Учет долгосрочных материальных активов: теория, методология, организация(на примере зерновой отрасли сельского хозяйства рк) 08. 00. 12 Бухгалтерский учет, аудит, статистика

Вид материала

Автореферат

Содержание Степень разработанности проблемы. Цель и задачи исследования. Предмет исследования. Объект исследования. Теоретической и методологической основой Научная новизна исследования Основные научные результаты и положения, выносимые на защиту Практическая значимость исследования. Апробация и внедрение результатов исследования. Структура диссертации. Основная часть Наименование показателей 3 Особенности учета земельных ресурсов и налогообложения долгосрочных материальных активов 4 Методология учета износа и амортизации основных средств в формате МСФО 5 Методология бухгалтерского учета операций, связанных с арендой долгосрочных материальных активов Список опубликованных работ по теме диссертации Зерттеу объектісі Зерттеудің мақсаты Зерттеу методологиясы Зерттеудің құқықтық және ақпараттық негізі ... Полное содержание

Подобный материал:

• Темы дипломных работ по специальности 080109. 65«бухгалтерский учет, анализ и аудит», 54.69kb.
• Рабочая программа По дисциплине «Финансовый менеджмент» По специальности 080109., 293.43kb.
• Министерство сельского хозяйства и продовольствия республики беларусь, 564.22kb.
• Министерство сельского хозяйства и продовольствия республики беларусь, 482.25kb.
• Министерство сельского хозяйства и продовольствия республики беларусь, 538.35kb.
• Усманова Тальия Хайдаровна Методология, методика и организация учетного процесса, 509.04kb.
• Рабочая программа дисциплины финансы, денежное обращение и кредит направление ооп:, 430.13kb.
• Рабочая программа По дисциплине «Особенности учета в торговли» По специальности 080109., 264.49kb.
• Курсовая работа по бухгалтерскому (финансовому) учету бухгалтерский учет материальных, 345.19kb.
• Программа дисциплины бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности для специальности, 213.21kb.

УДК 657.3.421.9 На правах рукописи


ЕРЖАНОВ АБДУЛЛА КАЛИЕВИЧ


Учет долгосрочных материальных активов: теория, методология, организация(на примере зерновой отрасли сельского хозяйства РК)


08.00.12 – Бухгалтерский учет, аудит, статистика


Автореферат

диссертации на соискание ученой степени

доктора экономических наук


Республика Казахстан

Алматы, 2010


Работа выполнена в Казахском экономическом университете имени Т.Рыскулова


Научный консультант доктор экономических наук

Ержанов М.С.


Официальные оппоненты доктор экономических наук

Джуманов А.М.


доктор экономических наук

Исраилов М.И.

доктор экономических наук

Тажибаев С.Д.


Ведущая организация Казахский Национальный

педагогический университет

им.Абая


Защита состоится «___»__________2010 г. в_____часов на заседании диссертационного совета Д 14.45.10 по защите диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук в Казахском экономическом университете им. Т.Рыскулова по адресу: 050035, г. Алматы,ул.Жандосова,55, конференц-зал, к.144.


С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Казахского экономического университета им.Т.Рыскулова


Автореферат разослан «___»____________2010 года


Ученый секретарь

диссертационного совета,

доктор экономических наук Текенов У.А.


ВВЕДЕНИЕ


Актуальность темы исследования. Изучением весьма широкоаспектной проблемы бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов занимались многие исследователи на протяжении почти всей истории становления и развития бухгалтерского учета. Однако происходящие в настоящее время в казахстанской экономике сложные и во многом противоречивые процессы становления рыночных отношений обусловили необходимость глубокого переосмысления теоретического и практического наследия бухгалтеров-экономистов.

