Займы и кредиты: правовое регулирование, бухгалтерский и налоговый учет

Вид материала

Бюллетень

Содержание Организация-заимодавец: бухгалтерский и налоговый учет

Подобный материал:

• Бухгалтерский учет кредитов и займов, 174.17kb.
• Экзаменационные вопросы по дисциплине «Налоговый учет», 13.57kb.
• Кредиты и займы кисурина Л. Г. Правовое регулирование, 2793.33kb.
• 10. учет кредитов и займов, 67.48kb.
• Проекта (работы) «Бухгалтерский и налоговый учёт основных средств», 74.03kb.
• Налоговый учет в "1С: Бухгалтерии, 2055.49kb.
• Программа дисциплины налоговый учет для студентов по специальности 080109. 65 «Бухгалтерский, 173.85kb.
• Выносимых на итоговый государственный экзамен, 115.48kb.
• Выносимых на итоговый государственный экзамен, 115.25kb.
• Выносимых на итоговый государственный экзамен, 112.47kb.

Что касается другой стороны - заимодавца, то им может быть любое физическое или юридическое лицо, поскольку правилами Гражданского кодекса РФ иное не установлено.


Обратите внимание! Предметом договора займа, оформляемого путем выдачи векселя, могут быть только денежные средства.


Это следует из определения векселя, данного в ст.815 ГК РФ. При этом возможна также и выдача векселей в иностранной валюте, но с учетом правил действующего валютного законодательства.


* * *


Права и обязанности сторон по договору займа, оформленному путем выдачи векселя, имеют следующие особенности.

Во-первых, вексель хотя и удостоверяет конкретный договор займа, но одновременно является и ценной бумагой, т.е. объектом гражданских прав (ст.128 ГК РФ).

Следовательно, сторона, получившая вексель, вправе его продавать, дарить или отчуждать каким-либо иным образом другим лицам. В большинстве случаев такое отчуждение происходит по правилам, установленным п.3 ст.146 ГК РФ для передачи прав по ценной бумаге, - путем совершения индоссамента (передаточной надписи).

При совершении заимодавцем (первым векселедержателем) индоссамента в пользу другого лица (второго векселедержателя) обязательство заемщика перед первым векселедержателем прекращается; заемные отношения теперь существуют между заемщиком и вторым векселедержателем. Второй векселедержатель вправе, в свою очередь, также реализовать данный вексель следующему лицу либо предъявить вексель к оплате в установленный срок. Исключением из этого правила является помещенная в тексте векселя оговорка "не приказу" (или иное равнозначащее выражение). В таком случае вексель может быть передан иным лицам только с соблюдением формы и с последствиями обыкновенной цессии (п.11 Положения о векселе), т.е. путем заключения договора уступки права требования в соответствии с правилами гл.24 ГК РФ о перемене лиц в обязательстве <2> (т.е. так, как передаются права требования по обычному письменному договору займа).

--------------------------------

<2> Теме "Перемена лиц в обязательстве" был посвящен выпуск журнала "ЭПБ" N 1 за 2003 г.


Во-вторых, переводной вексель может подлежать акцепту (т.е. совершению плательщиком надписи на векселе, подтверждающей обязательство плательщика оплатить данный вексель в определенный срок).

Акцепт выражается надписью "Акцептован", другим равнозначащим словом, подписью плательщика на лицевой стороне векселя (п.25 Положения о векселе).

Условие об акцепте может быть внесено как самим векселедателем, так и любым из последующих индоссантов (п.22 Положения о векселе).

К простому векселю условие об акцепте не применяется.


Арбитраж


Постановление Президиума ВАС РФ

от 24 ноября 2002 г. N 11093/01


ОАО-1 обратилось в арбитражный суд с иском к ОАО-2 о взыскании вексельного долга по одному простому векселю и шести переводным векселям.

Решением суда иск был частично удовлетворен. В иске по переводным векселям было отказано, так как в нарушение требования ст.28 Положения о переводном и простом векселе они не были акцептованы ОАО-2, что исключает его ответственность в качестве акцептанта, а права истца к ответчику как к векселедателю утрачены в связи с пропуском срока давности для предъявления векселя к платежу.

Суд кассационной инстанции отменил принятое решение в части отказа в иске и удовлетворил иск полностью. Постановление было мотивировано тем, что согласно ст.25 Положения о переводном и простом векселе простая подпись плательщика, сделанная на лицевой стороне векселя, имеет силу акцепта и, поскольку плательщиком по переводным векселям являлся сам векселедатель, предъявления векселей к акцепту не требовалось.

Президиум ВАС РФ отменил решение суда второй инстанции и оставил в силе решение арбитражного суда по следующим причинам.

Во всех переводных векселях векселедателем и плательщиком указано одно и то же лицо - ОАО-2, что не противоречит ст.3 Положения о переводном и простом векселе. Векселедатель обусловил предъявление векселей к акцепту, как это предусмотрено ст.22 Положения.

ВАС РФ указал, что суд кассационной инстанции дал неправильное толкование условиям ст.25 Положения о том, что простая подпись плательщика, сделанная на лицевой стороне векселя, имеет силу акцепта. Согласно ст.ст.1 и 2 названного Положения переводной вексель должен иметь подпись того, кто выдал вексель, и при отсутствии подписи не имеет силы. Такая подпись не может свидетельствовать одновременно и об акцепте векселя. В том случае, когда векселедатель является плательщиком по переводному векселю и ему предъявлен вексель, он должен либо сделать отметку об акцепте, либо поставить вторично свою подпись на лицевой стороне векселя, поскольку плательщик посредством акцепта принимает на себя обязательства оплатить переводной вексель в срок (ст.28 Положения).


В-третьих, проценты (если они предусмотрены) по векселю всегда подлежат уплате заемщиком только вместе с возвратом суммы займа (погашением векселя).

В случае просрочки оплаты векселедержатель вправе требовать от обязанного лица помимо вексельной суммы уплаты процентов в размере 6% годовых и пеней в размере 3%, исчисляемых со дня срока платежа, а также издержек (п.48 Положения о векселе).

В-четвертых, платеж по векселю осуществляется не по инициативе должника, а по инициативе кредитора.

Сделанный вывод следует из вышеизложенного - ведь в результате цепочки индоссаментов должник может и не знать, у кого находится вексель и кто является его кредитором. При этом должник вправе в случае непредъявления векселя к платежу в установленный срок внести вексельную сумму в депозит компетентному органу власти (на практике обычно нотариусу) за счет векселедержателя (п.42 Положения о векселе).

