Экономическое содержание налогов сущность, понятие и определение налога

Вид материала

Содержание

Глава 3. налогообложение в частных налоговых теориях 99
3.4. Теория прямого и косвенного налогообложения
Глава 3. налогообложение в частных налоговых теориях 101
Прямые налоги
Косвенные налоги
Глава 3. налогообложение в частных налоговых теориях 103
Глава 3. налогообложение в частных налоговых теориях 105
Изменение ставок НДС в некоторых ст ранах
Караваева ИЗ.

Подобный материал:

1 2 3 4 5 6 7

Поимущественные налоги. Бремя уплаты большей части таких налогов падает на владельцев собственности, потому что их не на кого

^ ГЛАВА 3. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В ЧАСТНЫХ НАЛОГОВЫХ ТЕОРИЯХ 99

переложить. Но это правило безупречно работает только в случае имущества, которое не используется в целях извлечения прибыли. Налоги на арендуемую собственность могут перекладываться полностью или частично с владельца на арендатора через повышение арендной платы. Налоги на имущество организаций включаются в их издержки и учитываются при назначении цены на продукцию, тем самым достаточно просто перекладываясь на потребителей.

В заключение отметим, что конец XX в. не отмечен какими-либо новыми фундаментальными исследованиями проблемы переложения налогов. Более удовлетворительных закономерностей, по сравнению с представленными выше, теория переложения в настоящее время дать пока не может.

^ 3.4. ТЕОРИЯ ПРЯМОГО И КОСВЕННОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

С проблемой переложения и, как позже будет показано, классификации налогов тесно связано теоретическое обоснование их деления на прямые и косвенные. Научная обоснованность подобной классификации крайне важна для выработки практических рекомендаций построения налоговых систем, которое может быть ориентировано либо на доминирование в них прямого обложения доходов и имущества, либо на косвенное обложение потребления. Поэтому теоретическая дискуссия о том, какие налоги являются прямыми, а какие — косвенными и какие из них лучше для народного хозяйства, продолжается уже три столетия. Проследим ее основные вехи.

Несмотря на то что с древних времен практикой были апробированы различные формы обложения имущества и потребления, первыми теоретически обосновали разделение налогов на прямые (непосредственные) и косвенные (посредственные) лишь в середине XVIII в. физиократы Ф. Кенэ и А. Тюрго. Находясь в плену своих заблуждений о производительности только земледельческого труда, под прямыми они понимали налоги, налагаемые непосредственно на производящие классы — обрабатывателей и владельцев земли. Непрямыми, или посредственными, т.е. косвенными, они называли все остальные налоги, поскольку они не прямо, а опосредованно, через цену товара, падают в конечном итоге на обрабатывателей и владельцев земли.

А. Смит в конце XVIII в. существенно усовершенствовал эту градацию. Он считал, что прямое обложение не может ограничиваться исключительно налогом на доходы от земледелия. Прямыми являются

1Q0 Раздел I. ТЕОРИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

также налоги на заработную плату рабочих и на предпринимательскую прибыль собственника капитала. К косвенным он предложил относить все налоги, которые связаны с расходами и перелагаются в конечном итоге на потребителей товаров и услуг.

Вводя фактор переложимости в понятие косвенных налогов, он не смог сделать его разграничивающим. Его убежденность, что налоги на заработную плату обязательно перелагаются на собственников капитала, помешала в этом. Разграничивающим эти группы налогов критерием, по А. Смиту, является обложение доходов либо расходов. А. Смит сохраняет негативное отношение к косвенным налогам, считая их уменьшающим потребительский спрос населения, что неизбежно влечет сокращение производства. Тем не менее он уже не столь категоричен, как физиократы, отдавая должное фискальной значимости этих налогов, без которых государство будет не в состоянии обеспечить свои доходы.

В XIX в. отмечаются более глубокие изыскания природы и последствий прямых и косвенных налогов, однако единства взглядов не наблюдается. Это подтверждается значительным разбросом мнений относительно разграничивающих признаков данных групп налогов, проявившемся также в споре о наилучшей классификации налогов. Все их многообразие ученые сводят к четырем теоретическим концепциям, схематично представленным на рис. 3.4.

