Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2009 года
| Вид материала | Закон |
- Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2007 года, 1657.67kb.
- КонсультантПлюс: практический комментарий, 1305.12kb.
- Обзор основных изменений в часть первую Налогового кодекса РФ вступающими в силу, 53.57kb.
- Налоговый учёт — 80 часов, 446.31kb.
- Обзор изменений российского законодательства за июль 2008 года, 161.61kb.
- Налоговый учёт — 80 часов Цель курса, 75.5kb.
- О проведении семинара для налогоплательщиков по разъяснению положений налогового законодательства,, 35.08kb.
- Реферат по дисциплине «Нормативное регулирование бухгалтерского учета» на тему «Влияние, 444.42kb.
- Летние изменения налогового законодательства, 41.89kb.
- Обзор изменений российского законодательства за апрель 2009 года, 182kb.
2. Для применения ЕНВД доля участия
других юридических лиц в уставном капитале организации
не должна превышать 25 процентов
Другое существенное ограничение для применения ЕНВД установлено в пп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ. Теперь организация, применяющая ЕНВД, лишается права на применение данного спецрежима, если доля участия других юридических лиц в ее уставном капитале составляет более 25 процентов. Причем финансовое ведомство отметило, что это ограничение распространяется и на филиалы иностранных компаний, если доля участия в них других организаций превышает 25 процентов, поскольку согласно ст. 11 НК РФ организациями признаются в том числе иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, а также филиалы и представительства иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ (Письмо Минфина России от 03.03.2009 N 03-11-06/3/50).
Ограничение стороннего участия в целях применения ЕНВД не распространяется на компании, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов (если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов). Указанное правило также не распространяется на организации потребительской кооперации и общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы.
Если по итогам налогового периода налогоплательщик допустил несоответствие вышеперечисленным требованиям, то считается, что он утратил право на применение ЕНВД и перешел на общий режим налогообложения. Однако если впоследствии такой налогоплательщик устранит нарушения, то он переводится на ЕНВД с начала следующего налогового периода (квартала) (п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ).
Следует отметить, что контролирующие органы дали разъяснения о том, что ограничение, установленное пп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, применяется не всегда. Оно не распространяется на следующие ситуации:
- во-первых, если участник акционерного общества - субъект РФ или муниципальное образование. Объясняется это тем, что Российская Федерация, субъекты РФ и муниципальные образования не являются юридическими лицами и не подпадают под определение "организация", содержащееся в ст. 11 НК РФ. См. Письма Минфина России от 07.08.2008 N 03-11-02/89, от 10.11.2008 N 03-11-02/126, от 22.10.2008 N 03-11-04/3/466, от 12.09.2008 N 03-11-04/3/429, от 09.02.2009 N 03-11-09/40, от 31.03.2009 N 03-11-06/3/83; Письмо ФНС России от 01.11.2008 N ШС-6-3/796@;
- во-вторых, если ЕНВД применяют муниципальные унитарные предприятия, поскольку муниципальные образования не признаются организациями в целях ст. 11 НК РФ, а также имущество унитарного предприятия не распределяется по вкладам (долям, паям). См. Письма Минфина России от 10.11.2008 N 03-11-02/126, от 14.10.2008 N 03-11-04/3/462, от 24.09.2008 N 03-11-04/2/147;
- в-третьих, если доля участия физических лиц в организации составляет более 25 процентов (см. Письма Минфина России от 17.11.2008 N 03-11-04/3/521 и от 01.12.2008 N 03-11-04/3/539);
- в-четвертых, если более 25 процентов акций организации принадлежит паевому инвестиционному фонду, имущество которого находится в доверительном управлении управляющей компании, так как ПИФ не является юридическим лицом и в целях ст. 11 НК РФ не признается организацией (Письмо Минфина России от 30.04.2009 N 03-11-06/3/121).
До 1 января 2011 г. на аптечные учреждения, признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах", не будет распространяться ограничение на применение ЕНВД, установленное в пп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ. Это предусмотрено в ст. 5 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ.
3. Предприниматели, перешедшие на УСН на основе патента,
не переводятся на уплату ЕНВД
На ЕНВД не переводятся индивидуальные предприниматели по тем видам деятельности, по которым получен патент на применение УСН (пп. 3 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).