В-пятых, все лица, выдавшие, индоссировавшие, акцептовавшие вексель, а также поставившие на нем "аваль" (поручившиеся за исполнение вексельного обязательства), несут солидарную ответственность перед векселедержателем.

Поэтому векселедержатель вправе предъявить иск к любому из названных лиц:

1) в случае неплатежа в срок;

2) раньше срока платежа:

- если векселедержателю было отказано в акцепте;

- в случае несостоятельности плательщика;

- в случае несостоятельности векселедателя по векселю, не подлежащему акцепту (п.43 Положения о векселе).

Если же сроки, установленные для предъявления векселя к платежу (для совершения протеста в неплатеже или в акцепте), истекли, то векселедержатель теряет свои права против всех обязанных лиц, кроме акцептанта (п.53 Положения о векселе).


Облигация


В соответствии со ст.816 ГК РФ облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента, а также зафиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иных имущественных прав.

Таким образом, облигация, так же как и вексель, удостоверяет заемное обязательство, которое подлежит исполнению в установленный срок. При этом выпуск и продажу облигаций могут осуществлять не любые лица, а только прямо названные в законе или иных правовых актах.

Кроме того, облигация является эмиссионной ценной бумагой, что означает обязанность эмитента (лица, осуществляющего выпуск облигаций) соблюдать при ее выпуске определенные правила, установленные Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон о рынке ценных бумаг).

Правила ГК РФ о договоре займа применяются к отношениям по облигационному займу лишь постольку, поскольку иное не предусмотрено нормативными актами, регулирующими выпуск облигаций.

Исходя из положений ст.2 Закона о рынке ценных бумаг, облигация должна:

- быть документарной или бездокументарной (фиксирующей права владельца в бездокументарной форме, например с помощью средств электронно-вычислительной техники) ценной бумагой;

- размещаться выпусками;

- предусматривать равный объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска независимо от времени приобретения.

Выпуск облигаций должен быть произведен с соблюдением процедуры эмиссии, которая обычно включает следующие этапы (ст.19 Закона о рынке ценных бумаг):

1) принятие решения о размещении облигаций,

2) утверждение решения о выпуске облигаций;

3) государственную регистрацию выпуска облигаций;

4) размещение облигаций;

5) государственную регистрацию отчета об итогах выпуска облигаций.

В случае если выпуск облигаций по каким-либо причинам будет признан недействительным или несостоявшимся, то денежные средства (или иное имущество) возвращаются их приобретателям в порядке, установленном Положением о порядке возврата владельцам ценных бумаг денежных средств (иного имущества), полученных эмитентом в счет оплаты ценных бумаг, выпуск которых признан несостоявшимся или недействительным, утвержденным Постановлением ФКЦБ РФ от 8 сентября 1998 г. N 36.

Облигация, как и любая иная эмиссионная ценная бумага, может быть:

1) именная или на предъявителя;

2) обеспеченная или необеспеченная;

3) конвертируемая или неконвертируемая.

Именная облигация:

- выпускается в бездокументарной форме, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами;

- права держателя удостоверяются решением о выпуске ценных бумаг;

- владелец устанавливается на основании записи в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг или, в случае депонирования, на основании записи по счету депо.

Облигация на предъявителя:

- выпускается только в документарной форме;

- права держателя удостоверяются сертификатом ценной бумаги и решением о выпуске ценных бумаг;

- владелец устанавливается на основании сертификата ценной бумаги или, в случае депонирования, на основании записи по счету депо.

Обеспеченная облигация:

- исполнение обязательств по облигации обеспечивается залогом, поручительством, банковской гарантией, государственной или муниципальной гарантией (п.1 ст.27.2 Закона о рынке ценных бумаг);

- предоставляет ее владельцу все права, возникающие из такого обеспечения;

- с переходом прав на облигацию с обеспечением к новому владельцу (приобретателю) переходят все права, вытекающие из такого обеспечения (передача прав, возникших из предоставленного обеспечения, без передачи прав на облигацию является недействительной);

- условия обеспечивающего обязательства должны содержаться в решении о выпуске облигаций, в проспекте облигаций (при необходимости), а при документарной форме выпуска также в сертификатах облигаций.

Облигация, обеспеченная третьим лицом:

- решение о выпуске облигаций и/или проспект облигаций, а при документарной форме выпуска и сертификат должны быть подписаны также лицом, предоставившим такое обеспечение;

- если обеспечение по облигациям предоставляется иностранным лицом, к отношениям, связанным с обеспечением облигаций, применяются нормы права РФ (споры, возникшие вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения лицом, предоставившим обеспечение, своих обязанностей, подсудны судам РФ).

Конвертируемая облигация:

- по требованию владельца (не позднее определенного срока) или в определенный срок может быть конвертирована в акции акционерного общества, выпустившего облигации (такие облигации АО не вправе размещать, если количество объявленных акций общества определенных категорий и типов меньше количества акций этих категорий и типов, право на приобретение которых предоставляют такие облигации);

- должна иметь номинальную стоимость, которая не может превышать величину уставного капитала или размер предоставляемого обеспечения (п.3 ст.33 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"; далее - Закон об АО);

- доходом по облигации являются установленный в ней процент и (или) дисконт (т.е. разница между номиналом облигации и суммой ее первоначальной продажи).


* * *


Возможность выпуска облигаций предусмотрена, в частности, п.2 ст.102 ГК РФ, ст.33 Закона об АО и ст.31 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО).

Акционерное общество при выпуске облигаций должно соблюдать следующие ограничения:

1) уставный капитал акционерного общества должен быть полностью оплачен;

2) суммарный размер выпущенных облигаций не может превышать размер уставного капитала акционерного общества или величину обеспечения, предоставляемого обществу третьими лицами в этих целях;

3) при отсутствии обеспечения выпуск облигаций допускается не ранее третьего года существования акционерного общества и при условии надлежащего утверждения к этому времени двух годовых балансов общества.

Аналогичные требования к выпуску облигаций установлены и для обществ с ограниченной ответственностью.

Размещение облигаций акционерным обществом может осуществляться путем открытой или закрытой подписки.

Открытое акционерное общество вправе проводить размещение облигаций посредством как открытой, так и закрытой подписки. Уставом общества и правовыми актами РФ может быть ограничена возможность проведения закрытой подписки открытыми обществами. При этом акционеры открытого акционерного общества имеют преимущественное право приобретения конвертируемых облигаций (п.1 ст.40 Закона об АО).

