Geum.ru

В. П. Бухгалтерский финансовый учет. Учебное пособие

Вид материалаУчебное пособие

Содержание


§ 2. Виды акций и организация их учета
Подобный материал:
1   ...   7   8   9   10   11   12   13   14   ...   36

§ 2. Виды акций и организация их учета



Среди ценных бумаг в настоящее время самыми распространенными являются акции Акция (фр. action) выступает в качестве ценной бумаги потому, что она обладает свойством приносить доход на вложенный капитал, не ограниченный по времени, на протяжении всего существования данного предприятия. Это свидетельство об участии ее владельца в акционерном обществе. Обязательными реквизитами акций являются:

- фирменное наименование и юридический адрес акционерного общества;

- наименование и вид ценной бумаги,

- порядковый номер,

- дата выпуска,

- номинальная стоимость;

- количество выпускаемых акций;

- срок выплаты дивидендов;

- подпись председателя правления акционерного общества Предприятие, выпустившее акцию с указанием ее номинальной, т е конкретной, цены, еще не подтверждает ее реальную ценность. Такую ценность определяет только рынок. Обычно номинал - всего лишь символ реальной стоимости акций. Это историческая цена, т.е. цена, отражающая размер уставного капитала акционерного общества, приходящегося на одну акцию, на дату его формирования

Наряду с номинальной ценой акции различают также-

- эмиссионную цену - цену акции, впервые выпускаемой на рынок ценных бумаг;

- рыночную, или курсовую, цену, по которой акция оценивается (котируется) на вторичном рынке ценных бумаг;

- балансовую цену - учетную («книжную») цену, определяемую по данным бухгалтерской отчетности как отношение стоимости чистых активов общества к количеству выпущенных акций. Балансовая цена учитывает эффективность работы предприятия, его рентабельность,

- ликвидационную цену - фактическую цену реализуемого имущества в расчете на одну акцию ликвидируемого предприятия, независимо от причин ликвидации;

- выкупную цену - цену выкупа собственных акций, приоб


75


ретаемых акционерным обществом с целью размещения среди персонала общества или аннулирования, как не приносящих доход в процессе их обращения.

Последние три вида цен формируются на рынке ценных бумаг под воздействием спроса и предложения. Как бы ни реагировал рынок на акции, фактическая цена их всегда отклоняется от номинальной цены на сумму превышения, уплаченную эмитенту из-за ожидаемой высокой доходности, или снижения в результате низкой ликвидности.

Приобретая акции какого-либо акционерного общества, новый владелец приобретает тем самым право на получение дохода в данном обществе. Цена такого права заложена в уровне котировки данной акции, ее доходности и должна быть не ниже величины дохода, который владелец имел бы по вкладу в банке при действующей ставке депозитного банковского процента. Курсовая стоимость акций (К) в таком случае исчисляется по следующей формуле:



где Д - дивиденд;

Бn- банковский процент по депозиту.


Различают следующие виды акций:

- обыкновенные (на предъявителя). Они имеют бессрочный характер;

- именные, зарегистрированные в реестре предприятия. Субъектом права на именные акции установлено лицо, названное в акции. Данный вид акций является в настоящее время преобладающим, что вызвано объективными причинами: отсутствием развитой депозитарной сети, наличием большого количества акционерных обществ закрытого типа и т. п. Именные акции можно продать с согласия акционеров, внеся соответствующие изменения в реестр;

- привилегированные (не голосующие). Они гарантируют получение дохода в фиксированном размере, даже если на эти цели (при отсутствии прибыли) используются средства фондов специального назначения, резервного фонда (если его формирование предусмотрено учредительными документами). В то же время владелец привилегированных акций не имеет права принимать участие в управлении предприятием. Действующим законодательством предусматривается размещение привиле-


76


гированных акций номинальной стоимостью в размере до 25 % от величины уставного капитала акционерного общества;

- простые, или основные (голосующие). Их владельцы обладают правом голоса, т.е. участия в принятии решения об управлении предприятием, однако такие акции не дают гарантий на получение постоянного дохода;

- винкулированные. Это именные акции, которые могут быть переданы третьему лицу лишь с разрешения выпустившего их акционерного общества;

- акции без указания номинальной стоимости. При ликвидации акционерного общества владельцу таких акций гарантируется лишь часть их номинальной стоимости;

- оборонительные - наиболее доходные акции, подтвердившие достаточную независимую финансовую устойчивость в выплате доходов по сравнению с другими акциями;

- ограниченные - приносящие обычный доход, но не дающие полного права голоса или не дающие его совсем;

- кумулятивные преференциальные. Их особенность состоит в том, что не выплаченные по ним доходы накапливаются и будут выплачены до того, как их получат держатели обычных акций;