Развитие отечественной экономики по пути рыночных преобразований, появление принципиально новых экономических отношений предопределяют интенсивное изменение хозяйственного законодательства и налогового права. В связи с совершенствованием гражданского законодательства на качественно новый уровень выходят операции, связанные с ипотекой, арендой долгосрочных материальных активов, доверительным управлением недвижимостью, управлением активами в рамках соглашений о разделе продукции. Вместе с тем необходимо отметить, что если в правовом отношении разнообразные вопросы регулирования сделок с долгосрочными материальными активами характеризуются определенной последовательностью и проработанностью, то в части бухгалтерского аспекта подобных операций настоятельно требуются новые концептуальные подходы. Действующие учетные стандарты и правила не отражают всего многообразия хозяйственных процессов, происходящих в организациях в условиях тенденций появления новых экономических отношений и хозяйственных связей, совершенствования методов ведения предпринимательской деятельности.

Необходимость разработки современной концепции учета долгосрочных материальных активов обусловливается также реформированием всей системы бухгалтерского учета в РК в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. В настоящее время существуют серьезные различия в бухгалтерской трактовке отдельных положений учета долгосрочных материальных активов в международных и отечественных учетных стандартах. Вместе с тем, использование достижений западной учетной мысли в области бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов в нашей стране должно быть ориентировано на адаптацию Международных стандартов применительно к национальным особенностям экономики. Существующие в настоящее время нормативные документы и методические разработки по бухгалтерскому учету долгосрочных материальных активов не содержат достаточно полного решения указанной проблемы и нуждаются в существенных исследованиях и дополнениях. Кроме того, спектр комментариев и толкований этих нормативных и методических положений в экономической литературе настолько широк, что приводит к неоднозначным решениям, оказывающим влияние на формирование бухгалтерской информации о финансовых результатах деятельности организаций по операциям с долгосрочными материальными активами.

В специальной литературе долгосрочные материальные активы рассматриваются как хозяйственные средства организаций. Подход к признанию активов с точки зрения получения от них будущих экономических выгод не находит применения в бухгалтерском учете. При приобретении или создании активов не ставится целью исследование и объективное измерение потенциальных экономических выгод, в связи с чем некоторые активы организаций не приносят им никакого дохода. Так, в настоящее время практически все казахстанские организации имеют неиспользуемые в хозяйственной деятельности долгосрочные материальные активы. В то же время организации несут затратную нагрузку по их содержанию и обслуживанию, что, в конечном счете, ведет к ухудшению финансовых результатов деятельности организаций. В новых условиях хозяйствования субъектов рыночной экономики необходим подход к исследованию активов с позиций ресурсов, воплощающих в себе потенциальные экономические выгоды.

Для принятия заинтересованными лицами адекватных решений относительно инвестирования в долгосрочные материальные активы и оценки потенциальных экономических выгод существенное значение имеет информация о состоянии активов, источниках финансирования капитальных вложений, затратах и финансовых результатах по операциям с долгосрочными материальными активами. Однако существующая в настоящее время система показателей бухгалтерского учета не позволяет получать информацию о долгосрочных материальных активах в объеме и виде, необходимом для принятия обоснованных управленческих решений.

Среди учетных проблем, выдвинутых практикой перехода отечественной экономики на рыночные отношения, является проблема бухгалтерского учета земельных участков и прав на них как объектов учета долгосрочных материальных активов. В современном бухгалтерском учете вопросы учета земельных участков являются наименее методологически разработанными. Отечественная система бухгалтерского учета до настоящего времени практически полностью игнорировала земельные участки как экономическую категорию, имеющую стоимостную оценку. Новые экономические отношения предопределили необходимость исследования проблем бухгалтерского учета земельных участков и изучения трудов тех экономистов, во времена которых учет земель включался в общую систему бухгалтерского учета.

В странах с развитой рыночной экономикой земельные участки и расположенные на них здания как учетные объекты в составе долгосрочных материальных активов организации имеют форму функционирования не только в качестве объектов основных средств, но и инвестиционной собственности. В современном бухгалтерском учете вообще отсутствует такой объект учета, как инвестиционная собственность. Вместе с тем, в настоящее время в казахстанской экономике появляется возможность приобретения организациями объектов недвижимости с целью получения доходов через распределение (в виде процента, арендной платы) или доходов от прироста капитала. Это требует исследования вопросов бухгалтерской трактовки объектов инвестиционной собственности в коммерческих организациях.