Под открытой подпиской подразумевается предоставление возможности приобретения облигаций неограниченному кругу лиц путем размещения их на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг (ст.2 Закона о рынке ценных бумаг).

Таким образом, в этом случае владельцами облигаций могут стать любые физические или юридические лица.

Закрытая подписка - это размещение облигаций среди заранее ограниченного круга лиц (акционеров закрытого акционерного общества или иных лиц по усмотрению органа управления).

Закрытое акционерное общество вправе проводить размещение облигаций, конвертируемых в акции, только посредством закрытой подписки (п.2 ст.39 Закона об АО). Поскольку в данном пункте речь идет только об облигациях, конвертируемых в акции, считается, что в отношении неконвертируемых облигаций такое ограничение не установлено, следовательно, общество вправе размещать их путем как открытой, так и закрытой подписки.

Выплата процентов по облигациям акционерного общества регулируется Положением о порядке выплаты дивидендов по акциям и процентов по облигациям, утвержденным Минэкономики и финансов РФ 10 января 1992 г. в части, не противоречащей Закону об АО.

Согласно п.28 названного Положения о дивидендах держатели облигаций вправе требовать выплаты оговоренной суммы процентов по облигациям в оговоренный срок.

Ряд условий закреплен Положением как общее правило, которое может быть изменено условиями выпуска облигаций, в частности:

1) на получение процентов по облигациям имеют право облигации, приобретенные не позднее чем за 30 дней до их выплаты;

2) проценты по выпущенным в порядке первичного размещения облигациям в первый год выплачиваются пропорционально времени фактического нахождения облигации в обращении.

В зависимости от условий выпуска облигаций проценты по ним могут выплачиваться деньгами, ценными бумагами, товарами или иными имущественными правами.

Возможность взыскания штрафных процентов (неустойки) в случае просрочки погашения облигаций законодательство не устанавливает. Однако заимодавцы (владельцы не погашенных в срок облигаций) вправе воспользоваться положениями ст.395 ГК РФ о процентах за пользование чужими денежными средствами. Такие проценты взыскиваются в случае неправомерного удержания чужих денежных средств в размере учетной ставки ЦБ РФ. При этом необходимо, чтобы в неправомерном удержании денежных средств была вина заемщика.


Арбитраж


Постановление Федерального арбитражного суда

Дальневосточного округа

от 6 июля 1999 г. N Ф03-А04/99-1/829


Банк обратился в арбитражный суд с иском к Финансовому управлению областной администрации (далее - Администрация) о взыскании задолженности за оплату облигаций и процентов за пользование чужими денежными средствами.

Суд взыскал с Администрации сумму основного долга, а в остальной части иска отказал.

Суд кассационной инстанции, рассматривая дело по кассационной жалобе банка, указал следующее.

Истец приобрел облигации Администрации сроком погашения через один год от даты регистрации проспекта эмиссии в Минфине России. По истечении срока обращения ценных бумаг их погашение не состоялось, в связи с чем требования банка о взыскании долга по облигациям подлежат удовлетворению.

Вместе с тем следует учитывать, что лицо, не исполнившее обязательство либо исполнившее его ненадлежащим образом, должно нести ответственность только при наличии вины (умысла или неосторожности). Лицо признается невиновным, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства и условиям оборота, оно приняло все меры для надлежащего исполнения обязательства (ст.401 ГК РФ).

Как свидетельствуют материалы дела, у ответчика, являющегося органом исполнительной власти субъекта РФ и находящегося на бюджетном финансировании, отсутствовали средства для надлежащего исполнения обязательства в соответствии со сроком, установленным проспектом эмиссии.

Кроме этого ответчиком предпринимались меры, направленные на своевременное исполнение обязательства. В частности, направлялись письма в адрес Правительства РФ с просьбой предоставить ссуду для погашения задолженности по облигациям. Ответчик предлагал истцу варианты неденежного исполнения обязательства. Частично задолженность была погашена.

В связи с изложенным суд второй инстанции признал вывод суда первой инстанции о том, что основания для удовлетворения требований по взысканию процентов за пользование чужими денежными средствами отсутствуют, правомерным.


Статья 27.6 Закона о рынке ценных бумаг устанавливает следующие ограничения на обращение любых эмиссионных ценных бумаг (в том числе облигаций):

1) запрещается обращение эмиссионных ценных бумаг до полной их оплаты и государственной регистрации отчета об итогах их выпуска;

2) запрещается публичное обращение эмиссионных ценных бумаг до регистрации проспекта ценных бумаг.

Облигация, как и любая ценная бумага, является объектом гражданских прав.

Следовательно, ее владелец может как получать по ней доход и в установленный срок предъявить ее к погашению самостоятельно, так и передать ее другим лицам в результате какой-либо гражданско-правовой сделки (ст.2 Закона о рынке ценных бумаг).

Вместе с переходом права собственности на облигацию к приобретателю переходят и права требования по договору облигационного займа.

Право на предъявительскую облигацию в документарной форме переходит к приобретателю в следующем порядке:

- в случае нахождения ее сертификата у владельца - в момент передачи этого сертификата приобретателю;

- в случае хранения сертификатов документарной облигации на предъявителя и (или) учета прав на такие ценные бумаги в депозитарии - в момент осуществления приходной записи по счету депо приобретателя (ст.28 Закона о рынке ценных бумаг).

Право на именную бездокументарную облигацию переходит к приобретателю:

- в случае учета прав на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность, - с момента внесения приходной записи по счету депо приобретателя;

- в случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра - с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя.

Права, удостоверенные именными ценными бумагами, передаются в порядке, установленном для общегражданской цессии (уступки права требования).

Это значит, что для передачи иному лицу прав, удостоверенных именной ценной бумагой, ее владелец наряду с новым приобретателем должен соблюсти требования к форме такой уступки, установленные ст.389 ГК РФ. Кроме того, об этой уступке должен быть уведомлен должник (п.3 ст.382 ГК РФ).


Государственная облигация


В случаях когда в соответствии со ст.817 ГК РФ облигации (иные ценные долговые бумаги) выпускает Российская Федерация, субъект Российской Федерации, муниципальное образование, возникают отношения государственного (муниципального) облигационного займа.

