяца с уплатой процентов в размере 30 000 руб.

Сумма займа организацией А была получена 20 марта 2002 г. В подтверждение своей задолженности по договору займа организация А выписывает организации Б простой вексель на сумму 500 000 руб. со сроком погашения 20 июня 2002 г.

Если учетной политикой организации А предусмотрено единовременное отражение дисконта в составе операционных расходов, то в учете организации А делаются следующие проводки.

Март:

Д-т счета 51 -

К-т счета 66 - 470 000 руб. - поступила сумма займа;

Д-т счета 91 -

К-т счета 66 - 30 000 руб. - сумма дисконта включена в состав операционных расходов организации А.

Июнь:

Д-т счета 66 -

К-т счета 51 - 500 000 руб. - погашен вексель, предъявленный к оплате.

Если организацией А в соответствии со своей учетной политикой сумма дисконта предварительно учитывается в составе расходов будущих периодов, то в учете делаются следующие проводки.

Март:

Д-т счета 51 -

К-т счета 66 - 470 000 руб. - поступила сумма займа;

Д-т счета 97 -

К-т счета 66 - 30 000 руб. - сумма дисконта отражена в составе расходов будущих периодов;

Д-т счета 91 -

К-т счета 97 - 3587 руб. - сумма дисконта, приходящаяся на период с 21 по 31 марта, списана в состав операционных расходов (30 000 руб. : 92 дня х 11 дней = 3587 руб.).

Апрель:

Д-т счета 91 -

К-т счета 97 - 9783 руб. - сумма дисконта, приходящаяся на период с 1 по 30 апреля, списана в состав операционных расходов (30 000 руб. : 92 дня х 30 дней = 9783 руб.).

Май:

Д-т счета 91 -

К-т счета 97 - 10 109 руб. - сумма дисконта, приходящаяся на период с 1 по 31 мая, списана в состав операционных расходов (30 000 руб. : 92 дня х 31 день = 10 109 руб.).

Июнь:

Д-т счета 91 -

К-т счета 97 - 6521 руб. - сумма дисконта, приходящаяся на период с 1 по 20 июня, списана в состав операционных расходов (30 000 руб. : 92 дня х 20 дней = 6521 руб.).

Д-т счета 66 -

К-т счета 51 - 500 000 руб. - погашен вексель, предъявленный к оплате.


Выпуск и размещение облигаций


Если организация привлекает заемные средства путем выпуска и размещения облигаций, то бухгалтерский учет совершаемых при этом операций должен вестись в порядке, предусмотренном пп."б" п.18 ПБУ 15/01, который практически аналогичен тому, что был рассмотрен выше в отношении векселей.


Обратите внимание! Порядок, установленный ПБУ 15/01, отличается от порядка учета займов, привлеченных путем выпуска и размещения облигаций, закрепленного в Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (счета 66 и 67).

После вступления в силу ПБУ 15/01 организациям следует руководствоваться установленными им правилами.


В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов (счета 66 и 67) при размещении облигаций по цене ниже их номинальной стоимости разница между ценой размещения и номинальной стоимостью доначисляется равномерно в течение срока обращения облигации с кредита счета 66 (67) в дебет счета 91.

В бухгалтерском учете это отражается следующим образом:

Д-т счета 51 -

К-т счета 66 (67) - отражена фактически полученная сумма денежных средств;

Д-т счета 91 -

К-т счета 66 (67) - в течение срока обращения облигации осуществляется доначисление разницы между ценой размещения и номинальной стоимостью облигации (проводка делается ежемесячно в течение срока обращения облигации).

Подпунктом "б" п.18 ПБУ 15/01 предусмотрен иной порядок, дающий организациям возможность выбирать один из двух возможных способов отражения суммы дисконта:

- единовременно в момент размещения облигации;

- с использованием счета 97 "Расходы будущих периодов".

Выбранный организацией способ закрепляется в приказе об учетной политике на соответствующий год.

Если учетной политикой организации предусмотрено единовременное включение суммы дисконта в состав операционных расходов, то в том периоде, когда осуществляется размещение облигации, в учете должны быть сделаны две проводки:

Д-т счета 51 -

К-т счета 66 (67) - отражена фактически полученная сумма денежных средств;

Д-т счета 91 -

К-т счета 66 (67) - сумма разницы между ценой размещения и номинальной стоимостью облигации отражена в составе операционных расходов.

Если учетной политикой предусмотрено отражение суммы дисконта в составе расходов будущих периодов с последующим равномерным списанием в состав операционных расходов в течение срока обращения облигации, то в том периоде, когда осуществляется размещение облигации, в бухгалтерском учете должны быть сделаны проводки:

Д-т счета 51 -

К-т счета 66 (67) - отражена фактически полученная сумма денежных средств;

Д-т счета 97 -

К-т счета 66 (67) - сумма разницы между ценой размещения и номинальной стоимостью облигации отражена в составе расходов будущих периодов.

В дальнейшем ежемесячно в течение срока обращения облигации производится списание суммы дисконта в состав операционных расходов:

Д-т счета 91 -

К-т счета 97 - списана сумма дисконта, приходящаяся на текущий месяц.


Налог на добавленную стоимость


На практике у налогоплательщиков, оплачивающих товары (работы, услуги) за счет заемных средств, нередко возникают споры с налоговыми органами по вопросам правомерности применения налоговых вычетов по НДС.

Согласно п.1 ст.172 НК РФ необходимым условием для применения налогового вычета является фактическая уплата суммы НДС поставщику товаров (работ, услуг). При этом Налоговый кодекс РФ никак не ограничивает право предприятий производить расчеты с поставщиками с использованием заемных средств.

В соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ денежные средства, полученные по договору займа (кредита), поступают в собственность заемщика (ст.807 ГК РФ).

Поэтому при оплате приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг) за счет заемных средств сумма НДС по указанным ресурсам (работам, услугам) может быть предъявлена покупателем к вычету (возмещению из бюджета) в том налоговом периоде, когда была произведена оплата поставщику, независимо от срока возврата заемных средств.


Пример 7. Предприятие в марте 2003 г. получило кредит на пополнение оборотных средств сроком на 3 месяца. В марте же предприятие оплатило счет поставщика за приобретенные товары. Оплата была произведена за счет заемных средств. Задолженность по кредиту была погашена предприятием в июле 2003 г.

В данном случае приобретенные предприятием товары следует считать оплаченными в марте 2003 г.

Значит, при выполнении всех остальных условий, необходимых для вычета НДС, сумма НДС по приобретенным товарам может быть предъявлена к вычету (возмещению из бюджета) в марте 2003 г. (независимо от того, что сумма кредита была возвращена кредитору только в июле 2003 г.).

В практической деятельности встречается ситуация, когда заимодавец по просьбе заемщика перечисляет сумму займа не заемщику, а непосредственно поставщику товаров (работ, услуг). В этом случае заемщик также получает право на применение налогового вычета в том налоговом периоде, когда денежные средства были перечислены поставщику, независимо от состояния расчетов с заимодавцем.

Объясняется это тем, что в соответствии с гражданским законодательством (ст.ст.223, 224, 807 ГК РФ) денежные средства считаются врученными заемщику в том числе и с момента их фактического поступления третьему лицу, указанному заемщиком.

Правомерность изложенной точки зрения подтверждается и арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 июля 2002 г. N А52/697/2002/2).


Обратите внимание! В том случае, когда сумма займа перечисляется заимодавцем непосредственно поставщику (минуя заемщика), сторонам следует с особым вниманием относиться к оформлению всех первичных документов, подтверждающих как возникновение заемных отношений, так и перечисление средств поставщику.


Для обоснованного применения налоговых вычетов налогоплательщику необходимо иметь как минимум следующие документы:

- договор займа;

- письмо в адрес заимодавца с просьбой перечислить сумму займа на счет третьего лица (поставщика) с указанием реквизитов договора, заключенного между налогоплательщиком и поставщиком (счета, счета-фактуры). Соответствующее условие (о перечислении суммы займа третьему лицу) может быть включено непосредственно в договор займа либо оформлено отдельным соглашением к этому договору;

- копии платежных документов, подтверждающих перечисление средств поставщику. В этих документах обязательно должна присутствовать следующая информация: реквизиты договора (счета, счета-фактуры) на приобретение товаров (работ, услуг), реквизиты договора займа, а также сумма НДС;

- счет-фактуру поставщика на стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).


Пример 8. Предприятие А в январе 2003 г. закупило товары у предприятия Б на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.).

Ввиду отсутствия денежных средств для оплаты товаров предприятие А в феврале 2003 г. заключило с предприятием В договор займа на сумму 120 000 руб. В соответствии с условиями договора займа денежные средства были перечислены предприятием В не предприятию А, а непосредственно поставщику товаров (предприятию Б).

В данном случае (так же как и в примере 7) приобретенные товары были оплачены предприятием А за счет заемных средств.

После того как предприятие В оплатило счет поставщика (предприятия Б), задолженность предприятия А перед поставщиком погашается, а вместо нее в учете предприятия А отражается задолженность перед предприятием В по договору займа, которая уже никакого отношения к сделке по приобретению товаров не имеет.

Поэтому в данной ситуации приобретенные предприятием А товары следует считать оплаченными в том периоде, когда предприятие В оплатило счет поставщика. Иными словами, предприятие А получает право на вычет НДС по приобретенным товарам в том отчетном периоде, когда предприятие В произвело оплату за указанные товары.

Поскольку оплата в данном случае производится не покупателем, а третьей организацией, то во избежание споров с налоговыми органами в платежных документах предприятия В на оплату товаров должно быть четко указано, что оплата производится за предприятие А на основании заключенного договора займа.

При выполнении всех остальных условий, необходимых для зачета НДС, предприятие А получает право предъявить НДС по приобретенным товарам к вычету сразу после получения извещения от предприятия В об оплате счета поставщика с приложением копии платежного поручения.

В бухгалтерском учете предприятия А приобретение товаров и вычет НДС отражаются следующим образом.

Январь:

Д-т счета 41 -

К-т счета 60 - 200 000 руб. - оприходованы приобретенные товары по стоимости без НДС;

Д-т счета 19 -

К-т счета 60 - 40 000 руб. - отражен НДС по приобретенным товарам.

Февраль:

Д-т счета 60 -

К-т счета 66 (67) - 240 000 руб. - получено извещение от предприятия В об оплате счета поставщика;

Д-т счета 68 -

К-т счета 19 - 40 000 руб. - НДС по приобретенным товарам предъявлен к вычету.


Напомним, что для правомерного вычета сумм "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) должны быть соблюдены следующие условия:

1) приобретаемые товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п.2 ст.171 НК РФ);

2) сумма НДС фактически уплачена поставщику товаров (работ, услуг) (п.1 ст.172 НК РФ);

3) товары (работы, услуги) приняты налогоплательщиком к учету (п.1 ст.172 НК РФ);

4) имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика товаров (работ, услуг) (п.1 ст.172 НК РФ).


Налог на прибыль