Рис. 3.4. Сущность основных концепций разграничения налогов

^ ГЛАВА 3. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В ЧАСТНЫХ НАЛОГОВЫХ ТЕОРИЯХ 101

Сторонники первой концепции доказывают, что основой такого деления должен служить признак платежеспособности налогоплательщика. Так, по Гоффману (1765—1845), прямые налоги взимаются с существующего — с гражданина, владения, права, а косвенные — с действия. При этом поскольку уплата прямых налогов связана с получением доходов или наличием имущества, то их характеризуют показатели длительной платежеспособности плательщика. Уплата косвенных налогов связана с осуществлением текущих расходов, следовательно, их характеризуют показатели его временной (текущей) платежеспособности.

Согласно второй, достаточно популярной, концепции наиболее приемлемым признаком для их разграничения служит признак пере-ложимости. Так, К. Pay называл прямыми налогами те, которые непосредственно падают на их плательщиков, т.е. налоги не перелагаемые, где плательщик и носитель являются одним и тем же лицом. Косвенными являются налоги, которые успешно перекладываются на потребителя посредстврм включения их в продажные цены товаров, т.е. налоги перелагаемые, где плательщик и носитель различаются.

В соответствии с третьей концепцией, сторонниками которой были Н. Канар, А. Вагнер, И.М. Кулишер, разграничивающим признаком следует считать предмет обложения. Прямыми налогами, по их мнению, являются те, которыми облагается владение и (или) приобретение дохода либо имущества, а косвенными — потребление. К этой концепции примыкает также воззрение Л. Штейна, который считал прямыми налоги на производство дохода, а внешним признаком — их взимание «по оценке»; косвенными — налоги «на труд в потреблении», которое он осуществляет, а внешним признаком — взимание «по тарифу».

И наконец, в четвертой концепции разграничивающим признаком служит степень персональное™, или объектности, налогов, т.е. различное отношение к субъекту и объекту налога. Прямыми следует считать налоги, в наибольшей степени связанные с личностью плательщика (субъектом налога). Они по своей сути являются персонально-окладными¹ и потому имеют персонифицированную административно-техническую организацию в виде различных списков, кадастров, учитывающих как объекты, так и субъекты обложения. Эти налоги прямым образом связаны с платежеспособностью субъектов.

Персонально-окладными назывались налоги, в которых заранее были известны объект и субъект налога (налогоплательщик), а главное — оклад налога, ^т-е. сумма налога, причитающаяся к уплате в бюджет.

102 Раздел I. ТЕОРИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Косвенными являются налоги, не связанные с личностью какого-либо заранее определенного их плательщика, а завязанные на установленный объект обложения, потому они по своей сути являются объектно-неокладными¹. При введении этих налогов законодатель не имеет в виду соотносить их с имущественным положением тех лиц, на которых формально падает их уплата, так как видит в этих лицах не фактических, а лишь юридических плательщиков, только авансирующих уплату налога, но перелагающих его на других лиц. Соразмерять сумму налога с имущественным положением фактических носителей налога законодатель не может, потому что они ему неизвестны, ведь как осуществится переложение (вперед или назад), он узнать так и не сможет.

Очевидно, что каждая из этих концепций имеет определенные погрешности и спорные моменты, не позволяющие им претендовать на универсальность в теоретическом обосновании разделения налогов на прямые и косвенные, их природы. Доминирующей была и продолжает оставаться концепция разделения этих налогов по признаку переложимости, хотя и другие признаки используются в качестве второстепенных. Эта концепция, конечно, далеко не идеальна, но в наибольшей мере вскрывает природу различий в переложимости и адресности данных групп налогов. С позиций данной концепции обоснованными будут следующие определения.

^ Прямые налоги — условное понятие, обычно обозначающее группу труднопереложимых налогов с доходов и имущества налогоплательщиков, взимаемых непосредственно с фактов получения ими дохода и владения имуществом.

