Тема Основы бухгалтерского управленческого учета

Вид материала

Тесты

Содержание Учет издержек по видам Учет издержек по местам возникновения – Общий принцип распределения – о непроизводительных подразделений к производительным.

Подобный материал:

• Теплова Тамара Викторовна Требования к студентам: Микро- и макроэкономика, основы бухгалтерского, 286.66kb.
• Управленческий учет, 41.97kb.
• Методика организации управленческого учета на предприятии 16 Организация управленческого, 839.99kb.
• Программа курса Теория бухгалтерского учета Сущность и содержание бухгалтерского учета, 28.17kb.
• Т. В. Черткова Бухгалтерский учет, Основы бухгалтерского учета, Практические основы, 29.47kb.
• Концепция управленческого учета Информация в системе управленческого учета, 990.32kb.
• Вопросы к экзамену по дисциплине «Бухгалтерский управленческий учет», 20.2kb.
• Задачи и функции управленческого учета. Принципы управленческого учета, 13.12kb.
• Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Основные принципы организации, 10.42kb.
• Курс семестр Трудоемкость дисциплины в часах Форма итогового, 61.96kb.

Учет затрат может быть организован по нескольким направлениям: учет совокупных затрат, дифференциальная система учета, учет по центрам ответственности, учет издержек на выполненные операции. В первом случае по каждому объекту исчисляется полная себестоимость затрат; во втором - сравниваются затраты или отклонения по альтернативным вариантам, без учета общей стоимости; в третьем случае рассчитывается смета затрат по ЦО и составляется отчет о ее выполнении; четвертый вариант предполагает анализ учета затрат на отдельные операции технологического или трудового процесса.

Издержки производства включают материальные и трудовые затраты, отчисления в ЕСН; амортизационные отчисления и прочие затраты. Ведение оперативного учета затрат позволяет предприятию рассчитать структуру себестоимости произведенной продукции – процентное соотношение отдельных элементов в их стоимости. Выполняя анализ структуры себестоимости, менеджер имеет возможность наметить пути по ее снижению.

Основной информационный вклад УУ в процессе принятия решения осуществляется на стадиях оценки и мониторинга, а отправным моментом в подготовке информации служит привязка затрат к конкретным объектам или целям. Однако различные направления организации учета издержек производства должны полностью отвечать конкретным целям учета производственных затрат (табл.).

Объект калькулирования	Цель калькулирования
Единицы продукции, товара, работы, услуги	Оценка закупок и запасов Измерение прибыли Определение уровня цены Управленческое планирование
Организационные подразделения – ЦО, МВЗ	Определение издержек Оценка результатов деятельности Планирование Контроль Частные решения
Отдельные трудовые или производственные операции	Распределение издержек Выявление необходимости совершенствования оргструктуры
Прочие	Частные решения (ликвидация, перепрофилирование) Планирование Контроль

Учет себестоимости зависит от целей управления. Р. Энтони отметил, что калькуляция может проводиться по ЦО – для контроля технологических процессов и деятельности лиц, в них занятых; изделиям (полная с/сть) – для контроля использования свободных производственных мощностей.

Обоснованная номенклатура объектов калькулирования является непременным условием достоверности калькуляций, обеспечивает необходимую информацию о себестоимости продуктов, определяет структуру калькуляционного учета.

Общая сумма издержек организации за определенный период содержит различные по экономическому содержанию и направлению расходы, состоящие из затрат на производство и продажу продукции, расходов на, связанных с деятельностью непромышленных хозяйств (на содержание объектов жилищно-бытовой сферы, детских и лечебных учреждений, домов и баз отдыха и т.д.), затрат на внедрение организационно-технических мероприятий и текущее совершенствование производства, на капстроительство, потерь, зависящих и не зависящих от хозяйственной деятельности организации.