До 2009 г. законодательно не был урегулирован вопрос о том, по какому режиму нужно уплачивать налоги, если законом субъекта РФ предусмотрена возможность применения УСН на основе патента по тем же видам деятельности, для которых в муниципальном образовании введен ЕНВД. По мнению Минфина России, в такой ситуации налогоплательщик должен применять ЕНВД, так как переход на данный режим осуществляется в обязательном, а не добровольном порядке (см. Письма от 21.12.2007 N 03-11-03/15, от 03.10.2007 N 03-11-04/3/384). Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Поволжского округа от 12.09.2007 N А65-5944/2007. Однако в Постановлении от 09.10.2008 N А65-2648/2008-СА1-29 ФАС Поволжского округа указал, что Налоговый кодекс РФ и закон субъекта РФ, предусматривающие право налогоплательщика перейти на УСН на основе патента, обладают большей юридической силой, чем решение представительного органа муниципального образования о введении ЕНВД в отношении этой же деятельности. В Постановлениях ФАС Поволжского округа от 10.01.2008 N А65-5721/2007 и ФАС Дальневосточного округа от 25.08.2008 N Ф03-А51/08-2/3412 также признано право предпринимателя на применение УСН на основе патента. С введением поправок в пп. 3 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ данная спорная ситуация разрешена.
Теперь в пп. 3 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ прямо прописано, что при совпадении режимов налогообложения в субъекте РФ налогоплательщики вправе применять УСН на основе патента. В связи с этим Минфин России в Письме от 24.09.2008 N 03-11-04/2/148 указал, что законодательными актами субъектов РФ с 1 января 2009 г. должен быть предусмотрен перечень видов предпринимательской деятельности, по которым разрешается применение УСН на основе патента. И только в том случае, когда индивидуальный предприниматель не подал заявление на получение патента, он обязан уплачивать ЕНВД.
4. Другие ограничения для применения ЕНВД
На ЕНВД не переводятся:
1) Учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения - в части предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания (пп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). При этом оказание услуг общественного питания должно являться неотъемлемой частью процесса функционирования этих учреждений, а услуги должны оказываться непосредственно этими организациями (пп. 4 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).
2) Организации и индивидуальные предприниматели - по оказанию услуг по передаче в аренду автозаправочных станций и автогазозаправочных станций (пп. 5 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).
3) Услуги по изготовлению мебели, строительству индивидуальных домов (абз. 7 ст. 346.27 НК РФ). В связи с этим финансовое ведомство (Письмо Минфина России от 22.10.2008 N 03-11-05/253) уточняет, что налогоплательщики, оказывающие услуги по изготовлению мебели (коды по ОКУН с 014101 по 014117), на уплату ЕНВД переводиться не должны. А в отношении услуг по ремонту мебели (коды по ОКУН с 014201 по 014210) и прочих услуг по изготовлению и ремонту мебели (коды по ОКУН с 014301 по 014309) организации и индивидуальные предприниматели могут быть признаны плательщиками ЕНВД.
5. Уточнено, как должен устанавливаться
коэффициент-дефлятор К1
Ежегодно устанавливаемый коэффициент-дефлятор К1 должен рассчитываться как произведение коэффициента, применяемого в предшествующем году, и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем календарном году (абз. 5 ст. 346.27 НК РФ).
Вследствие данного уточнения коэффициент К1 (в соответствии с распоряжением Правительства РФ от 25.12.2002 N 1834-р его значение ежегодно определяется Минэкономразвития России) устанавливается с учетом коэффициента, применявшегося в предшествующем году, т.е. каждый год значение коэффициента-дефлятора будет увеличиваться.
Напомним, что сейчас коэффициент-дефлятор отражает лишь изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) за предшествующий год. В 2007 г. значение коэффициента составляло 1,096 (Приказ Минэкономразвития России от 03.11.2006 N 359), а в 2008 г. - 1,081 (Приказ Минэкономразвития России от 19.11.2007 N 401), т.е. было меньшим. В результате в 2008 г. ЕНВД уплачивается налогоплательщиками в меньшем размере, чем в 2007 г., несмотря на рост цен. Изменения в абз. 5 ст. 346.27 призваны устранить именно это противоречие.