- золотые акции. С выходом Закона РФ «О приватизации государственного имущества и об основах приватизации муниципального имущества в Российской Федерации» «золотая акция» перестала называться ценной бумагой. Теперь это специальное право государства на участие в управлении акционерным обществом. Условия и порядок его использования регулируются ст. 5 Закона, а также иными правовыми актами о приватизации. В соответствии с ними государство отныне не является акционером конкретного акционерного общества, что не исключает его роли как полномочного органа в принятии акционерным обществом указанных выше решений. Данная роль реализуется этим органом через своих представителей, назначаемых им в совет директоров (наблюдательный совет) и ревизионную комиссию общества. Особо следует указать, что в отношении реализации своих прав на представителей государства не распространяются требования Закона «Об акционерных обществах» насчет количества голосующих акций. Новое законодательство в своей основе сохраняет ранее действовавшие исключительные полномочия этих представителей путем применения права «вето».


77


В закрытых акционерных обществах (ЗАО) акции меняют своего владельца только с согласия других акционеров данного общества (если иное не оговорено в уставе)

Организации для учета финансовых вложений и ценных бумаг могут открывать три счета - 58 «Финансовые вложения», 81 «Собственные акции, выкупленные у акционеров» и 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».

Использование этих счетов зависит от того, с какой целью приобретаются ценные бумаги- для собственных нужд как финансовые вложения для получения инвестиционного дохода или с целью получения дохода от продажи, т.е. с намерением перепродать их, а в случае падения их рыночной стоимости - и страхования путем создания соответствующих резервов.

В текущем учете к счету 58 «Финансовые вложения» могут быть открыты следующие субсчета:

58-1 «Паи и акции»;

58-2 «Долговые ценные бумаги»;

58-3 «Предоставленные займы»;

58-4 «Вклады по договору простого товарищества» и др.

Внесение инвестиций в акции акционерных обществ с целью получения доходов в виде ожидаемых дивидендов в учете отражается записью:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения»:

субсчет 1 «Паи и акции»,

субсчет 2 «Долговые ценные бумаги».

Кредит счета 51 «Расчетный счет»

или других счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих инвестиций.

В том случае, когда к учету приняты ценные бумаги краткосрочного характера, стоимость которых выражена в иностранной валюте, они должны быть пересчитаны в рубли. Данная процедура проводится в отчетном году не менее двух раз:

- на дату совершения операции с указанными ценными бумагами;

- на дату составления бухгалтерской отчетности.

Во всех случаях пересчет стоимости таких бумаг, выраженной в иностранной валюте, осуществляется в рубли по курсу ЦБ РФ.

Вложение инвестиций в уставные (складочные) капиталы других организаций рассматриваются как вложения долгосрочного характера:


78


Дебет счета 58 «Финансовые вложения».

субсчет 1 «Паи и акции».

Кредит счета 80 «Уставный капитал»

По тем ценным бумагам, котировки по которым регулярно публикуются в соответствующих изданиях, профессиональные участники и инвестиционные фонды вправе проводить переоценку вложений Она производится на дату совершения операции с ценными бумагами и обязательно на последний календарный день отчетного периода. Результат переоценки исчисляется в виде разницы между балансовой стоимостью ценных бумаг на начало операции или на последнюю дату, предшествующую составлению баланса, и рыночной ценой. При этом, если результат переоценки положительный, то в учете делается запись:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения».

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки»;

субсчет «Прибыли от переоценки финансовых вложений».

Если результат переоценки отрицательный, запись следующая:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»:

субсчет «Убытки от переоценки финансовых вложений».

Кредит счета 58 «Финансовые вложения».

Операции по перепродаже ценных бумаг, приобретенных ранее для указанной цели, в учете получают следующее отражение:

1. Проданы ценные бумаги, ранее приобретенные для перепродажи:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»: субсчет 1 «Прочие доходы».

Если такого рода операции не определяют уставную деятельность организации, то выручка учитывается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

2. Поступили денежные средства за реализованные ценные бумаги:

Дебет счетов 50 «Касса»; 51 «Расчетные счета».

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

3. Списывается балансовая стоимость проданных ценных бумаг:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

субсчет 2 «Прочие расходы».

Кредит счета 58 «Финансовые вложения».


79


4. Учтена сумма налога на добавленную стоимость:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»

субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по ...».

Финансовый результат по таким операциям формируется на счете 99 «Прибыли и убытки», на который относятся суммы после закрытия субсчета 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» счета 91 «Прочие доходы и расходы» в результате предварительного сопоставления оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» с оборотами по субсчетам 91-2 «Прочие расходы» и 91-3 «Налог на добавленную стоимость».