Преобладающее место в общей сумме валовых издержек организации занимают издержки на производство и продажу продукции. Затраты, относимые к издержкам обращения, обусловлены процессом реализации изделий, работ и услуг и входят в их полную себестоимость. Она включает:

1) затраты на освоение производства продукции, подготовку к использованию природных ресурсов в добывающей промышленности;

2) издержки, непосредственно связанные с изготовлением продукции, добычей полезных ископаемых, оказанием услуг производственного характера;

3) затраты на организацию производства и управления, совершенствование технологии, повышение качества продукции;

4) издержки на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) издержки на обязательное и добровольное страхование;

6) издержки по сбыту продукции (кроме тех, которые возмещаются покупателями сверх цены реализации);

7) прочие издержки, связанные с производством и (или) реализацией товаров, работ услуг, имущественных прав.

В процессе изготовления продукции организация использует различные по характеру и назначению средства производства и разнообразные формы живого труда, потребление которых приводит к образованию большого количества различных издержек. Степень их дифференциации при планировании и учете определяется особенностями продукции и технологии ее изготовления, а также характером использования информации о затратах. Она находится в обратной зависимости от уровня управления и деятельности периода обобщения издержек. По всей совокупности затрат для организации, как составной части компании, необходима более детальная классификация издержек по видам, чем для фирмы в целом или объединения холдингового типа. В то же время группировка издержек, на любом предприятии, должна удовлетворять не только внутризаводским потребностям контроля экономичности производства, но и учитывать необходимость агрегирования затрат для исчисления и контроля расходов и доходов на вышеназванном уровне, в т.ч. для целей государственной статистики.

Исходя из этого важнейшими принципами группировки производственных расходов по видам можно считать:

а) необходимость отражения соответствующей принадлежности затрат к элементам прошлых, овеществленных в средствах производства расходов, к живому труду и его оплате или элементам прибавочного продукта;

б) обеспечение возможности обобщения отдельных взаимосвязанных расходов, отнесенных к определенному месту или центру издержек, с целью контроля за уровнем его затрат и экономичностью деятельности;

в) необходимость отнесения, связанных с изготовлением продукции и оказанием услуг на их конкретные видов, т.е. обеспечение возможности калькулирования с/сти изделий, работ и услуг.

Классификация и группировка составных элементов производственных затрат определяет организацию плановой и учетно-калькуляционной работы по исчислению с/сти. Стандартные позиции групп расходов, сходных по своему содержанию, должны обеспечивать регистрацию всех первичных затрат, их систематизацию для контроля экономичности производства по фазам процессов производства и реализации, а также по объектам калькулирования.

Как уже отмечалось, исчисление издержек по видам является исходной базой информации о расходах, первичным этапом ее группировки. Именно по видам затрат определяют расходы отдельных мест и центров, себестоимость калькулируемых изделий и услуг, ведется расчет предстоящих издержек, затрат эффективности оргтехмероприятий и новой техники, выявляются отклонения от нормативов. В общем значении виды затрат можно рассматривать входными величинами (или входными воздействиями, входными переменными) системы учета издержек, а их преобразование заключается в группировке расходов по местам, центрам ответственности и носителям, т.е. объектам калькулирования.

Таким образом, группировка затрат по видам в управленческом учете необходима для определения и изучения уровня себестоимости, динамики факторов ее изменения, планирования и учета расходов по местам осуществления и объектам калькулирования.

На организацию учета производственных затрат оказывает влияние ряд факторов: вид деятельности, его размер, организационная структура управления, правовая форма и т.п. Принимая во внимание эти обстоятельства и учетную политику на будущий год, организация определяет, какие синтетические счета первого и второго порядка необходимо включить в рабочий план счетов и какие аналитические счета необходимо открыть к этим счетам.

Формирование рабочего плана счетов

С технической точки зрения БУУ можно рассматривать как аналитический учет затрат. Какое же количество счетов необходимо организации открыть для организации этого учета? Допустим, организацией производится 10 видов продукции из 100 видов различных материалов и при этом существует 5 видов центров ответственности. Для того чтобы информация УУ отвечала на три вопроса: 1)какие используются материалы в производстве? 2)сколько материалов пошло на изготовление того или иного продукта? 3) в каком центре ответственности потреблены материалы? – необходимо иметь минимум 115 счетов (10+100+5). Степень детализации рабочего плана счетов зависит от потребностей руководства в той или иной информации.