В то же время из новой редакции абз. 5 ст. 346.27 НК РФ непонятно, будет уполномоченный Правительством РФ орган самостоятельно перемножать ранее применявшийся коэффициент на коэффициент, учитывающий изменение потребительских цен в прошедшем году, и устанавливать конкретное значение коэффициента К1 или же будет устанавливаться только коэффициент, учитывающий изменение потребительских цен за прошедший год, а значение коэффициента К1 налогоплательщики будут определять самостоятельно путем перемножения нового и ранее применявшегося коэффициента.
Минфин России в Письме от 19.11.2008 N 03-11-03/25 отмечал, что размер коэффициента-дефлятора на 2009 г. определялся в 2008 г. до вступления в силу изменений, поэтому при его расчете коэффициент-дефлятор, установленный на 2008 г., не учитывался. Однако никаких выводов относительно того, как применять данный коэффициент - с перемножением на прошлогодний или без него - в указанном Письме не было. Исчерпывающие разъяснения поступили от ФНС России (Письмо от 18.12.2008 N ШС-6-3/943@): порядок, установленный Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ, будет применяться при определении размера коэффициента-дефлятора К1 на 2010 г. Поэтому в 2009 г. для расчета подлежащей уплате суммы ЕНВД необходимо использовать коэффициент К1 в том размере, в котором он был установлен Приказом Минэкономразвития России от 12.11.2008 N 392, т.е. - 1,148. Этой позиции также придерживается Минфин России (Письмо от 29.12.2008 N 03-11-04/3/579).
6. Изменения в расчете корректирующего коэффициента К2
Значения корректирующего коэффициента К2 устанавливаются в пределах от 0,005 до 1 включительно (п. 7 ст. 346.29 НК РФ). С 2009 г. уточнено, что значения К2 должны округляться до третьего знака после запятой (п. 11 ст. 346.29 НК РФ). Ранее аналогичное правило было установлено на подзаконном уровне - в Порядке заполнения налоговой декларации по ЕНВД, утвержденном Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 8н.
Ранее налогоплательщики имели право самостоятельно изменять значение К2 в зависимости от фактического времени осуществления предпринимательской деятельности (абз. 3 п. 6 ст. 346.29 НК РФ). Однако с 2009 г. данное положение исключено из НК РФ. Но при этом в Письме ФНС России от 23.01.2009 N ШС-22-3/59@ отмечено, что согласно п. 6 ст. 346.29 НК РФ налогоплательщики могут скорректировать значение коэффициента К2 с учетом таких факторов, как режим работы и сезонность, если представительные органы муниципальных районов, городских округов, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга при определении значения корректирующего коэффициента базовой доходности К2 установили соответствующие подкоэффициенты, принимая во внимание особенности ведения предпринимательской деятельности. В случае если в нормативно-правовых актах законодательных (представительных) органов такие особенности не учтены, самостоятельно изменить значение К2 налогоплательщики не вправе. Поэтому, как отмечает Минфин России, представительные органы муниципальных образований могут установить значения корректирующего коэффициента К2 в пределах от 0,005 до 1 включительно, и по вопросу снижения налоговой нагрузки при применении ЕНВД следует обращаться в указанные органы (Письма от 03.03.2009 N 03-11-09/81, от 01.04.2009 N 03-11-09/120). Кроме того, акты органов местного самоуправления, в соответствии с которыми действующее значение коэффициента К2 понижается, могут иметь обратную силу, если это указано в самом акте. Такой вывод финансовое ведомство сделало на основе п. 4 ст. 5 НК РФ (Письмо от 10.04.2009 N 03-11-06/3/96).
7. К розничной торговле отнесена реализация
через торговые автоматы
Ранее не имел однозначного решения вопрос о том, к какому виду деятельности относится реализация продукции, изготовленной в торговых автоматах.
С 2008 г. торговые автоматы были отнесены к объектам стационарной торговой сети, не имеющим торговых залов, соответственно, по ним уплачивался ЕНВД как по розничной торговле. Однако в своих Письмах Минфин России указывал, что, если через торговый автомат продается кулинарная продукция собственного производства, в том числе супы, напитки, изготовленные из сухих ингредиентов и воды в самом торговом автомате, ЕНВД уплачивается как при оказании услуг общественного питания через объекты организации общепита, не имеющие зала обслуживания посетителей (Письма от 28.03.2008 N 03-11-02/35, от 08.04.2008 N 03-11-04/3/182, от 12.05.2008 N 03-11-05/119).
