Для специалистов в области бухгалтерского учета и отчетности мсфо (ias) 38 Нематериальные активы
| Вид материала | Отчет |
- Для профессиональных бухгалтеров мсфо (ias) 38 Нематериальные активы, 1269.36kb.
- Темы контрольных работ по дисциплине «Международные стандарты бухгалтерского учета, 126.67kb.
- Для специалистов в области бухгалтерского учета и отчетности мсфо (ias) 12 Налоги, 2606.15kb.
- Для специалистов в области бухгалтерского учета и отчетности мсфо (ias) 16 Основные, 1856.97kb.
- Для специалистов в области бухгалтерского учета и отчетности мсфо (ias) 26 Программы, 549.77kb.
- Для специалистов в области бухгалтерского учета и отчетности мсфо (ias) 24. Раскрытие, 851.45kb.
- Для специалистов в области бухгалтерского учета и отчетности мсфо (ias) 21 Влияние, 923.97kb.
- Для профессиональных бухгалтеров мсфо (ias) 36 Обесценение активов, 1149.37kb.
- Для профессиональных бухгалтеров мсфо (ias) 16 Основные средства, 1319.08kb.
- Для профессиональных бухгалтеров мсфо (ias) 10 События после отчетной даты, 465.91kb.
Признание и первоначальная оценка
Для признания нематериального актива компания должна продемонстрировать, что объект отвечает:
(i) определению нематериального актива; и
(ii) критериям признания.
Компания должна признавать нематериальный актив, только если:
- есть уверенность в том, что в будущем она получит экономические выгоды от этого актива; и
- стоимость актива может быть надежно оценена.
Компания должна оценивать вероятность поступления будущих экономических выгод на основе оптимальной оценки руководством экономических условий, которые будут существовать на протяжении срока полезной службы нематериального актива.
Нематериальные активы, приобретаемые отдельно или в результате объединения компаний, всегда отвечают критериям признания.
Справедливая стоимость нематериального актива, приобретаемого при объединении компаний, обычно может быть достаточно достоверно оценена, чтобы быть признанной отдельно от гудвилла.
Нематериальный актив первоначально оценивается по фактической стоимости приобретения.
Отдельное приобретение
Первоначальная стоимость нематериального актива включает:
- покупную цену;
- импортные пошлины;
- невозмещаемые налоги, включаемые в стоимость приобретения;
- оплату профессиональных и юридических услуг;
- затраты, в том числе заработная плата и вознаграждение сотрудников, напрямую связанные с подготовкой актива к использованию по назначению, включая тестирование.
- вычеты, такие как скидки и возврат переплаты.
Если срок оплаты за нематериальный актив превышает нормальные сроки кредита, то фактическая стоимость приобретения актива считается равной его цене в случае единовременной оплаты.
Разница между этой суммой и общей суммой платежей признается как расходы на выплату процентов в течение срока кредита, если только она не капитализируется в соответствии с МСФО 23 Затраты по займам.
| ПРИМЕР Стоимость права на публичный показ кинофильма составляет $1 млн. при условии единовременной оплаты или $1,6 млн. при оплате в рассрочку в течение 3-х лет. Независимо от выбранного способа оплаты, балансовая стоимость нематериального актива будет равна $1 млн. Если компания выберет второй способ оплаты, сумма в $0,6 млн. будет учитываться как проценты в составе расходов компании. | |||
| | ОПУ/ББ | Дт | Кт |
| Расходы на выплату процентов | ОПУ | $0,2 млн | |
| Проценты к уплате | ББ | | $0,2 млн |
| ^ Отнесение годового процента | | | |
Если нематериальный актив приобретается в обмен на долевые инструменты, балансовая стоимость этого актива будет соответствовать справедливой стоимости передаваемых долевых финансовых инструментов.
| ПРИМЕР Вы можете выпустить акции на общую сумму $10 млн., чтобы приобрести авторское право. Рыночная стоимость акций на дату заключения сделки составляет $12 млн. Следовательно, справедливая стоимость авторского права считается равной $12 млн. | |||
| | ОПУ/ББ | Дт | Кт |
| Нематериальные активы | ББ | $12 млн | |
| Акционерный капитал | ББ | | $12 млн |
| ^ Приобретение авторского права посредством обмена на выпускаемые акции | | | |
Признание затрат в балансовой стоимости нематериального актива прекращается, когда актив находится в состоянии, необходимом для того, чтобы он мог действовать так, как это необходимо руководству.