В ныне действующем счетном плане не предусмотрено специального раздела для счетов УУ, и они встречаются по существу во всех его частях. В настоящий момент для ведения БУУ предназначены:

1)счета учета ОС и других долгосрочных вложений – 01,02,0405;

2)счета учета производственных запасов – 10,11,15,16,21,23,25,26,28,29, с 30 по 40,96,97;

3)счета учета готовой продукции, товаров и реализации – 41,42,43,44,45.

В системе БУУ, конечно же, используются счета 90, счета расчетов – 60,62,67,68,69,70,76,79, прочих доходов и расходов 91, а также главный счет учета финансовых результатов - 99.

Представленный обзор позволяет заключить, что в системе УУ задействовано большинство синтетических счетов финансового учета. Если принять во внимание, что в развитие к ним открывается множество субсчетов и аналитических счетов, необходимых для решения различных управленческих задач, то становится очевидным: работа бухгалтера-аналитика немыслима без использования вычислительной техники.

Группировка и распределение затрат

Как уже отмечалось, организация производственного учета помимо формирования счетного плана предполагает и определенную группировку издержек организации – в зависимости от того, что считается объектом учета затрат. При этом возможен учет затрат по видам, по местам их возникновения, по центрам ответственности и по носителям затрат.

Учет издержек по видам – первое необходимо условие для итого контроля издержек. Возможные виды издержек по существу определены Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), т.е. по элементам затрат. Организация такого учета позволяет организации рассчитать структуру себестоимости произведенной продукции – процентное соотношение отдельных элементов себестоимости в общей стоимости затрат на производство. В результате анализа структуры с/сти у организации появляется возможность определить имеющиеся резервы по ее снижению. Так, резервом снижения с/сти материалоемкой продукции является рациональное использование материалов. Фондоемкой продукции – в более эффективном использовании основных средств и т.д.

Учет издержек по местам возникновения – второе возможное направление организации учета производственных затрат. Место возникновения затрат – это структурное подразделение организации, по которому организуется планирование, нормирование и учет издержек производства для контроля и управления затратами производственных ресурсов. Местами возникновения затрат могут быть рабочие места, участки, бригады, цехи, отделы организации, например, конструкторское бюро, ОТК и контроля качества, инструментальная мастерская, отдел рекламы, плановые, финансовый отделы и т.д. Каждому такому участку присваивается свой регистрационный номер, который фиксируется в номенклатуре мест возникновения издержек организации.

Учет издержек ПМЗ позволяет менеджеру осуществлять контроль эффективности работы как предприятия в целом, так и его структурных подразделений, а управленческой бухгалтерии - разграничить накладные издержки между отдельными видами продукции. Такая организация учета производственных издержек используется в процессе управленческого планирования в качестве ориентира уровня затрат при составлении прогнозных оценок.

Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета затрат на производство по экономическим элементам и статьям калькуляции. Они часто подразделяются на места возникновения главных затрат и места возникновения вспомогательных затрат. Под первым понимает подразделения, непосредственно производящие и реализующие продукцию на сторону. Все подразделения, производящие продукт (оказывающие услуги) для внутреннего потребления, относятся к местам возникновения вспомогательных затрат (вторичные).

Для каждого места возникновения затрат в УУ устанавливаются единицы измерения, на которые приходятся издержки (базы распределения издержек). Они необходимы для последующего калькулирования с/сти продукции.

Учет издержек по местам возникновения позволяет руководству организации обеспечить:

1)действенный и всесторонний контроль эффективности работы как организации в целом, так и его структурных подразделений;

2)распределение накладных издержек между отдельными видами продукции, что необходимо при калькулировании с/сти продукции.