С 2009 г. абз. 12 ст. 346.27 НК РФ прямо установлено, что реализация через торговые автоматы товаров или продукции общественного питания, изготовленной в этих торговых автоматах, относится к розничной торговле. Финансовое ведомство в связи с этим разъяснило, что независимо от того, какой товар или продукция реализуется через торговый автомат, такая деятельность является розничной торговлей и облагается ЕНВД (Письмо Минфина России от 27.10.2008 N 03-11-04/3/483).
8. Количество посадочных мест определяется на основании
данных технического паспорта автотранспортного средства
В НК РФ определено, что понимается под понятием "посадочное место" в автотранспортном средстве, предназначенном для перевозки пассажиров (абз. 10 ст. 346.27 НК РФ), для целей ЕНВД. Исходя из этого физического показателя рассчитывается ЕНВД при оказании автотранспортных услуг по перевозке пассажиров (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).
Ранее в НК РФ не было определения "посадочное место". В связи с чем Минфин России разъяснял, что посадочные места - это места для сидения, исключая место водителя и кондуктора. Количество посадочных мест определяется по каждому автотранспортному средству, используемому для пассажирских перевозок, на основании данных технического паспорта завода - изготовителя автотранспортного средства (Письмо от 22.10.2007 N 03-11-05/254).
Теперь это положение закреплено на законодательном уровне (абз. 10 ст. 346.27 НК РФ). Кроме того, оговорено, что если в техническом паспорте завода - изготовителя автотранспортного средства отсутствует информация о количестве посадочных мест, то это количество определяется органами государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации на основании заявления собственника транспортного средства.
9. Уточнен перечень услуг платных автостоянок,
которые переводятся на ЕНВД
Начиная с 2009 г. на уплату ЕНВД переводятся услуги платных стоянок не только по хранению автотранспортных средств, но и по предоставлению во временное владение (пользование) мест для стоянки автотранспорта (пп. 4 п. 2 ст. 346.26, абз. 11 ст. 346.27 НК РФ). До указанной даты Минфин России (Письма от 01.09.2006 N 03-11-04/3/401, от 28.01.2008 N 03-11-04/3/28) разъяснял, что деятельность по предоставлению мест для стоянки без одновременного оказания услуг по сохранности автомобилей не может облагаться ЕНВД.
Установлено, что услуги по хранению автотранспортных средств на штрафных автостоянках не переводятся на ЕНВД (пп. 4 п. 2 ст. 346.26, абз. 11 ст. 346.27 НК РФ).
10. На ЕНВД переводится деятельность по размещению рекламы
на транспортных средствах и рекламных конструкциях
В соответствии с изменениями, внесенными в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, с 2009 г. применять ЕНВД могут только те налогоплательщики, которые занимаются распространением наружной рекламы с использованием рекламных конструкций (пп. 10), а также размещением рекламы на транспортных средствах (пп. 11). Причем перечень транспортных средств не уточняется, а значит, деятельность по размещению рекламы на любых видах транспорта подлежит переводу на ЕНВД. Сами же понятия "распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций" и "размещение рекламы на транспортном средстве" даны в абз. 35 и абз. 36 ст. 346.27 НК РФ и аналогичны тем, которые содержатся в ст. ст. 19 и 20 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".
11. Определены плательщики ЕНВД на розничном рынке
Начиная с 2009 г. на розничных рынках, образованных в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2006 N 271-ФЗ "О розничных рынках и о внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации", плательщиками ЕНВД в отношении оказания услуг по передаче во временное владение и (или) пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также торговых мест в таких объектах являются управляющие рынком компании (п. 4 ст. 346.28 НК РФ). Следует отметить, что согласно разъяснениям Минфина России (Письмо от 07.02.2008 N 03-11-04/348) до 2009 г. плательщиком ЕНВД также признавалась управляющая рынком компания, осуществляющая передачу торговых мест и земельных участков в пользование.
12. Предусмотрены правила указания физических
и стоимостных показателей
До 2009 г. в НК РФ не содержалось норм, обязывающих округлять физические и стоимостные показатели. Требование об округлении показателей было предусмотрено в Порядке заполнения налоговой декларации по ЕНВД, утвержденном Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 8н. В разделе I Порядка было указано, что:
- все значения количественных показателей декларации указываются в целых единицах;
- все значения стоимостных показателей декларации указываются в полных рублях. Значения показателей менее 50 копеек (0,5 единицы) отбрасываются, а 50 копеек (0,5 единицы) и более округляются до полного рубля (целой единицы).