Государственный заем, как его определяет ст.6 Бюджетного кодекса РФ, - это передача в собственность РФ, субъекта РФ денежных средств, которые РФ, субъект РФ обязуются возвратить в той же сумме с уплатой процента на сумму займа.

Целью государственных и муниципальных внутренних займов является покрытие дефицитов соответствующих бюджетов и финансирование расходов соответствующих бюджетов в пределах расходов на погашение государственных и муниципальных долговых обязательств (ст.104 Бюджетного кодекса РФ).

Государственные займы осуществляются путем эмиссии ценных бумаг от имени РФ. Порядок выпуска, обращения и погашения государственных ценных бумаг РФ регулируется Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг", а также нормативными актами, устанавливающими условия обращения соответствующего выпуска облигаций.

Для примера можно назвать следующие государственные облигации (ценные бумаги):

1) федерального уровня:

государственные облигации Внутреннего государственного валютного облигационного займа (ВГВЗ), выпущены в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 4 марта 1996 г. N 229 "О выпуске облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа";

2) регионального уровня:

облигации Городского облигационного (внутреннего) займа Москвы 2001 года, выпущены в соответствии с Постановлением Правительства Москвы от 13 февраля 2001 г. N 143-ПП "Об утверждении условий эмиссии и обращения облигаций Городского облигационного (внутреннего) займа Москвы в 2001 году";

3) местного уровня:

облигации городского облигационного займа города Уфы 2002 года, выпущены в соответствии с Постановлением главы администрации г. Уфы от 6 мая 2002 г. N 1978 "Об утверждении решения об эмиссии облигаций городского облигационного (внутреннего) займа города Уфы 2002 года (в форме документарных ценных бумаг на предъявителя) с постоянным купонным доходом".

Примером государственной облигации, удостоверяющей право держателя на получение имущества, а не стоимости облигации, является государственный жилищный сертификат (см. Указ Президента РФ от 10 июня 1994 г. N 1182 "О выпуске и обращении жилищных сертификатов").


ОРГАНИЗАЦИЯ-ЗАИМОДАВЕЦ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ


Общий порядок бухгалтерского и налогового учета

выданных займов


В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 (утверждено Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н) предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям организации.

Для принятия к бухгалтерскому учету займов в качестве финансовых вложений необходимо одновременное выполнение следующих условий (п.2 ПБУ 19/02):

наличие оформленного договора, подтверждающего существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

переход к организации финансовых рисков, связанных с предоставленным займом (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем (например, в форме процентов).

Аналитический учет предоставленных займов организуется таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (например, по организациям-заемщикам).

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета (утверждена Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) суммы займов, предоставленные организацией другим юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам в денежной форме, учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы".

Предоставление займа в денежной форме отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 58, субсчет 58-3, в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетный счет" или счета 50 "Касса" (если заем выдан наличными деньгами).

Гражданское законодательство по договорам займа предполагает уплату заемщиком процентов. Однако если в договоре займа прямо указано, что по данному договору проценты не уплачиваются, он считается беспроцентным.


Обратите внимание! Беспроцентные займы, выданные организацией, не могут рассматриваться и приниматься к учету в качестве финансовых вложений.


Этот вывод следует из п.2 ПБУ 19/02, которым определены условия, одновременное выполнение которых позволяет принять финансовые вложения к бухгалтерскому учету. Одним из этих условий является способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем.

Следовательно, беспроцентные займы, выданные организацией, должны отражаться не на счете 58, а, например, на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Согласно п.34 ПБУ 19/02 доходы в виде процентов, полученные организацией от предоставления займов, признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н).

Признание таких поступлений доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями организация производит самостоятельно исходя из требований ПБУ 9/99, характера своей деятельности, вида доходов, условий их получения и закрепляется в учетной политике (п.4 ПБУ 9/99).

В большинстве случаев предоставление займов другим организациям не является для заимодавца основным видом деятельности. Поэтому полученные за предоставление в пользование денежных средств проценты в этом случае являются операционными доходами, которые признаются в бухгалтерском учете за каждый истекший отчетный период (п.16 ПБУ 9/99).

Когда договором предусмотрена уплата процентов по окончании договора (одновременно с возвратом основного долга), в целях бухгалтерского учета признание доходов производится за каждый истекший отчетный период.

Если договором займа предусмотрена уплата процентов ежемесячно, операционный доход также признается в бухгалтерском учете ежемесячно.

Операционные доходы в соответствии с Планом счетов учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Для правильного отражения в бухгалтерском учете причитающихся к получению процентов по предоставленным займам необходимо обратить внимание на п.21 ПБУ 19/02. Этим пунктом предусмотрено, что финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

В отношении предоставленных займов можно с уверенностью говорить, что по таким финансовым вложениям текущая рыночная стоимость не определяется. Следовательно, займы с момента их выдачи и до момента погашения переоценке по правилам разд.III ПБУ 19/02 не подлежат.

Исходя из этого, суммы процентов, подлежащие получению по договору займа, должны отражаться по кредиту счета 91, субсчет 91-1, в корреспонденции со счетом 76. Получение процентов от заемщика отражается по дебету счета 51 и кредиту счета 76.

В бухгалтерском учете заимодавца операции, связанные с предоставлением займа, отражаются следующими проводками:

Д-т счета 58 -

К-т счета 51 (50) - предоставлен заем;

Д-т счета 76 -

К-т счета 91-1 - начислены причитающиеся проценты;

Д-т счета 51 (50) -

К-т счета 76 - получены проценты;

Д-т счета 51 (50) -

К-т счета 58 - погашен заем.


Пример. Организация А (заимодавец) предоставила 3 февраля 2003 г. организации Б (заемщику) заем в денежной форме на сумму 550 000 руб. сроком на 7 месяцев под 25% годовых (365 дней в году). Согласно договору проценты уплачиваются заемщиком ежемесячно.

В бухгалтерском учете заимодавца эта операция отражается следующими проводками:

Февраль:

Д-т счета 58-3 -

К-т счета 51 - 550 000 руб. - отражено предоставление займа;

Д-т счета 76 -

К-т счета 91-1 - 9418 руб. ((550 000 руб. х 25%) : 365 дн. х 25 дн.) - начислены проценты, причитающиеся к получению за февраль.

Март:

Д-т счета 51 -

К-т счета 76 - 9418 руб. - получены проценты за февраль.