Размер финансового результата во многом зависит от выбранного варианта учетной политики в части применяемого метода оценки реализованных и выбывших ценных бумаг. При этом следует иметь в виду, что профессиональные участники и инвестиционные фонды, в отличие от других участников фондового рынка, вправе производить переоценку вложений в ценные бумаги, используя только метод средней себестоимости.

В связи с переходом на международную систему бухгалтерского учета в ближайшие два года предусматривается утвердить новые стандарты бухгалтерского учета, первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, пересмотреть планы счетов и инструкции по их применению, в первую очередь в сфере обращения ценных бумаг.

С 1 января 2001 г. формирование затрат по приобретению ценных бумаг рассматривается для инвестора как финансовые вложения. Причем в новом плане счетов такие вложения, в сравнении с прежней методикой их учета, не конкретизируются, учитывая намерение организации использовать их с целью перепродажи или направить в качестве инвестиций в уставные капиталы других организаций. Такой выбор остается за организацией, приобретшей ценные бумаги, и формируется в ее учетной политике. Когда ценные бумаги приобретаются с целью их перепродажи для получения дохода на разнице курсов покупки и продажи, такие операции рассматриваются как текущие финансовые вложения. Долгосрочными инвестициями в учете признаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования, т.е. сроком более одного года, не предназначенных для

продаж, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государствен-


80


ные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других предприятий. Поэтому приобретение ценных бумаг с намерением получить доход по ним за пределами одного года учитывается как затраты капитального характера.

При формировании расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, учитываются суммы:

- в соответствии с обязательствами, вытекающими из заключенного договора с продавцом ценных бумаг, и их погашением;

- уплаченные организациям или отдельным лицам за информационные и консультационные услуги по раскрытию ситуации на фондовом рынке;

- в виде комиссионного вознаграждения (бонуса) посредническим организациям по операциям с ценными бумагами, в которых принимали участие эти организации;

- расходов по уплате процентов в пределах ставки финансирования ЦБ РФ по кредитам и иным заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг;

- других расходов, непосредственно имеющих отношение к приобретению ценных бумаг.

Принимая во внимание то, что в нынешней экономической ситуации на рынке инвесторы при приобретении ценных бумаг ориентируются на получение дохода по ним не столько за пределами одного года, сколько в течение года, представляется обоснованным решение Министерства финансов РФ все операции по приобретению ценных бумаг рассматривать как финансовые вложения. Учитывая принятый вариант учетной политики организации, не представляет особой сложности процедура заполнения раздела 5 «Финансовые вложения» приложения бухгалтерскому балансу (ф. № 5), а также составление «Отчета о движении денежных средств» (ф. № 4). В последнем, как известно, наличие и движение денежных средств производится по трем направлениям:

- по текущей деятельности;

- по инвестиционной деятельности;

- по финансовой деятельности.

Текущей деятельностью организации признается такая, которая определена для нее в качестве уставной, независимо от того, связана ли она с получением прибыли или нет как конечной целью.

Инвестиционная деятельность - это деятельность организации, связанная с осуществлением долгосрочных финансовых вложений в

другие организации, выпуском облигаций и других ценных бумаг долгосрочного характера, а также приобретением и продажей объектов недвижимости, других внеоборотных активов (оборудования, нематериальных активов и пр ) Финансовая же деятельность рассматривается как деятельность организации, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций и других ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т. п.

Покупка акций с целью вложения временно свободных средств отразится в журнале-ордере № 2, например:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения»:

субсчет 1 «Паи и акции».

Кредит счета 51 «Расчетные счета».

Приобретенные акции организация может передать в доверительное управление специализированной организации, заключив с последней договор доверительного управления. В соответствии со статьей 1012 ГК РФ такие операции не означают перехода права собственности по этим, а равно и другим активам, к доверительному управляющему. Поэтому по данным операциям счет 90 «Продажи» не затрагивается. Передача акций в доверительное управление осуществляется в оценке, по которой они отражены в балансе передающей стороны, которая в текущем учете по данной операции сделает запись:

Дебет счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты»:

субсчет 3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом».

Кредит счета 58 «Финансовые вложения»:

субсчет 1 «Паи и акции».

В учете доверительного управляющего на отдельном балансе акции будут отражены обратной записью.

Доход, полученный владельцем этих акций:

Дебет счета 51 «Расчетные счета».

Кредит счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты»:

субсчет 3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом».

Такая же запись составляется в его учете и в случае компенсации упущенной выгоды учредителем управления, причитающейся от доверительного управляющего.

Данная норма определена статьей 1022 ГК РФ. Это обязывает


82


доверительного управляющего учитывать интересы учредителя управления во всех случаях предпринимательской деятельности Исключением из данного правила могут быть только обстоятельства, обусловленные фактором непреодолимой силы

Учредитель управления возникшие обязательства перед ним со стороны доверительного управляющего в части упущенной выгоды отражает не на счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты», а на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:

субсчет 2 «Расчеты по претензиям»

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

субсчет 1 «Прочие доходы».