Следовательно, затраты, понесенные при использовании или изменении назначения применения нематериального актива не включаются в балансовую стоимость этого нематериального актива. Например, следующие затраты не включаются в балансовую стоимость нематериального актива:
i. затраты, понесенные в тот период, когда актив, способный функционировать в соответствии с планами руководства, еще не начали использовать; и
ii. первоначальные операционные убытки, например, убытки, понесенные в тот период времени, когда потребность в результатах использования актива возрастает.
^ Приобретение в результате объединения компаний см. Учебное пособие по МСФО (IFRS) 3)
Если нематериальный актив приобретается при объединении компаний, он учитывается по справедливой стоимости на дату покупки.
Решение о том, может ли справедливая стоимость нематериального актива быть достаточно достоверно оценена для целей раздельного признания, должно приниматься на основе оценочного суждения.
Наиболее надежную оценку справедливой стоимости обеспечивает текущая рыночная цена на активном рынке.
Основу оценки справедливой стоимости может также составить цена по недавно совершенной аналогичной сделке при наличии активного рынка.
Если не существует активного рынка для нематериального актива, его Справедливая стоимость представляет собой цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки
на основании самой лучшей имеющейся информации.
Определяя данную сумму компания принимает во внимание результат последних операций с аналогичными активами.
Компании, регулярно участвующие в приобретении и продаже уникальных объектов нематериальных активов, обычно используют альтернативные методы оценки справедливой стоимости нематериальных активов. Они оценивают справедливую стоимость на основе дисконтированной выручки, доли рынка, операционной прибыли и т.д.
Для признания идентифицируемых нематериальных активов и обязательств при покупке:
(i) покупатель признает нематериальный актив, который отвечает критериям признания;
(ii) если стоимость материального актива не может быть достоверно оценена, то этот актив не признается отдельно, а включается в гудвилл.
Если не существует активного рынка для нематериальных активов, приобретенных при слиянии, МСФО (IFRS) 3 ограничивает стоимость первоначально учтенного актива суммой, которая не создает и не увеличивает отрицательный гудвилл, возникающий на дату приобретения.
| ПРИМЕР – Расчет справедливой стоимости Предприятие Б управляет национальной розничной сетью магазинов модной одежды. В течение 2006 г. оно приобрело предприятие С, которое управляет конкурентной розничной сетью магазинов модной одежды. Большинство магазинов предприятия С находятся в тех местах, где у предприятия Б нет магазинов. Руководство предприятия Б приняло решение заменить фирменную марку предприятия С в течение двухлетнего периода, и во время этого времени заменить вывески с названием магазинов на вывески с названием своей фирменной марки. Справедливая стоимость фирменной марки С и замены вывесок была оценена независимыми специалистами-оценщиками в размере 40 млн евро и 10 млн евро соответственно. Справедливая стоимость фирменной марки представляет собой стоимость, которую будет готова заплатить третья сторона при совершении сделки между независимыми сторонами. Справедливая стоимость замены вывесок была рассчитана на основе восстановительной стоимости за вычетом износа в соответствии с МСФО (IFRS) 3. В своем учете приобретения, в соответствии с МСФО (IFRS) 3, руководство предприятия Б предлагает признать фирменную марку предприятия С и вывески всего за 4 млн евро и 1 млн евро соответственно, поскольку оно планирует вывести из употребления фирменную марку С и заменить вывески в течение следующих двух лет. Руководство планирует включить оставшуюся стоимость в гудвилл, поскольку выгоды, которые предприятие Б получит от приобретения, будут происходить, в основном, из синергетических выгод