Суды при разрешении споров указывали, что нормы об округлении показателей не могут применяться, так как требования Порядка заполнения декларации в этой части противоречат положениям Налогового кодекса РФ (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 05.12.2006 N А29-1908/2006А, от 17.04.2006 N А11-15845/2005-К2-26/508, ФАС Северо-Западного округа от 02.02.2007 N А52-2479/2006/2, от 23.01.2006 N А05-9790/2005-20, ФАС Поволжского округа от 28.03.2007 N А55-13088/06).
Однако с 2009 г. правило о необходимости округления показателей закреплено непосредственно в тексте Налогового кодекса РФ. В п. 11 ст. 346.29 НК РФ установлено, что значения физических показателей указываются в целых единицах, а значения стоимостных показателей - в полных рублях. Значения стоимостных показателей менее 50 копеек (0,5 единицы) отбрасываются, а 50 копеек (0,5 единицы) и более округляются до полного рубля (целой единицы). На основании данной нормы Минфин России в Письме от 16.06.2009 N 03-11-11/111 сделал вывод: значения физического показателя округляются по аналогии со стоимостным показателем (то есть значения менее половины единицы отбрасываются, а до целой единицы округляются лишь значения, превышающие половину).
В то же время в указанных положениях не установлен порядок округления физических показателей до целой единицы. Например, в какую сторону нужно округлить показатель в 8,7 кв. м? Для стоимостных показателей предусмотрено, что значения менее половины в расчет не принимаются, до целой единицы округляются лишь значения, превышающие половину. В отношении физических показателей такой оговорки нет, поэтому к данным значениям вышеизложенные правила не применяются. В данном случае нужно исходить из нормы п. 7 ст. 3 НК РФ: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Поэтому налогоплательщик может физический показатель в 8,7 кв. м округлить до 8.
13. Уточнен порядок постановки
на налоговый учет плательщиков ЕНВД
До 2009 г. налогоплательщики, которые осуществляют виды деятельности, подпадающие под ЕНВД, должны были встать на учет по месту ведения деятельности (п. 2 ст. 346.28 НК РФ). Однако теперь для данного правила введены исключения. Обязанность встать на учет по месту нахождения организации либо по месту жительства индивидуального предпринимателя возникает при осуществлении следующих видов деятельности (абз. 3 п. 2 ст. 346.28 НК РФ):
- оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов (пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ);
- развозная и разносная розничная торговля (пп. 7 п. 2 ст. 346.26, абз. 16 ст. 346.27 НК РФ);
- размещение рекламы на транспортных средствах (пп. 11 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
В п. 3 ст. 346.28 НК РФ установлены сроки, в течение которых налоговый орган должен осуществить постановку на учет и снятие с учета налогоплательщика. Этот срок равен пяти рабочим дням (ст. 6.1 НК РФ) и считается с момента получения налоговым органом заявления о постановке на учет либо заявления о снятии с учета.
Выводы по пункту
Единый налог на вмененный доход (глава 26.3 НК РФ)
1. Для применения ЕНВД необходимо, чтобы среднесписочная численность работников у организаций и индивидуальных предпринимателей не превышала 100 человек за предшествующий календарный год (пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).
2. Для применения ЕНВД доля участия других юридических лиц в организации не должна превышать 25 процентов (пп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).
3. Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН на основе патента, не переводятся на уплату ЕНВД (пп. 3 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).
4. При расчете коэффициента К2 больше не учитывается фактическое время ведения предпринимательской деятельности (абз 3 п. 6 ст. 346.29 НК РФ).
5. Реализация товаров или продукции через торговые автоматы относится к розничной торговле (абз. 12 ст. 346.27 НК РФ).
6. Для целей применения ЕНВД значения физических показателей указываются в целых единицах, а значения стоимостных показателей - в полных рублях. Значения стоимостных показателей менее 50 копеек (0,5 единицы) отбрасываются, а 50 копеек (0,5 единицы) и более округляются до полного рубля (целой единицы) (п. 11 ст. 346.29 НК РФ).
7. По отдельным видам деятельности налогоплательщик должен встать на учет не по месту осуществления деятельности, а по месту нахождения организации либо месту жительства индивидуального предпринимателя (абз. 3 п. 2 ст. 346.28 НК РФ).