Третьим направлением учета производственных затрат является учет по центрам ответственности. Как уже отмечалось, центр ответственности может быть определен как сегмент организации, за результаты работы которого отвечает его руководитель. В управленческом учете каждому месту возникновения затрат должна соответствовать своя сфера ответственности. Цель организации учета по центрам ответственности состоит в накоплении данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности таким образом, чтобы отклонения от сметы (плана, утвержденного для центра ответственности) могли возлагаться на ответственное лицо. Фактические данные по центрам ответственности отражаются бухгалтером-аналитиком в отчетах об исполнении сметы, составляемых через короткие промежутки времени: сутки, неделя, декада, месяц. Из этих отчетов руководители центров ответственности получают информацию об отклонениях от сметы по различным статьям затрат.

Основной характеристикой такой себестоимости является то, что объектом оценки служит центр ответственности, но не продукт, не работа, не услуга. Затраты в результате деятельности менеджера центра ответственности измеряется с разных точек зрения:

а) где возникла данная статья издержек – характеризует центр ответственности;

б) для какой цели она возникла – характеризует программу, которую выполняет центр ответственности;

в) какой вид ресурсов использовался – характеризует элемент центра ответственности.

Администрация решает сама, в каких аспектах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как увязать их с центрами ответственности.

Если система управления не измеряет количество с/сти продукции, то такой центр ответственности называется центром затрат. Часто центры затрат оценивают свои издержки в размере стандартной с/сти и в таком случае результат измеряется разницей между фактическими и стандартными затратами.

Система оценки затрат по центрам ответственности основана на разработке программ и составлении бюджета. Процесс разработки программ включает в себя процедуры формулирования долгосрочных планов. Процесс составления бюджета – планирование деятельности на последующий период, обычно год. Более подробно это рассмотрим в следующих темах.

Четвертое направление учета затрат – учет по носителям. В зависимости от технологии и характера продукции носителями затрат могут быть изделия или п/фабрикаты, группы однородных изделий, серии одноименных изделий или индивидуально вырабатываемые изделия (заказы), строительные объекты, законченные этапы строительства, виды работ и услуг (транспортные, монтажные и т.п.). Другими словами, это виды продукции, работ, услуг организации, предназначенные для реализации.

И наконец, последнее направление учета издержек производства – функциональный учет затрат, или калькулирование затрат по видам деятельности. Вид деятельности необязательно совпадает с определенным центром затрат, поэтому при внедрении этого метода учета издержек возникают определенные трудности. Однако с его помощью можно получить более точное значение удельных затрат, приходящихся на отдельный вид деятельности или отдельную операцию.

Если на предприятии однородная продукция изготавливается из одного и того же исходного сырья и материалов и отличается только размерами и модификацией, то у него появляется возможность минимизировать количество носителей затрат, а следовательно, и упростить процедуру калькулирования. В противном случае калькулированию предшествует распределение затрат по местам их возникновения.

Распределение и перераспределение затрат

В любой организации проблемой распределения затрат по периодам, подразделениям, объектам калькулирования себестоимости – продукции, услугам; в случае организации управления по центрам ответственности – между центрами ответственности; в комплексных производствах – между основной и сопутствующей продукцией и т.д. Распределение и перераспределение затрат – это трудоемкие расчеты, часто связанные с высокой степенью условности. Причем наблюдается достаточно тесная зависимость: более высокая точность расчетов требует применения более затратной технологии. Многообразие точек распределения и перераспределения затрат и методов распределения вызывает не только проблемы выбора методов из альтернативных вариантов, но и решение вопроса: нужна ли фактическая с/сть того или иного объекта? Насколько точную с/сть хотим использовать для выбора продуктового портфеля, ценообразования и др.? В любом случае при выборе методики необходимо: во-первых, выяснить цели распределения и перераспределения затрат; во-вторых, применять тест эффективности сопоставить затраты на технологию с более точным результатом и ожидаемым эффектом от ее применения.

Причины распределения затрат.