Данная бухгалтерская проводка составляется в случае признания доверительным управляющим того, что упущенная выгода произошла по его вине. Она же составляется и в ситуации удовлетворения иска учредителя управления к доверительному управляющему по решению суда.

При прекращении договора доверительного управления доверительный управляющий возвращает акции его владельцу. В учете последнего делается запись:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения»:

субсчет 1 «Паи и акции».

Кредит счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты»:

субсчет 3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом».

Владелец акций может самостоятельно без посредников продать приобретенные им ранее акции. На сумму выручки от продажи, предположим, на 12 000 руб.:

Дебет счета 51 «Расчетные счета»

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

субсчет 1 «Прочие доходы».

Одновременно списывается покупная стоимость ранее приобретенных акций - 10 000 руб.:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

субсчет 2 «Прочие расходы».

Кредит счета 58 «Финансовые вложения»:

субсчет 1 «Паи и акции».


83


Учтенные суммы на указанных субсчетах к счету 91 «Прочие доходы и расходы» списываются соответственно в кредит и в дебет субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». Последний ежемесячно заключительными оборотами за отчетный месяц относится на счет 99 «Прибыли и убытки».

В нашем примере результат от проведения данной операции составляет прибыль в сумме 2000 руб. (12 000-10 000):

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

субсчет 9 «Сальдо прочих доходов».

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Запись получит отражение в журнале-ордере № 15.

В том случае, когда предприятие имеет финансовые вложения в ценные бумаги других предприятий, процентные облигации государственных и местных займов и т. п., а также дивиденды, подлежащие получению согласно договору по акциям и облигациям, такие операции отражаются записью по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»: субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Предприятие, выпустившее акции с целью последующей перепродажи по более высокой цене или, напротив, с целью их размещения среди членов своего трудового коллектива, может прибегнуть к таким действиям для последующего их аннулирования. Это вынужденная мера, так как в этой ситуации выкуп акций связан с отсутствием их доходности или с очень низкой доходностью. В любом случае выкупа общество не имеет права приобретать собственные акции, продаваемые фондами имущества и их представителями, для последующей продажи другим лицам.

Приобретение обществом размещенных акций допускается, если такая процедура предусмотрена его уставом. Она проводится по решению общего собрания АО и преследует цель уменьшить уставный капитал общества. Следует отметить, что данное решение не имеет правовой силы в том случае, когда номинальная стоимость акций, оставшихся в обращении, окажется ниже минимального размера уставного капитала, определенного в соответствии с действующим законодательством. Такие акции погашаются при их приобретении.

Аналогичное решение о приобретении обществом размещенных акций вправе принимать также совет

директоров (наблюдательный совет). При этом действуют два ограничения:


84


1. В Законе «Об акционерных обществах» и уставе данного общества не предусмотрено иное решение

2. Номинальная стоимость акций общества, находящихся в обращении, должна составлять не менее 90 % от его уставного капитала Акции, приобретенные по решению совета директоров (наблюдательного совета), не имеют юридической силы при решении текущих вопросов по управлению обществом На них не начисляются дивиденды. Они не могут находиться на балансе акционерного общества сроком свыше одного года с даты их покупки. Если данное решение не выполнено, то общее собрание акционеров обязано принять решение об уменьшении уставного капитала общества. Оно может быть исполнено путем погашения этих акций или, напротив, повышением номинальной стоимости оставшихся акций за счет погашения приобретенных акций с сохранением размера уставного капитала, предусмотренного уставом общества.

Приобретение размещенных простых (обыкновенных) и привилегированных акций не допускается при наличии одного из следующих четырех условий:

1. Уставный капитал общества оплачен не полностью.

2. На момент приобретения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или окажется таковым после приобретения акций.

3. На момент покупки акций стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью, определенной уставом общества, ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций или станет таковой после приобретения указанных акций.

4. Не выкуплены все акции, требования о выкупе которых предъявлены в соответствии со ст. 76 Закона «Об акционерных обществах». Эти требования согласно абзацу 2 п. 3 данной статьи должны быть предъявлены акционерами обществу не позднее 45 дней с даты принятия такого решения общим собранием. Общество по истечении указанного срока обязано выкупить акции у акционеров в течение 30 дней.

В любом случае выкупа в учете следует открыть счет 81 «Собственные акции (доли)». На нем должна отражаться сумма и собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров в целях-


85


- привлечения инвестиций путем продажи выкупленных акций по более высокой цене;

- уменьшения уставного капитала путем аннулирования выкупленных акций;

- с целью исключения доступа нежелательных лиц, изъявивших желание приобрести голосующие акции данного общества с намерением принятия участия в его управлении, и т. п. Покупка акций с целью выкупа оформляется следующим образом:

Дебет счета 81 «Собственные акции (доли)». Кредит счетов 50 «Касса»;

51 «Расчетные счета»;

52 «Валютные счета».