от дополнительного территориального распределения магазинов С. Приемлем ли предлагаемый порядок учета? Нет. МСФО (IFRS) 3 требует, что приобретаемые активы и обязательства признавались покупателем по справедливой стоимости. Справедливая стоимость не должна отражать намерений покупателя по использованию приобретенных активов. Соответственно, предприятие Б должно признать фирменную марку предприятия С в качестве нематериального актива стоимостью 40 млн евро, а вывески в качестве основных средств стоимостью 10 млн евро. Активы необходимо амортизировать и обесценивать до их остаточной (ликвидационной) стоимости в течение ожидаемого срока их полезной службы в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», и МСФО (IAS) 16 «Основные средства», соответственно. Замена вывесок будет закончена в течение двух лет. По мере замены каждой вывески, необходимо капитализировать стоимость каждой новой вывески и списывать любую неамортизированную балансовую стоимость замененной вывески. |
^ Приобретения за счет правительственных субсидий (см. Учебное пособие по МСФО 20)
Активы могут передаваться или выделяться за счет правительственных субсидий, например:
- права посадки в аэропорту;
- лицензии на радио- и телевещание;
- лицензии на импорт или квоты; или
- права на доступ к другим ограниченным ресурсам.
Компания по своему выбору может первоначально признать как нематериальный актив, так и правительственную субсидию по:
- справедливой стоимости; или
- номинальной стоимости плюс любые непосредственно связанные с такой покупкой затраты.
^ Обмен активами
Нематериальные активы, приобретенные в обмен или частично в обмен на другой актив, оцениваются по справедливой стоимости переданного актива, скорректированной на сумму оплаченных денежных средств или их эквивалентов.
| ПРИМЕР Вы можете обменять $1 млн. денежных средств и самолет, имеющий балансовую стоимость $4 млн. на торговую марку. Если торговая марка не может быть оценена по справедливой стоимости, ее первоначальная стоимость считается равной $5 млн. | |||
| | ОПУ/ББ | Дт | Кт |
| Нематериальный актив | ББ | $5 млн | |
| Денежные средства | ББ | | $1 млн |
| Основные средства (самолет) | ББ | | $4 млн |
| ^ Приобретение торговой марки в обмен на самолет и денежные средства | | | |
Нематериальный актив может быть приобретен в обмен на нематериальный актив, имеющий аналогичную справедливую стоимость. В таком случае при совершении сделки не признаются ни прибыль ни убыток. При этом первоначальной стоимостью нового актива является балансовая стоимость переданного актива.
| ПРИМЕР Вы являетесь владельцем франшизы, балансовая стоимость которой составляет $8 млн. Вы обмениваете ее на аналогичную франшизу рыночной стоимостью $9 млн. Увеличение балансовой стоимости относится на резерв переоценки и не признается в качестве прибыли в отчете о прибылях и убытках. | |||
| | ОПУ/ББ | Дт | Кт |
| Нематериальный актив (новый) | ББ | $9 млн | |
| Капитал – резерв переоценки | ББ | | $1 млн |
| Нематериальный актив (старый) | ББ | | $8 млн |
| ^ Обмен франшизами | | | |
Если при совершении сделки компания признает убыток, то по переданному активу признается убыток от обесценения, и балансовая стоимость после обесценения присваивается новому активу.
| ПРИМЕР Вы являетесь владельцем торговой марки балансовой стоимостью $18 млн. Вы обмениваете ее на торговую марку рыночной стоимостью $14 млн. Вы признаете убыток от обесценения в отчете о прибылях и убытках. | |||
| | ОПУ/ББ | Дт | Кт |
| Нематериальный актив (новый) | ББ | $14 млн | |
| Прочие расходы – убыток от обесценения | ОПУ | $4 млн | |
| Нематериальный актив (старый) | ББ | | $18 млн |
| ^ Обмен франшизы и признание убытка от обесценения | | | |
Гудвилл, созданный внутри компании
В некоторых случаях затраты производятся в целях получения будущих экономических выгод, но это не ведет к созданию нематериального актива, отвечающего критериям признания, изложенным в МСФО 38.