^ Косвенные налоги — условное понятие, обычно обозначающее группу налогов на товары и услуги, которые включаются в виде надбавки к продажным ценам (тарифам), оплачиваются в конечном итоге потребителями и потому успешно перелагаются на них.

Главный вывод, который был сделан в начале XX в., — разделение налогов на прямые и косвенные в значительной мере условно, однако игнорировать его нецелесообразно, поскольку принципиальные различия в большинстве случаев прямого и косвенного обложения все-таки сохраняются. Эти различия объективны, несмотря на неудачи

¹ Объектно-неокладными назывались налоги, в которых заранее определялся только объект налога, субъект выявлялся позже, если он имел отношение к такому объекту, а величину оклада определял и декларировал сам субъект по факту каких-либо облагаемых действий с объектом

^ ГЛАВА 3. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В ЧАСТНЫХ НАЛОГОВЫХ ТЕОРИЯХ 103

создания универсальной теории их обоснования. Поэтому трудно согласиться с мнением отдельных экономистов, говорящих об аморфности понятий прямого и косвенного обложения. Так называемое перерождение (трансформация) косвенных налогов в прямые, и наоборот, в ряде случаев действительно наблюдается. Но это скорее исключение из правила, не дающее оснований отменить само правило.

Все аргументы «за» и «против» косвенных налогов сведены воедино на рис. 3.5. Практически все аргументы «за» исходят из фискальных интересов государства, а аргументы «против» — из интересов развития рынка и обеспечения социальной справедливости. Взвешивая их, необходимо учитывать, что с потребностями социально-экономического развития страны связаны не только развитие рынка, но в той или иной степени и фискальные интересы государства.

Говоря о позитивных и негативных сторонах косвенных налогов, нельзя упускать из вида то обстоятельство, что наряду с прямыми налогами некоторые из них активно участвуют в регулировании экономики. В частности, акцизы используются для выравнивания конкурентных условий на потребительском рынке, а таможенные пошлины — для защиты интересов отечественных производителей.

Рис. 3.5. Аргументы «за» и «против» косвенных налогов

Вопрос об оптимальном соотношении прямого и косвенного налогообложения является одним из самых сложных. На основании абстрактных рассуждений, не учитывающих конкретных условий и тенденций социально-экономического развития страны, сделать однозначного вывода в пользу тех или иных налогов нельзя. Ответ следует искать для каждой конкретной страны на определенном этапе

104

Раздел I. ТЕОРИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ее истории. Тем не менее накопленный мировой опыт позволяет сделать некоторые общие выводы. На рисунке 3.6 показано изменение соотношения прямых и косвенных налогов в формировании налоговых доходов бюджетов некоторых европейских стран на протяжении XX столетия, демонстрирующее общую тенденцию возрастания роли прямого налогообложения.

Рис. 3.6. Изменение соотношения прямых и косвенных налогов в налоговых доходах бюджетов некоторых европейских, стран в течение XX в.¹

Если в конце XIX в. косвенные налоги составляли в рассматриваемых странах в среднем около ²/₃ налоговых доходов, то к концу XX в. их доля сократилась в среднем до У₃. Таким образом, в развитых странах предпочтение отдавалось развитию рынка, приводящему к укреплению налоговой базы по прямым налогам. При этом существенно изменилась и структура косвенного налогообложения. Резко сократилось фискальное значение таких косвенных налогов, как таможенные пошлины и акцизы, которые перешли в разряд преимущественно регулирующих. Если в конце XIX в. в промышленно развитых странах

¹ Источники: 1891 г. — Черник Д.Г. Налоговая реформа на рубеже веков. М., 2000. С. 18; 1986 г. — Якобсон Л.И. Экономика общественного сектора: Основы теории государственных финансов. М., 1996. С. 124.

^ ГЛАВА 3. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В ЧАСТНЫХ НАЛОГОВЫХ ТЕОРИЯХ 105

удельный вес таможенных пошлин в налоговых доходах бюджетов доходил почти до 50%, то к началу 1990-х гг. он сократился в США до 1,6%, в Великобритании — до 1,2, в Японии — до 1,3, в ФРГ — до 2,5, во Франции — до 7,6%. Удельный вес акцизов в налоговых доходах бюджетов индустриальных стран, еще в 1960-е гг. составлявший около 30%, сократился до 16—18%. Начиная с конца 1960-х гг. основным с точки зрения формирования доходов бюджетов косвенным налогом становится налог на добавленную стоимость, заменивший большинство прежних налогов с оборота.