Одновременно необходимо отразить корректирующие записи по изменению уставного капитала: Дебет счета 80 «Уставный капитал»: субсчет 3 «Оплаченный капитал». Кредит счета 80 «Уставный капитал»: субсчет 4 «Изъятый капитал».

В процессе выкупа акций акционерным обществом у акционеров может иметь место ситуация, когда покупная цена акций будет отличаться от номинальной, например:

Номинальная стоимость выкупленных акций - 2000 руб. Цена выкупа - 1800 руб.

При цене покупки ниже номинальной стоимости в учете следует сделать запись в сумме фактических расходов на приобретение:

Дебет счета 81 «Собственные акции (доли)» - 1800 руб. Кредит счета 51 «Расчетные счета» - 1800 руб.

Возникающая разница между фактическими затратами на приобретение и номинальной стоимостью в сумме 200 руб. списывается в учете на счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы».

Одновременно изменяется структура уставного капитала акционерного общества:

Дебет счета 80 «Уставный капитал»:

субсчет 3 «Оплаченный капитал».

Кредит счета 80 «Уставный капитал»:

субсчет 4 «Изъятый капитал» - 2000 руб.

В том случае, когда сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акции образовалась как результат выручки, полученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества, то она признается его добавочным капиталом:

Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями».

Кредит счета 83 «Добавочный капитал».

Рассмотренная методика учета собственных акций, выкупленных у акционеров, в сумме фактических затрат действует с 1 декабря 1998 г., т.е. с даты отмены п. 3.6 Приказа Министерства финансов РФ от 15 января 1997 г. № 2 «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами». До указанной даты действовало правило, согласно которому собственные акции по указанным операциям отражались в учете по номинальной стоимости.

Размещение выкупленных акций среди членов трудового коллектива:

Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».

Кредит счета 81 «Собственные акции (доли)».

Если выкупленные акции подлежат аннулированию, так как не приносят дохода, то на их балансовую стоимость необходимо составить бухгалтерскую проводку:

Дебет счета 80 «Уставный капитал»:

субсчет 4 «Изъятый капитал».

Кредит счета 81 «Собственные акции (доли)».

Данная запись будет отражена в учете после выполнения акционерным обществом всех предусмотренных законодательством ликвидационных процедур.

Последующая перепродажа акций внешним инвесторам по цене, превышающей их балансовую стоимость:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:

субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

субсчет 1 «Прочие доходы».

По мере погашения покупателями задолженности:

Дебет счетов 50 «Касса»;

51 «Расчетные счета»;

52 «Валютные счета».

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:

субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»

Учетная стоимость проданных акций предполагает списание их с баланса

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»

субсчет 2 «Прочие расходы».

Кредит счета 81 «Собственные акции (доли)»

Финансовый результат от продажи собственных акций выявляется сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы». В результате такого сопоставления исчисляется сальдо прочих доходов и расходов по таким операциям, учитываемое на субсчете 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». В конце отчетного месяца оно списывается на счет 99 «Прибыли и убытки». Если оно положительное - акционерное общество имеет прибыль:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

субсчет 9 «Сальдо прочих доходов».

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки»

В ситуации, когда организация получила убыток, в учете делается запись:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

субсчет 9 «Сальдо прочих расходов».

В Книге учета ценных бумаг следует отразить запись по списанию покупной стоимости выбывших акций с указанием их количества

Все расходы по хранению акций в депозитариях, банках, за внесение в реестр ценных бумаг возмещаются за счет чистой прибыли организации, фондов потребления или других источников данного акционерного общества-

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

субсчет 5 «Фонды потребления» и других счетов.

Кредит счетов 50 «Касса», 51 «Расчетный счет» и др.

Расходы по хранению и другим услугам депозитария отражаются в учете владельцев ценных бумаг в составе финансовых результатов как прочие операционные расходы

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

субсчет 2 «Прочие расходы»


88


Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и других счетов расчетов

Бланки (сертификаты) ценных бумаг, находящиеся на хранении в депозитарии, в текущем учете организации продолжают числиться у нее на забалансовом счете 006 «Бланки строгой отчетности» по каждому виду с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение

Действующее законодательство не ограничивает обмен и конвертацию акций различных категорий

Обмен простых акций на привилегированные предусматривает дополнительный выпуск акций акционерным обществом, что требует увеличения его уставного капитала и перерегистрации учредительных документов. Однако в общем объеме уставного капитала доля привилегированных акций согласно ст 102 ГК РФ не должна превышать 25 %. Обмен простых акций на привилегированные связан с отражением на счете 81 «Собственные акции (доли)» после того, как они проданы акционером обществу. Акции, выкупленные организацией, отражаются в его учете в течение года В дальнейшем они могут быть перепроданы или изъяты из обращения с соответствующим уменьшением уставного капитала.