* * *


В целях налогообложения прибыли проценты, полученные организацией по договору займа, согласно п.6 ст.250 НК РФ признаются внереализационными доходами.

Порядок признания доходов (в том числе и внереализационных) для организаций, применяющих метод начисления, определяется ст.271 НК РФ, а для организаций, применяющих кассовый метод, - ст.273 НК РФ.

При методе начисления в соответствии с п.6 ст.271 НК РФ по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Как видим, при применении метода начисления порядок признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете одинаков.

При кассовом методе признание доходов производится в день поступления денежных средств в уплату процентов по договору займа на счет в банке или в кассу заимодавца (п.2 ст.273 НК РФ).


* * *


Согласно пп.15 п.3 ст.149 НК РФ операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не подлежат налогообложению НДС. Так как проценты являются платой за оказанную услугу по предоставленному займу, то сумма полученных процентов НДС не облагается.


Обратите внимание! Поскольку в пп.15 п.3 ст.149 НК РФ речь идет только о займах в денежной форме, следует признать, что при выдаче займа в натуральной форме полученные проценты будут признаваться объектом обложения НДС.


При предоставлении займа в натуральной форме следует также учитывать, что право собственности на передаваемые товары (сырье) переходит от заимодавца к заемщику. Такая передача права собственности по договору займа является объектом обложения налогом на добавленную стоимость у заимодавца на основании пп.1 п.1 ст.146 НК РФ. Налоговая база в этом случае определяется согласно п.2 ст.154 НК РФ как стоимость передаваемых товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ, без включения в них НДС (см. Письмо Минфина России от 29 апреля 2002 г. N 04-02-06/1/71).


Обеспечение возврата займов залогом


Заключая договор займа, организация-заимодавец должна быть уверена в том, что другая сторона выполнит свои обязательства надлежащим образом. Для обеспечения исполнения договорных обязательств организация-заимодавец согласно п.1 ст.329 ГК РФ может потребовать от заемщика обеспечения выданного займа залогом. Сущность залога состоит в том, что заимодавец по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя) <3>.

--------------------------------

<3> Подробно вопросы, связанные с использованием различных способов обеспечения исполнения обязательств, были рассмотрены в журнале "ЭПБ" N 7 за 2002 г.


Стоимость имущества, полученного в залог, отражается в бухгалтерском учете залогодержателя-заимодавца на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" в сумме, в которой данное имущество оценено сторонами в договоре о залоге. Аналитический учет должен быть организован в разрезе полученных залогов.

Принятие к учету имущества, передаваемого залогодержателю, производится в момент передачи этого имущества, т.е. с момента возникновения права залога (п.1 ст.341 ГК РФ).

При этом в соответствии с пп.2 п.1 ст.343 ГК РФ залогодержатель, у которого находится заложенное имущество, обязан, если иное не предусмотрено законом или договором, принимать меры, необходимые для обеспечения сохранности заложенного имущества. Поэтому в случаях, когда организация-заимодавец по договору залога принимает на хранение предмет залога, у нее могут возникнуть расходы, связанные с предоставлением займа (например, расходы по аренде помещений для хранения заложенного имущества).

Такие расходы в соответствии с п.35 ПБУ 19/02 классифицируются как расходы, связанные с предоставлением займов, и признаются операционными расходами организации, которые учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".


Пример. Организация А (заимодавец) предоставила другой организации Б (заемщику) заем в денежной форме на сумму 550 000 руб. сроком на 7 месяцев под 25% годовых (365 дней в году). Проценты уплачиваются заемщиком ежемесячно.

Договором займа предусмотрена передача в залог товаров заимодавцу (залогодержателю) на сумму 650 000 руб.

Ежемесячные расходы заимодавца по аренде помещения для хранения заложенных товаров составляют 2100 руб. (включая НДС 350 руб.).

В бухгалтерском учете заимодавца эта операция отражается следующими проводками:

Д-т счета 58-3 -

К-т счета 51 - 550 000 руб. - отражено предоставление займа;

Д-т счета 008 - 650 000 руб. - отражена стоимость товаров, полученных в залог.

Ежемесячно в течение срока действия договора займа:

Д-т счета 76 -

К-т счета 91-1 - 9795 руб. - начислены проценты, причитающиеся к получению, за фактическое время пользования денежными средствами;

Д-т счета 91-2 -

К-т счета 76 - 2100 руб. - отражены расходы по аренде помещений.

По окончании срока действия договора займа:

Д-т счета 51 -

К-т счета 58-3 - 550 000 руб. - отражен возврат займа;

К-т счета 008 - 650 000 руб. - отражен возврат заложенных товаров.


* * *


Стоимость имущества, полученного в залог организацией-заимодавцем, налогом на прибыль не облагается (пп.2 п.1 ст.251 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли согласно п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально удостоверенными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании п.2 ст.252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на связанные с производством и реализацией и внереализационные.

Поскольку расходы по аренде помещений для хранения заложенных товаров связаны с получением внереализационного дохода, то в целях исчисления налога на прибыль они признаются в составе внереализационных расходов в соответствии со ст.265 НК РФ.


* * *


Что касается суммы НДС, предъявленной к оплате за аренду помещений, то организация-залогодержатель учитывает эту сумму в стоимости арендной платы в соответствии с пп.1 п.2 ст.170 НК РФ, поскольку расходы в виде арендной платы в данном случае связаны с осуществлением операции, не облагаемой НДС (предоставление организацией займа в денежной форме) на основании пп.15 п.3 ст.149 НК РФ.


Обеспечение возврата займов с помощью неустойки


Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности при просрочке погашения займа (ст.330 ГК РФ) <4>.

--------------------------------

<4> Подробно вопросы, связанные с использованием различных способов обеспечения исполнения обязательств, были рассмотрены в журнале "ЭПБ" N 7 за 2002 г.


Необходимо отметить, что соглашение об установлении условий о применении неустойки, размере и порядке ее уплаты должно быть совершено исключительно в письменной форме, например, в договоре займа может быть предусмотрен специальный раздел.

В бухгалтерском учете штрафы, пени, неустойки, полученные заимодавцем за нарушение условий договоров, признаются в составе внереализационных доходов (п.8 ПБУ 9/99). Доходом они признаются в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником (п.16 ПБУ 9/99).

Признанные штрафы, пени, неустойки отражаются в учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы".


Пример. Организация А (заимодавец) предоставила другой организации Б (заемщику) заем в денежной форме в сумме 550 000 руб. сроком на 7 месяцев под 25% годовых.