Достигнутое к началу 1980-х гг. сокращение удельного веса косвенных налогов в доходах бюджетов развитых стран является, по-видимому, близким к предельному. Налоговые реформы, проведенные в 1980-е гг. практически во всех этих странах, были направлены на либерализацию методов государственного регулирования экономики и сопровождались снижением ставок подоходного и корпоративного налогов. Доходы бюджетов пришлось компенсировать за счет расширения налоговой базы и повышения ставок косвенных налогов, прежде всего НДС (табл. 3.1).

Таблица 3.1

^ Изменение ставок НДС в некоторых ст ранах

Страна	Год введения НДС	Стандарт	ая ставка НДС, %
первоначальная	1988 г.	1998 г.
Австрия	1973	8	20	20
Бельгия	1971	18	19	21
Великобритания	1973	10	15	17,5
Греция	1987	18	18	18
Дания	1967	10	22	25
Ирландия	1972	16	25	21
Испания	1986	12	16	16
Италия	1973	12	18	19
Мексика	1980	10	15	15

¹ Источник: ^ Караваева ИЗ. Налоговое регулирование рыночной экономики. М., 2000. С. НО.

106 Раздел I. ТЕОРИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Окончание

Страна	Год введения НДС	Стандарта	»я ставка НДС, %
первоначальная	1988 г.	1998 г.
Нидерланды	1969	10	15	17,5
Турция	1985	13,6	18,6	-
Франция	1968	10	14	20,6
ФРГ	1968	18	22	16
Швеция	1969	12	20	25

Из представленных в таблице стран лишь Греция сохранила первоначальную ставку НДС, и то только потому, что она изначально была установлена на достаточно высоком уровне. Во всех остальных странах первоначальные ставки НДС были повышены, и тем больше, чем ниже была первоначальная ставка. Определившуюся к концу XX в. роль косвенных налогов в налоговых доходах бюджетов развитых стран можно оценить на примере стран — членов ОЭСР (Организация экономического сотрудничества и развития создана в 1961 г. и включает в настоящее время 30 стран) (рис. 3.7).

В среднем по ОЭСР в 1997 г. доля косвенных налогов в общих налоговых доходах бюджетов стран — участниц организации составляла 32,1%, а для стран Европейского союза (ЕС) в среднем составляет 30,9%. Вместе с тем некоторые страны (Мексика, Исландия, Корея, Португалия, Греция) явно выпадают из общей картины, и это заставляет нас продолжить рассмотрение данного вопроса.

Картина эволюции косвенного налогообложения будет неполной, если проигнорировать неравномерность экономического развития различных стран. Рассмотрим одновременный срез структуры бюджетных поступлений стран с различным уровнем экономического развития. Подобное исследование для бюджетов 104 государств проведено в начале 1980-х гг. американским экономистом Р. Гуде.

Исследование показало, что, несмотря на большое количество принятых во внимание стран с огромными различиями в социально-экономических и политических условиях, национальных традициях и т.п., по структуре доходов своих бюджетов все они объединяются в четыре основные группы. Тенденции изменения структуры доходной части бюджетов при переходе от одной группы к другой выражены

Рис. 3.7. Доля косвенных налогов в налоговых доходах бюджетов стран ОЭСР в 1997 г.¹

' Источник: Страны ОЭСР. 2000. Статистический справочник ОЭСР. М, 2001. С. 40.

108

Раздел I. ТЕОРИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

очень четко: чем ниже уровень экономического развития страны, тем выше значение косвенных налогов для формирования доходов ее бюджета, причем особенно сильно возрастает роль косвенных налогов, взимаемых при внешнеторговых операциях (рис. 3.8).

Blog

Экономическое содержание налогов сущность, понятие и определение налога

Содержание