Основными причинами косвенного распределения и перераспределения затрат являются: необходимость распределения затрат в ходе материального потока; распределения затрат по основной и побочной продукции в комплексных производствах (например, в нефтепереработке); распределения общехозяйственных расходов между затратами на продукт и на период; распределения затрат по центрам ответственности и по центрам затрат на контролируемые и неконтролируемые и др.

С первым направлением дело имеют работники большинства бухгалтерий. Рассмотрим основной материальный поток, проходящий через промышленное предприятие, и точки распределения и перераспределения затрат в ходе его преобразования.

Для детализации блока «Производство» выделим 6 шагов:

Шаг 1 – распределение (прямое распределение затрат по местам возникновения и при возможности по объектам калькулирования).

Шаг 2 – перераспределение (закрытие счетов общепроизводственных расходов вспомогательных производств и распределение сумм между объектами калькулирования вспомогательных цехов).

Шаг 3 – перераспределение (распределение стоимости услуг вспомогательных производств между потребителями этих услуг).

Шаг 4 – перераспределение (закрытие счетов общепроизводственных расходов и распределение сумм между объектами калькулирования основного производства – продукцией и услугами).

Шаг 5 - перераспределение (закрытие счетов общехозяйственных расходов и распределение сумм между объектами калькулирования основного производства – продукцией и услугами).

Шаг 6 – перераспределение (распределение затрат между НЗП и с/стью готовой продукции).

Кроме этого можно выделить:

распределение затрат в комплексном производстве;

распределение затрат по центрам ответственности и по центрам затрат на контролируемые и неконтролируемые;

распределение затрат на переменные и постоянные и др.

Бухгалтерский учет имеет в своем арсенале разные методы распределения косвенных затрат. Выбор осуществляется исходя из задач, например, для бюджетирования, ценообразования и др.

Цели и критерии распределения затрат.

Основной целью финучете является исчисление прибыли и стоимости активов; в налоговом учете – исчисление налогооблагаемой базы; в управучете – подготовка релевантной информации для принятия управленческих решений, мотивации, уточнения нормативов и др. Для сокращения затрат на ведение учета при выборе метода распределения затрат необходимо стремиться к удовлетворению всех целей и задач. Если же этого не возможно достичь, то выбирается приоритетная цель, исходя из которой в учетной политике фиксируется метод распределения косвенных расходов.

Рассмотрим альтернативные варианты в целях управленческого учета.

При выборе метода распределения затрат нужно учитывать 2 главных критерия: 1) причинно-следственный, т.е. должна быть ясна связь объекта с относимыми на него затратами, например, ТЗР распределяются по подразделениям и объектам калькулирования пропорционально плановой стоимости отпущенных по данным направлениям материалов; 2) справедливого влияния на результаты деятельности. Например, расходы, связанные с продвижением брендов на виды продуктов с большим объемом продаж. Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер связывают критерии с рентабельностью подразделений, входящих в холдинг. Они приводят пример с распределением зарплаты менеджеров корпоративного уровня, в котором предполагается, что рентабельное подразделение имеет большую возможность покрыть корпоративные затраты.

Основы процесса распределения косвенных затрат.

1. Выбирается калькуляционная система, в которой будут распределяться затраты: традиционная с одноступенчатым распределением затрат или АВ-костинг с многоступенчатым распределением затрат.
   
2. Выбираются группы распределяемых затрат, например, ОПР – в разрезе подразделений, ОХР, затраты вспомогательных производств – в разрезе видов продукции, работ, услуг.
   
3. Организуется учет на счетах или внесистемный сбор затрат в разрезе выбранных групп.
   
4. Выбираются итоговые и промежуточные объекты учета затрат. Промежуточные объекты связаны с многоэтапностью процесса перераспределения затрат. Если конечным объектом калькулирования не могут быть виды продукции (работ, услуг), то промежуточными – переделы, продукция, работы, услуги вспомогательных производств, операции.
   
5. В случае выбора традиционного метода распределения косвенных затрат определяется база распределения, на основе которой можно связать группу затрат с объектом учета затрат. Примерами баз распределения являются основная зарплата производственных рабочих, объем продаж, нормативные ставки, рассчитанные на основе стоимости машино-часов работы оборудования и др.
   