Сумма займа в предусмотренный договором срок возвращена не была. Заимодавец потребовал возврата долга и уплаты процентов за просрочку платежа.

Общая сумма требований заимодавца составляет 630 000 руб., в том числе 550 000 руб. - сумма основного долга и 80 000 руб. - сумма признанных заемщиком процентов за просрочку уплаты долга.

В бухгалтерском учете заимодавца эта операция отражается следующими проводками:

Д-т счета 76-2 -

К-т счета 58-3 - 550 000 руб. - предъявлено требование заемщику об уплате долга;

Д-т счета 76-2 -

К-т счета 91-1 - 80 000 руб. - отражены признанные заемщиком проценты за просрочку платежа;

Д-т счета 51 -

К-т счета 76-2 - 550 000 руб. - погашена сумма займа;

Д-т счета 51 -

К-т счета 76-2 - 80 000 руб. - оплачены признанные должником проценты.


* * *


Для целей исчисления налога на прибыль в состав внереализационных доходов включаются суммы признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств (п.3 ст.250 НК РФ).

Налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, признают доходы в виде штрафных санкций в момент их признания должником либо по дате вступления в законную силу решения суда (пп.4 п.4 ст.271 НК РФ).

Следовательно, при использовании метода начисления даты признания таких внереализационных доходов в бухгалтерском и налоговом учете совпадают.

При кассовом методе признание доходов производится в день поступления денежных средств на счет в банке или в кассу (п.2 ст.73 НК РФ). Следовательно, штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение обязательств по договору займа будут признаны доходом заимодавца только после их фактической оплаты заемщиком.


* * *


При решении вопроса о включении сумм штрафных санкций в налоговую базу по НДС обратим внимание на следующие обстоятельства.

По мнению представителей налоговых органов, основанному на положениях п.1 ст.162 НК РФ, налоговая база по НДС увеличивается на суммы штрафных санкций, полученных в связи с нарушением договорных обязательств, связанных с поставкой товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.

Если же стоимость реализуемых по договору товаров (работ, услуг) НДС не облагается, то в соответствии с п.2 ст.162 НК РФ суммы штрафных санкций за нарушение договорных обязательств НДС также не облагаются.

Несмотря на то что вопрос о необходимости включения штрафных санкций в налоговую базу по НДС является спорным, можно утверждать, что суммы штрафных санкций, полученных заимодавцем за нарушение заемщиком договорных обязательств по договорам займа в денежной форме, в налоговую базу по НДС не включаются.

Этот вывод следует из положений пп.15 п.3 ст.149 НК РФ, согласно которым операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не подлежат налогообложению НДС. Поэтому даже если признать правомерность включения сумм штрафных санкций в налоговую базу по НДС, то на основании п.2 ст.162 НК РФ штрафные санкции по договору займа в денежной форме НДС не облагаются.


Реализация предметов залога,

полученных в обеспечение займов


В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения заемщиком (залогодателем) своих обязательств по договору займа заимодавец (залогодержатель) вправе обратить взыскание на заложенное имущество для удовлетворения возникших требований.

Требования залогодержателя могут быть удовлетворены в добровольном или судебном порядке.

Независимо от порядка обращения взыскания на заложенное имущество его реализация производится с публичных торгов, победитель которых приобретает право собственности на предмет залога. Начальная продажная цена устанавливается соглашением залогодержателя с залогодателем либо решением суда.

При неисполнении заемщиком в срок своих обязательств по договору займа и обращения заимодавцем взыскания на заложенное имущество сумму займа, учтенную на счете 58-3, следует в дальнейшем учитывать обособленно на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям".


Пример. Организация А (заимодавец) предоставила другой организации Б (заемщику) заем в денежной форме на сумму 550 000 руб. сроком на 7 месяцев под 25% годовых.

Договором о залоге предусмотрена передача в залог товаров заимодавцу (залогодержателю) на сумму 650 000 руб.

Заем в предусмотренный договором срок возвращен не был, и залогодержатель передает заложенные товары для реализации с публичных торгов.

Общая сумма требований заимодавца составляет 630 000 руб., в том числе 550 000 руб. - сумма основного долга и 80 000 руб. - сумма признанных заемщиком штрафов за просрочку уплаты займа.

В бухгалтерском учете заимодавца эта операция отражается следующими проводками:

Д-т счета 76-2 -

К-т счета 58-3 - 550 000 руб. - предъявлено требование заемщику об уплате долга;

Д-т счета 76-2 -

К-т счета 91-1 - 80 000 руб. - отражены признанные заемщиком штрафы;

К-т счета 008 - 650 000 руб. - заложенные товары переданы для реализации с публичных торгов.

По мере получения извещения от организации, реализующей заложенные товары, делаются следующие проводки, в которых использованы субсчета: 76-5 - "Расчеты с торговой организацией" и 76-6 - "Расчеты с заемщиком".

Д-т счета 76-5 -

К-т счета 76-6 - 650 000 руб. - отражена задолженность торговой организации за реализованные товары;

Д-т счета 76-6 -

К-т счета 76-2 - 630 000 руб. - отражено погашение задолженности заемщика в сумме основного долга и признанных штрафов;

Д-т счета 51 -

К-т счета 76-5 - 650 000 руб. - получены денежные средства за реализованные товары;

Д-т счета 76-6 -

К-т счета 51 - 20 000 руб. - перечислены заемщику денежные средства, оставшиеся после погашения задолженности.


Обратим внимание на то, что в приведенном примере заемщику возвращена сумма 20 000 руб., оставшаяся после погашения задолженности по займу за счет реализации предмета залога. Это следует из п.6 ст.350 ГК РФ, согласно которому в случаях, когда сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю.

В случае если сумма, вырученная от продажи заложенного имущества, недостаточна для покрытия требований залогодержателя, он имеет право получить недостающую сумму из прочего имущества должника (п.5 ст.350 ГК РФ). При этом при взыскании остатка долга заимодавец не будет пользоваться преимуществом перед другими кредиторами заемщика.

При объявлении торгов несостоявшимися залогодержатель в соответствии с п.4 ст.350 ГК РФ вправе по соглашению с залогодателем приобрести заложенное имущество и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные залогом.


Пример. Организация А (заимодавец) предоставила другой организации Б (заемщику) заем в денежной форме на сумму 550 000 руб. сроком на 7 месяцев под 25% годовых.