Конвертация акций такими особенностями не обладает и возможна лишь для акций одной категории и одного выпуска, о чем указывается в проспекте их эмиссии.

Приобретение акций за плату внутри закрытого общества, а также одним акционерным обществом акций другого акционерного общества за счет своего уставного капитала никоим образом не приводит к изменению размера данного капитала, поскольку данная операция не затрагивает в учете величину источников формирования средств организации-покупателя, а лишь приводит к перегруппировке средств (активов) Кроме того, уменьшение уставного капитала осуществляется только в соответствии с решением общего собрания акционеров путем аннулирования части акций или уменьшения их номинала Поэтому данная хозяйственная операция затронет уменьшение денежных средств и увеличение финансовых вложений.

Инвестиции в акции (как и в другие ценные бумаги), срок погашения которых превышает один год или, напротив, не установлен, но по которым предприятие намерено получать доходы в течение более одного года, в учете показываются также по активному счету 58 «Финансовые вложения». Наличие и движение финансовых инвестиций в имущество других организаций, направленных на увеличение их

уставного капитала, или в акции акционерных обществ


89


находят отражение в учете на счете 58, субсчет 1 «Паи и акции» По дебету счета 58 «Финансовые вложения» отражаются хозяйственные операции по приобретению акций, а по кредиту - операции по их продаже, погашению.

Приобретение акций в синтетическом учете фиксируется записью.

Дебет счетов 58 «Финансовые вложения»:

субсчет 1 «Паи и акции».

Кредит счетов 51 «Расчетные счета»; 52 «Валютные счета»; 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т. п. в зависимости от характера расчетов.

Приобретение акций по цене, превышающей их номинальную стоимость, не следует рассматривать как убыток предприятия, если планируется в отчетном году получение прибыли на сумму разницы.

Цена покупки акций может соответствовать номинальной их стоимости с последующей продажей ниже покупной стоимости. Такая разница возмещается за счет прибыли до налогообложения:

Дебет счетов 51 «Расчетные счета», 91 «Прочие доходы и расходы».

Кредит счета 58 «Финансовые вложения»:

субсчет 1 «Паи и акции».

Уставный капитал акционерного общества с момента регистрации учитывается на счете 80 аналогичного названия. На нем отражается сумма, заявленная в учредительных документах общества. К данному счету должны быть открыты следующие аналитические счета:

«Объявленный капитал» (акции) - в сумме, записанной в учредительных документах акционерного общества;

«Подписной капитал» - в сумме стоимости акций, учтенных по подписке;

«Оплаченный капитал» (акции в обращении) - в размере средств, оплаченных участниками в момент подписки, и стоимости акций, реализованных территориальным фондом имущества в свободной продаже;

«Изъятый капитал» - в сумме стоимости акций, выкупленных обществом у участников (акционеров) с целью аннулирования или перепродажи.

Количество приобретенных самим акционерным обществом своих акций для последующей перепродажи другим лицам не может превы-


90


шать 10 % собственных акций, причем если они не реализованы в течение года с момента покупки, общество должно их аннулировать.

По завершении подписки на акции величина объявленного уставного капитала уменьшается на их номинальную стоимость и увеличивается доля его подписного капитала:

Дебет счета 80 «Уставный капитал»: аналитический счет «Объявленный капитал».

Кредит счета 80 «Уставный капитал»: аналитический счет «Подписной капитал».

Внесение участниками подписки номинальной стоимости полученных ими акций (после оплаты участниками установленной законодательством стоимости выкупленных акций) оформляется записью:

Дебет счета 80 «Уставный капитал»: аналитический счет «Подписной капитал».

Кредит счета 80 «Уставный капитал»: аналитический счет «Оплаченный капитал (акции в обращении)».

Такая же запись делается в учете при получении от фонда имущества извещения о продаже части числящихся акций (или получении 10 % выручки от их продажной стоимости).

После полной оплаты размещенных акций акционерное общество имеет право размещать дополнительные акции, в том числе конвертируемые. Такая процедура может осуществляться за счет:

- эмиссионного дохода, т.е. средств, полученных акционерным обществом от продажи своих акций сверх их номинальной стоимости;

- остатков нераспределенной прибыли;

- остатков фондов специального назначения (фонда накопления, фонда потребления и др.) по итогам предыдущего года.