Такие затраты могут рассматриваться как гудвилл, созданный внутри компании.
Гудвилл, созданный внутри компании, не признается в качестве актива.
Разница между рыночной стоимостью компании и стоимостью ее чистых активов не может рассматриваться как фактическая стоимость нематериальных активов.
^ Нематериальные активы, созданные внутри компании
Иногда бывает трудно оценить, отвечает ли созданный внутри компании нематериальный актив критериям признания или нет. Часто бывает трудно определить:
(i) существует ли нематериальный актив, который будет создавать будущие экономические выгоды, и в какой момент времени он появился; и
(ii) стоимость нематериального актива.
В некоторых случаях стоимость создания нематериального актива внутри компании нельзя отделить от стоимости созданного внутри компании гудвилла или от текущей деятельности.
Для того чтобы определить, отвечает ли созданный внутри компании нематериальный актив критериям признания, компания делит процесс создания актива на:
(i) стадию исследований; и
(ii) стадию разработок.
Если компания не может разграничить стадию исследования и стадию разработки, то следует затраты по созданию нематериального актива учитывать так, как если бы они были понесены только на стадии исследования.
^ Стадия исследований
На стадии исследований расходы по созданию нематериального актива всегда признаются по мере их возникновения. На этой стадии нематериальные активы не создаются
Примерами исследовательской деятельности являются:
(i) деятельность, направленная на получение новых знаний;
(ii) поиск, оценка и окончательный отбор применений результатов исследования или других знаний;
(iii) поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг;
(iv) формулировка, проектирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив для новых или усовершенствованных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.
^ Стадия разработок
Нематериальный актив, возникающий в результате разработок, или на стадии разработки внутреннего проекта, должен признаваться только тогда, когда компания может продемонстрировать наличие всех нижеприведенных условий:
(i) техническую осуществимость завершения создания нематериального актива с тем, чтобы он был готов к использованию или продаже;
(ii) намерение завершить создание нематериального актива и использовать или продать его;
(iii) способность компании использовать нематериальный актив или продать его;
(iv) наличие определенности, каким образом нематериальный актив будет создавать будущие экономические выгоды;
(v) ресурсы, необходимые для завершения создания и использования или продажи нематериального актива; и
(vi) способность оценить относящиеся к нематериальному активу затраты.
Компания также должна продемонстрировать использование актива для собственных нужд или существование рынка продукта, получаемого в результате использования актива или рынка в отношении самого актива.
Примерами разработок являются:
(i) проектирование, конструирование и тестирование опытных образцов и моделей;
(ii) проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов;
(iii) проектирование, конструирование и эксплуатация опытной установки;
(iv) проектирование, конструирование и тестирование новых или усовершенствованных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.
Для демонстрации того, как актив будет создавать будущие экономические выгоды, компания должна использовать принципы, изложенные в МСФО 36 Обесценение активов, и, если актив будет создавать экономические выгоды во взаимодействии с другими активами, компания должна применять концепцию генерирующей единицы МСФО 36.
Наличие ресурсов для завершения создания, использования нематериального актива и получения выгод от его использования может быть продемонстрировано бизнес-планом, показывающим необходимые ресурсы и способность компании обеспечить эти ресурсы.
Первоначальную стоимость создания нематериального актива внутри компании часто можно оценить при помощи используемой в компании системы калькулирования затрат на производство.
Созданные внутри компании торговые марки, фирменные девизы, списки клиентов и аналогичные статьи не должны признаваться в качестве нематериальных активов.