Договором о залоге предусмотрена передача в залог товаров заимодавцу (залогодержателю) на сумму 660 000 руб. (в том числе НДС 110 000 руб.)

Публичные торги признаны несостоявшимися, и заимодавец принял решение приобрести заложенные товары в собственность.

Общая сумма требований заимодавца составляет 630 000 руб., в том числе 550 000 руб. - сумма основного долга и 80 000 руб. - сумма признанных заемщиком штрафов за просрочку уплаты займа.

В бухгалтерском учете заимодавца эта операция отражается следующими проводками с применением счета 76-6 - "Расчеты с заемщиком":

Д-т счета 76-2 -

К-т счета 58-3 - 550 000 руб. - предъявлено требование заемщику об уплате долга;

Д-т счета 76-2 -

К-т счета 91-1 - 80 000 руб. - отражены признанные заемщиком штрафы;

Д-т счета 41 -

К-т счета 76-6 - 550 000 руб. - оприходованы товары, принадлежащие заемщику, не исполнившему обязательства;

Д-т счета 19 -

К-т счета 76-6 - 110 000 руб. - отражен НДС со стоимости оприходованных товаров;

Д-т счета 76-6 -

К-т счета 76-2 - 630 000 руб. - отражено погашение задолженности заемщика в сумме основного долга и признанных штрафов;

Д-т счета 76-6 -

К-т счета 51 - 30 000 руб. - перечислены заемщику денежные средства, оставшиеся после погашения задолженности;

Д-т счета 68 -

К-т счета 19 - 110 000 руб. - НДС по приобретенным товарам предъявлен к вычету из бюджета;

К-т счета 008 - 660 000 руб. - списана стоимость заложенных товаров.


* * *


При обращении взыскания на заложенное имущество путем реализации его на публичных торгах право собственности на это имущество к залогодержателю не переходит. Собственником заложенного имущества продолжает оставаться залогодатель до момента его продажи. Следовательно, объекта обложения налогом на прибыль у залогодержателя не возникает.

Согласно п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), в том числе реализация предметов залога, на территории Российской Федерации.

Поскольку право собственности на реализуемое с торгов имущество к залогодержателю не переходит, следовательно, для залогодержателя эта операция не является реализацией для целей налогообложения НДС.

При погашении задолженности заемщиком путем передачи права собственности на заложенное имущество заимодавцу (залогодержателю) последний в этом случае становится покупателем товаров.

Следовательно, как покупатель заимодавец имеет право на вычет по НДС по приобретенным товарам в общеустановленном порядке после оплаты по правилам ст.ст.171, 172 НК РФ.

Датой оплаты товаров в части суммы долга признается дата оприходования полученных товаров. При передаче товаров на большую сумму вычет по НДС возможен только после оплаты заемщику оставшейся части стоимости товаров (сверх суммы долга).


Выдача займов работникам организации


Для учета предоставленных работникам организации займов Планом счетов предназначен счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-2 "Расчеты по предоставленным займам".

Сумма выданного наличными денежными средствами займа отражается по дебету счета 73 в корреспонденции со счетом 50 "Касса".

Суммы платежей в погашение займа в зависимости от принятого сторонами порядка отражаются по кредиту счета 73 в корреспонденции со счетами 50 "Касса", 51 "Расчетный счет" или 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в случаях, когда проценты или суммы в погашение основного долга удерживаются из зарплаты работника.

Порядок начисления и учета процентов по предоставленным работникам займам аналогичен общему порядку, т.е. в бухгалтерском учете проценты начисляются за каждый истекший отчетный период (п.16 ПБУ 9/99). При этом учет начисленных и уплаченных процентов по займам, по нашему мнению, целесообразно вести на счете 73 на дополнительно открываемом субсчете, например 73-11 "Расчеты по причитающимся процентам".


Пример. Организация предоставила работнику в июне 2002 г. заем наличными деньгами в сумме 120 000 руб. под 18% годовых сроком на 1 год. По договору проценты за пользование заемными средствами уплачиваются работником ежеквартально.

В бухгалтерском учете заимодавца эта операция отражается следующими проводками:

Д-т счета 73-2 -

К-т счета 50 - 120 000 руб. - выдан заем работнику.

Ежеквартально:

Д-т счета 73-11 -

К-т счета 91-1 - 5400 руб. (120 000 руб. х 18%) : 4) - начислены проценты, причитающиеся к получению;

Д-т счета 50 -

К-т счета 73-11 - 5400 руб. - получены причитающиеся проценты.

При погашении займа:

Д-т счета 50 -

К-т счета 73-2 - 120 000 руб. - погашен заем.


* * *


В целях исчисления налога на прибыль организации-заимодавца проценты, причитающиеся организации по договору займа, в соответствии с п.6 ст.250 НК РФ признаются внереализационными доходами.

Организации, которые применяют метод начисления, признают такие доходы в соответствии с п.6 ст.271 НК РФ, согласно которому по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях исчисления налога на прибыль доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

Таким образом, организация-заимодавец, выдавшая работнику заем, независимо от периодичности уплаты работником процентов, которые предусмотрены договором, должна начислять проценты и включать их в состав внереализационных доходов ежеквартально (ежемесячно).


Налогообложение материальной выгоды


При выдаче займов работникам необходимо учитывать, что организация-заимодавец признается налоговым агентом по исчислению и удержанию налога на доходы физических лиц (НДФЛ) с материальной выгоды.

Это следует из положений ст.226 НК РФ, которой определено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик (физическое лицо) получил доходы, признаются налоговыми агентами.

Налоговый агент производит исчисление сумм и уплату налога в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст.ст.214.1, 227 и 228 НК РФ (п.2 ст.226 НК РФ).

Учитывая, что понятие материальной выгоды, порядок исчисления налоговой базы и НДФЛ определены ст.212 НК РФ, которая не поименована среди исключений по п.2 ст.226 НК РФ, организация, выдавшая заем своему работнику, признается налоговым агентом.

Материальная выгода от экономии на процентах образуется у работника, получившего заем от организации, если размер процентов за пользование заемными средствами меньше 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения займа.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.212 НК РФ материальная выгода, полученная физическим лицом от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от организации, признается его доходом и включается в налоговую базу по НДФЛ.

Налоговая база по доходам в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах, определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп.1 п.2 ст.212 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 35% (п.2 ст.224 НК РФ).