Распределение дополнительных акций среди акционеров допускается только в случае, если оно осуществляется между всеми акционерами - владельцами акций всех категорий (типов) пропорционально количеству акций, находящихся в обращении. Соответственно и каждому акционеру, владеющему акциями определенной категории (типа), распределяется целое число акций этой категории (типа) пропорционально числу принадлежащих ему акций этой категории (типа)

Поскольку согласно действующему законодательству одним из основных видов акций, как уже отмечалось, признаются именные


91


акции, учет их организуется в книге регистрации (регистрационном журнале) предприятия раздельно по каждой акции с указанием следующих реквизитов:

- фамилия, имя, отчество владельца, его юридический или домашний (для физических лиц) адрес;

- количество акций;

- регистрационный номер;

- вид серии (А или Б).

Акции на предъявителя в книге регистрации отражаются по общему количеству и совокупной стоимости акций, находящихся в собственности одного акционера.

Права акционера в случае утери акций на предъявителя восстанавливаются в порядке, определенном гражданским процессуальным законодательством. В аналогичной ситуации с именной акцией ее владельцу выдается дубликат. Все операции, связанные с передачей права собственности по именным акциям и акциям на предъявителя, осуществляются их владельцами самостоятельно и не требуют согласия остальных членов акционерного общества. Ограничения введены лишь на общее число акций, приходящихся на одного акционера. В учете регистрируются изменения только в части именных акций.

Бланки акций, как и других ценных бумаг, учитываются в условной оценке на забалансовом счете 006 «Бланки строгой отчетности». Аналитический учет по данному счету ведется по каждому виду бланка строгой отчетности и местам их хранения. Организация аналитического учета именных акций в документарной форме осуществляется в реестре владельцев именных ценных бумаг.

В бухгалтерском отчете важное значение приобретает оценка ценных бумаг на дату составления баланса. Вложения организации в акции и иные ценные бумаги других организаций, если таковые котируются на бирже или на специальных аукционах и результаты котировки регулярно публикуются в специальных бюллетенях фондовой биржи или отдельных средствах массовой информации, отража~ ются в годовой бухгалтерской отчетности на конец года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой стоимости. Согласно п. 44 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» финансовые вложения отражаются в балансе по фактическим затратам инвестора. Разница между ними и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно относится на результаты хозяйственной деятельности у ком-


92


мерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации либо уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации. Для исчисления этой разницы под воздействием рыночного курса должна быть произведена переоценка стоимости акций по состоянию на последний рабочий день хозяйственного года. Если на дату составления заключительного баланса балансовая стоимость акций выше рыночных цен, то в пассиве баланса отражается специальный резерв на сумму разницы. Он рассматривается как источник возмещения возможных в будущем убытков, образующихся за счет колебания курса акций. Данный резерв формируется за счет прочих источников коммерческой организации, не связанных с доходами от обычных видов деятельности, а сама процедура его создания рассматривается как вариант учетной политики организации. На сумму созданного резерва в учете составляется запись:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Кредит счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».

Данная процедура осуществляется в тех случаях, когда имеют место вложения организации в акции других организаций, котирующихся на фондовой бирже. Поэтому котировка их публикуется в специальных изданиях.

Сумма резерва под обесценение вложений в ценные бумаги создается по каждому виду ценной бумаги. Однако такая методика распространяется лишь на те виды ценных бумаг, которые котируются на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется. Необходимость создания в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги организацией, имеющей вложения в акции других эмитентов, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, когда рыночная стоимость акций ниже их балансовой стоимости, требует отражения остатков финансовых вложений, учитываемых в годовом бухгалтерском балансе по статье «Финансовые вложения», по рыночной стоимости. Такая процедура не требует бухгалтерских записей по счету 58 «Финансовые вложения», а также счету 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». В пассиве баланса сумма сформированного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги отдельно не отражается.

С 1 января 1998 г., впредь до особого согласования между Банком России и Минфином РФ, резервы под обесценение ценных бу


93


маг не принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы налога на прибыль.

Рост рыночной стоимости ценных бумаг, по которым были созданы резервы, вызывало необходимость отразить в учете восстановление соответствующих доходов на сумму разницы между их балансовой и рыночной стоимостью:

Дебет счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Наконец, такую же запись необходимо сделать и в том случае, когда суммы резерва под обесценение вложений в ценные бумаги не использованы до конца года, следующего за годом его создания.

Представляется, что в последнем случае такой вариант регулирования остатка данного резерва не совсем корректен. Ситуация на рынке ценных бумаг в последние годы не является достаточно стабильной. Исходя из этого, если организация в качестве варианта учетной политики на следующий год планирует формирование данного резерва, то целесообразно сохранить приведенную бухгалтерскую проводку, т.е. не списывать остаток резерва под обесценение ценных бумаг. При этом в целях налогообложения в учете надо отразить обязательства перед бюджетом по установленной ставке налога на прибыль с суммы неиспользованного резерва:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Бухгалтерия акционерного общества перед подготовкой годового отчета должна четко определить свою учетную политику на следующий год по созданию резерва возмещения на сумму переоценки стоимости акций, когда рыночный курс их ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету и у организации нет уверенности в том, что такая негативная тенденция изменится в будущем. Такой резерв создается по акциям, котирующимся на бирже или на специальных аукционах, курс покупки и продажи которых регулярно публикуется. Полученный результат сопоставляется с балансовой стоимостью акций.