^ Стоимость нематериального актива, созданного внутри компании
Стоимость нематериального актива, созданного внутри компании, представляет собой общую сумму расходов, понесенных с даты, когда нематериальный актив начинает отвечать критериям признания, и которые могут быть непосредственно отнесены или распределены на актив на обоснованной и последовательной основе.
Запрещается восстановление затрат в целях их последующего включения в балансовую стоимость нематериального актива, которые были признаны в качестве расходов в предыдущей промежуточной или годовой финансовой отчетности.
Стоимость нематериального актива, созданного внутри компании, включает все затраты на создание, производство и подготовку актива к использованию по назначению, в том числе:
- затраты на материалы и услуги, использованные при создании нематериального актива;
- затраты на оплату труда персонала, непосредственно задействованного в создании нематериального актива;
- любые затраты, имеющие непосредственное отношение к нематериальному активу, такие как пошлина за регистрацию юридического права и амортизация патентов и лицензий;
- накладные расходы, связанные с созданием нематериального актива;
- проценты по заемным средствам.
Распределение накладных расходов производится на основе, аналогичной той, что используется для отнесения накладных расходов на запасы (см. МСФО 2 Запасы и МСФО 23 Затраты по займам).
Статьи, указанные ниже, не являются элементами стоимости нематериального актива, созданного внутри компании:
(i) торговые, административные и другие общие накладные расходы, если только эти расходы не имеют непосредственного отношения к подготовке актива к использованию;
(ii) установленные потери и убытки, понесенные до достижения планового уровня эксплуатации актива;
(iii) затраты на обучение персонала в связи с предполагаемой эксплуатацией актива.
| ПРИМЕР Компания разрабатывает новый производственный процесс. В течение 2005 года связанные с этим затраты составляют $2.000, из них $1.800 понесены до 1 ноября 2005 года и $200 – между 1 ноября 2005 года и 31 декабря 2005 года. По состоянию на 1 ноября 2005 года процесс начинает отвечать критериям признания в качестве нематериального актива. Справедливая стоимость ноу-хау компании, относящаяся к этому производственному процессу, составляет $1.000. В конце 2005 года процесс признается в качестве нематериального актива с балансовой стоимостью $200 (затраты, понесенные, начиная с 1 ноября 2005 года). Затраты в размере $1.800, понесенные до 1 ноября 2005 года, признаются в качестве расходов, поскольку до 1 ноября 2005 года процесс еще не отвечал критериям признания в качестве нематериального актива. | |||
| | ОПУ/ББ | Дт | Кт |
| Нематериальный актив | ББ | $200 | |
| Расходы на исследования | ОПУ | $1 800 | |
| Денежные средства | ББ | | $2 000 |
| ^ Отнесение расходов на исследования и начало капитализации нематериального актива | | | |
| Продолжение примера В течение 2006 года затраты, связанные с разработкой нового производственного процесса, составляют $5.000. В конце 2006 года справедливая стоимость ноу-хау в этом процессе, основанная на прогнозировании будущих денежных потоков, составляет $4 500, а балансовая стоимость процесса составляет $5 200 (затраты в $200, признанные в конце 2005 года, плюс затраты в $5 000, признанные в течение 2006 года). Компания признает убыток от обесценения в размере $700, чтобы скорректировать балансовую стоимость процесса в $5 200 до его возмещаемой стоимости в $4 500. Эта сумма убытка от обесценения может быть восстановлена в последующем отчетном периоде при условии, что будут соблюдены требования компенсации суммы, ранее отнесенной на убыток от обесценения. | |||
| | ОПУ/ББ | Дт | Кт |
| Нематериальный актив | ББ | $5.000 | |
| Денежные средства | ББ | | $5.000 |
| Амортизация – убыток от обесценения | ОПУ | $700 | |
| Накопленная амортизация | ББ | | $700 |
| ^ Завершение создания и обесценение нематериального актива | | | |