Согласно пп.2 п.2 ст.212 и пп.3 п.1 ст.223 НК РФ налоговая база по НДФЛ при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах определяется на дату уплаты налогоплательщиком (физическим лицом) процентов по полученным заемным средствам, но не реже одного раза за календарный год.

Это означает, что для работника определение дохода от материальной выгоды зависит от сроков уплаты процентов, предусмотренных договором займа, в течение календарного года, но обязательно по итогам года.


Обратите внимание! При определении размера материальной выгоды учитывается ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ на дату получения заемных средств.


При изменении ставки рефинансирования в периоде действия договора займа первоначальный порядок исчисления материальной выгоды не изменяется.

Организация, выступающая налоговым агентом по отношению к своему работнику, получившему заем, учитывает доходы в виде материальной выгоды в "Налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц" по форме 1-НДФЛ <5>.

--------------------------------

<5> Карточка по форме 1-НДФЛ для учета доходов и налога на доходы физических лиц за 2002 год и Порядок ее заполнения утверждены Приказом МНС России от 2 декабря 2002 г. N БГ-3-04/686.


Налоговая карточка является первичным документом налогового учета и заполняется организацией персонально по каждому налогоплательщику - физическому лицу.

Сумма исчисленной материальной выгоды в виде экономии на процентах отражается в разд.5 "Расчет налога с доходов, облагаемых по ставке 35%" карточки 1-НДФЛ.

Исчисление суммы налога с доходов, облагаемых по ставке 35%, производится организацией отдельно по каждой сумме дохода, начисленного физическому лицу.

По окончании налогового периода (календарного года) налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно в срок не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 2-НДФЛ <6>.

--------------------------------

<6> Форма Справки 2-НДФЛ о доходах физических лиц за 2002 год утверждена Приказом МНС России от 2 декабря 2002 г. N БГ-3-04/686.


Исчисленная сумма НДФЛ удерживается у работника за счет любых выплачиваемых ему денежных средств, в частности из заработной платы.

Удержание налога отражается по дебету счета 70 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".


Пример. Работнику 1 сентября 2002 г. выдан организацией заем в сумме 150 000 руб. сроком на 2 года под 10% годовых. Работник уполномочил организацию участвовать в отношениях по уплате НДФЛ с материальной выгоды, получаемой в виде экономии на процентах. Проценты по займу начисляются ежемесячно и удерживаются из заработной платы работника.

Поскольку заем предоставлен из расчета 10% годовых, а ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ на дату предоставления займа, составляла 21% (Телеграмма ЦБ РФ от 6 августа 2002 г. N 1185-У), у работника образуется материальная выгода.

Вследствие того что проценты по займу уплачиваются ежемесячно, определение суммы материальной выгоды и начисление НДФЛ должны производиться ежемесячно.

Рассчитаем ежемесячную сумму дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах, подлежащую включению в налоговую базу по НДФЛ.

1. Определим сумму процентов исходя из 3/4 ставки рефинансирования:

21% х 3/4 = 15,75%;

150 000 руб. х 15,75% : 12 мес. = 1968 руб. 75 коп.

2. Определим сумму процентов исходя из 10% годовых, установленных договором займа:

150 000 руб. х 10% : 12 мес. = 1250 руб.

3. Сумма материальной выгоды составит:

1968 руб. 75 коп. - 1250 руб. = 718 руб. 75 коп.

Сумма исчисленного НДФЛ подлежит удержанию из заработной платы работника в размере 252 руб. (718 руб. 75 коп. х 35%).

В бухгалтерском учете рассмотренные операции отражаются следующими проводками:

Д-т счета 73-2 -

К-т счета 50 - 150 000 руб. - выдан заем работнику.

Ежемесячно в течение срока действия договора займа:

Д-т счета 73-11 -

К-т счета 91-1 - 1250 руб. (150 000 руб. х 10%) : 12 мес.) - начислены проценты, причитающиеся к получению;

Д-т счета 70 -

К-т счета 73-11 - 1250 руб. - удержаны из зарплаты проценты, причитающиеся к уплате по договору займа;

Д-т счета 70 -

К-т счета 68 - 252 руб. - удержана из зарплаты сумма НДФЛ с материальной выгоды.


Обратите внимание! Полученная работником материальная выгода от экономии на процентах по полученным от работодателя займам ЕСН не облагается.


Это следует из положений п.1 ст.236 НК РФ, согласно которым объектом обложения ЕСН для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. А материальная выгода не является результатом исполнения сторонами обязательств по трудовому договору или договору на выполнение работ (оказание услуг) либо авторскому договору.


Налогообложение материальной выгоды по договорам займа,

заключенным до 1 января 2001 г.


Напомним, что до 1 января 2001 г. порядок налогообложения материальной выгоды регулировался Законом РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц". После 1 января 2001 г. порядок налогообложения материальной выгоды регулируется гл.23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

При этом нормы гл.23 НК РФ значительно отличаются от норм, закрепленных в Законе N 1998-1 (см. таблицу на стр. 99).

Изменение порядка налогообложения материальной выгоды от экономии на процентах привело к тому, что в течение всего 2001 г. и первой половины 2002 г. оставался неурегулированным порядок налогообложения таких доходов по займам, которые были получены до 1 января 2001 г. и не погашены до этой даты.

При этом неурегулированными оставались порядок определения налоговой базы (исходя из 2/3 или 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ) и порядок применения ставки рефинансирования (на момент определения налоговой базы или на момент заключения договора займа). Конституционный Суд РФ после рассмотрения этих вопросов указал, что должен применяться следующий порядок (Определение от 5 июля 2002 г. N 203-О).

Наименование	Закон N 1998-1	Глава 23 НК РФ
Налоговая база	Превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третей ставки рефинансирования ЦБ РФ, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора	Превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых ставки рефинансирования ЦБ РФ, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора
Порядок определения ставки рефи- нансирования ЦБ РФ	По ставке рефинансирования ЦБ РФ на дату исчисления налога (абз.4 пп."я.13" п.1 ст.3)	По ставке рефинансирования ЦБ РФ на дату получения заемных средств (п.2 ст.212)
Наличие льгот	Не облагаются подоходным налогом заемные средства, полученные физическими лицами на льготных условиях на строительство (приобретение) жилого дома или квартиры в соответствии с законодательством РФ, законодательством субъектов РФ и решениями органов местного самоуправления (абз.6 пп."я.13" п.1 ст.3)	Нет