Резервы по данной методике могут создаваться для каждой ценной бумаги в отдельности. При этом

не принимается во внимание сохранение или увеличение стоимости всех ценных бумаг в зависимости от

действующей конъюнктуры. Такое направление в учете операций с ценными бумагами с целью предотвращения их обесценения


94


можно рассматривать как элемент учетной политики фирмы в части ее самофинансирования, т.е. финансирования инвестиций в ценные бумаги за счет собственных ресурсов.

Методика исчисления суммы резерва под обесценение ценных бумаг может быть показана на следующем примере.

В текущем учете, по данным баланса на начало года, акционерное общество имело 200 акций покупной стоимостью 100 руб. каждая, всего на 20 000 руб.

На 31 декабря отчетного года рыночная цена одной акции упала до 90 руб., т.е. акция обесценилась на 10 руб., или на 10 % (при цене продавца 91,5 руб. и цене покупателя 91 руб.). В такой ситуации сумма резерва под обесценение должна составить 2000 руб. (10 х 200 акций).

В бухгалтерском балансе на 1 января следующего года стоимость акций будет отражена следующими суммами (в руб.):

покупная стоимость - 20 000,

Резерв под обесценение - 2000;

Рыночная цена - 18 000.

Таким образом сохраняется принцип реальности имущества.

В годовом бухгалтерском балансе по статье «Финансовые вложения» остатки финансовых вложений должны быть отражены в современной оценке, т.е. по рыночной стоимости (без корреспонденции соответственно на счетах бухгалтерского учета 58 «Финансовые вложения» и счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги»). В пассиве баланса сумма образованного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги отдельно не показывается.

В том случае, когда рыночная цена акций повысилась по сравнению с их покупательной (балансовой) стоимостью, никаких записей в учете движения имущества не фиксируется. Однако если акционерное общество ранее создавало резерв под обесценение, то его размер должен быть уменьшен на величину превышения, например:

На конец отчетного периода рыночная цена одной акции составила 150 руб. (при цене продавца 154 руб. и цене покупателя 140 руб.) при той же покупной стоимости 100 руб. Тогда сумма резерва под обесценение будет скорректирована на 10 000 руб. (50 руб. х 200 акций).

В журнале-ордере № 15 на указанную сумму следует сделать запись:

Дебет счета 59 «Резервы под обесценение ценных бумаг».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» - 10 000 руб.

Корректировка резерва под обесценение необходима и в случае продажи акций.


95


Пример. Организация продала 200 акций по рыночной цене 500 руб. за одну акцию на 100 000 руб. Покупная их стоимость 85 000 руб., т.е. 425 руб. за одну акцию. Ранее ею был создан резерв под обесценение акций в сумме 4250 руб., т.е. 10 % от покупной стоимости.

При данной ситуации в учете следует отразить следующие записи:

На сумму поступившей выручки от продажи акций по рыночной стоимости - 100 000 руб.:

Дебет счета 51 «Расчетные счета».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

субсчет 1 «Прочие доходы» - 100 000 руб.

Списывается балансовая стоимость ранее приобретенных акций - 85000 руб.:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

субсчет 2 «Прочие расходы».

Кредит счета 81 «Собственные акции (доли)» - 85 000 руб.

Списывается сумма ранее начисленного резерва под обесценение акций - 4250 руб.:

Дебет счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» - 10 000 руб.:

субсчет 1 «Прочие доходы» - 4250 руб.

Сопоставление дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» - 85 000 руб. с учетом ранее начисленного резерва под обесценение акций - 4250 руб. (итого 89 250 руб.) с кредитовым оборотом по субсчету 91-1 «Прочие доходы» - 104 250 руб. дает финансовый результат по операции продажи акций в сумме 15 000 руб. (104 250 руб. - 89 250 руб.).

На сумму финансового результата от продажи акций - 15000 руб.:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

субсчет 9 «Сальдо прочих расходов».

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» - 15 000 руб.

В аналитическом учете резервы под обесценение вложений в ценные бумаги следует вести по каждой ценной бумаге.

Независимо от выбранного варианта формирования резерва на указанные цели в текущем учете должно быть показано развернутое сальдо по ценным бумагам: покупная стоимость, сумма созданного

резерва под обесценение, рыночная стоимость.


96