6. В случае выбора метода «АВ-костинг» выявляется фактор-носитель (драйверы) затрат и факторы-носители (драйверы) с/сти операций.
   
7. Рассчитывается коэффициент (ставка) распределения.
   
8. Распределяются косвенные затраты по выбранным объектам.
   

Исходя из целей и критериев распределения и перераспределения затрат нужно принять решение по первому, второму, четвертому и пятому (или шестому) шагам процесса распределения и перераспределения затрат, например, использовать единую группу затрат или составную, т.е. детализированную по аналитическим счетам затрат ил подразделяющуюся на подгруппы переменных и постоянных затрат. Выбор закрепляется в учетной политике в части управучета.

Распределение с/сти услуг вспомогательных производств.

Распределение с/сти услуг вспомогательных производств осуществляется обычно на основе количества переданных услуг потребителям и фактической с/сти услуг. Проблемы распределения затрат вспомогательных производств возникают в случае оказания встречных услуг друг другу. Например, ремонтно-механический цех проводит ремонт оборудования в энергоцехе, а энергоцех отпускает энергию в РМЦ.

В отечественной теории и практике получил широкое распространение метод оценки встречных услуг на основе плановой с/сти, чтобы исключить цикличность расчета с/сти. Например, встречные услуги оказывает парокотельная и энергоцех. Для определения фактической с/сти 1 квт часа необходимо выполнить следующие расчеты:

1) к собственным затратам энергоцеха прибавить плановую с/сть полученного пара и вычислить с/сть отпущенной для парокотельной электроэнергию;

2) полученную сумму поделить на количество электроэнергии отпущенной основным потребителям (за минусом потребления на собственные нужды и плановые потери в линиях электропередач);

Для определения фактической с/сти т (Гкал) пара, отпущенной основным потребителям, осуществляется аналогичный расчет.

Фактическую с/сть отпущенной потребителям э/энергии при журнально-ордерной форме учета отражают в разработочной таблице № 9 «Распределение услуг вспомогательных производств» на основе баланса потребления и распределения энергоресурсов.

На западных предприятиях популярны три метода распределения услуг вспомогательных производств:

1) прямой (birect);

2) пошаговый (stepdown), который выполняется на основе выбранных базовых единиц распределения. Общий принцип распределения – о непроизводительных подразделений к производительным. В результате распределения все затраты непроизводительных подразделений должны быть присвоены – производственным центрам затрат. После распределения одного вспомогательного подразделения оно больше не участвует и в дальнейшем исключается из процесса пошагового распределения. Т.о., после распределения затрат вспомогательного центра затрат мы не можем распределять на его счет затраты других вспомогательных подразделений.

3) метод распределения встречных услуг с помощью системы линейных уравнений (reciprocal allocation methob or cross-allocation, matrix, boudle-bistridution) и называется двусторонним. И применяется в тех случаях, когда между вспомогательными подразделениями происходит внутрифирменный обмен.

Рассмотрим на примере швейной фабрики расчеты по данным методам. Основы методики взяты из книги Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостера.

На швейной фабрике в организационной структуре выделены два основных цеха: раскройный и пошивочный, а также два вспомогательных цеха: РМЦ и парокотельная. РМЦ обслуживает цех парокотельную, парокотельная снабжает паром РМЦ. Чтобы исчислить с/сть продукции, необходимо произвести распределение и перераспределение услуг вспомогательных цехов.

Исходные данные представлены в таблице.

Показатели	Вспомогательные цеха		Основные цеха		Всего
	РМЦ	паросиловой	раскройный	пошивочный
1.Бюджетные ОПР перед распределением, руб.	600000	116000	400000	200000	1316000
2.Пропорции для распределения услуг:
2.1.РМЦ – бюджетные затраты, трудо-час.		16000	24000	40000	80000
2.2.Парокотельная – бюджетные затраты, тонн пара	2000		16000	2000	20000