Необходимость приведения системы бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов в соответствие с современными условиями рыночной экономики и требованиями гармонизации бухгалтерского учета на международном уровне, недостаточная разработанность теоретических и практических аспектов бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов свидетельствует об актуальности исследуемой проблемы.

^ Степень разработанности проблемы. Проблемы бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов всегда находились в центре внимания ученых-экономистов. Многие аспекты данной проблемы широко рассматривались в работах таких экономистов конца XIX - начала XX века, как Н.С. Аринушкин, С.М. Барац, Н.А. Блатов, Н.Р. Вейцман, A.M. Галаган, А. Гуляев, Н.А. Кипарисов, П.И. Рейнбот, А.К. Рощаховский, А.П. Рудановский, Е.Е. Сиверс, А. Скворцов, П.Бунич.

Во время социалистического строительства исследованием проблем учета долгосрочных материальных активов занимались А.А.Додонов, Б.С. Кругляк, П.М.Павлов, С.И. Шульман, Х.А. Рабинович и другие. Однако предлагаемые ими принципы бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов были ориентированы на потребности государственного регулирования экономикой, обусловлены общественным характером собственности. Существовавшая жесткая административная система бухгалтерского учета не соответствовала международной теории и практики учета и отчетности.

В настоящее время решением многих актуальных проблем, связанных с вопросами бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов, занимаются такие исследователи из стран СНГ, как В.П.Астахов, П.С.Безруких, Н.Г.Волков, А.С.Бакаев,.К.Гоголев, В.В. Григорьев, В.Б. Ивашкевич, М.И.Исраилов, В.В. Ковалев, Н.П. Кондраков,Е.И.Кузнецова, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, Ж.Г Леонтьева, Э.А.Маркарьян, Е.А. Мизиковский, О.А. Миронова, Т.Морозова, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.А. Пипко, В.И. Петрова,З.Рахман, Г.Савицкая, Я.В. Соколов, В.Я. Соколов, М.М.Тулаходжаева, А.Н.Хорин, А.А. Шапошников, А.Д.Шеремет, Л.З. Шнейдман, и другие.

Зарубежный опыт концептуальных основ учета долгосрочных материальных активов рассмотрен в фундаментальных работах известных зарубежных ученых: Л.А. Бернстайн, Й. Бетге, Д. Блейк, О. Амат, А. Кальмес, Д. Милдтон, М.С. Метьюс, М.Х.Б. Перера, Б. Нидлз, Х.Андерсон, Д. Колдуэлл, Б. Пенндорф, Ж. Ришар, Дж.Фридман, Г.Харрисон, Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда, Р. Энтони, Дж. Рис., С.Дж.Грей,Н.Ордуэй, Дж.К.Эккерт и др.

Отдельные аспекты различных проблем, связанных с вопросами учета, анализа и аудита долгосрочных материальных активов были затронуты в трудах таких отечественных ученых, как К.Н.Нарибаев,С.С.Сатубалдин,В.К.Радостовец, К.Ш.Дюсембаев,М.С.Ержанов,Ф.С.Сейдахметова,К.Т.Тайгашинова,Ж.Н.Айтжа-нова, Г.К.Тулешова, С.Т.Миржакыпова, К.К.Кеулимжаев, А.А.Абдыманапов, А.С.Садиева, В.Л.Назарова, Э.О.Нурсеитов и др.

Изучение литературных источников показывает, что учетная наука в последние годы уверенно развивается по пути интеграции с мировой экономической мыслью, международными учетными системами. Вместе с тем, отсутствуют работы, содержащие систематизированный, концептуальный подход к методологии бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов в новых условиях развития рыночной экономики в РК.

В развитие исследований зарубежных и отечественных ученых-экономистов, автором на основе многолетнего исследования в настоящей диссертации предпринята попытка комплексного подхода к решению концептуальных проблем совершенствования системы бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов и эффективного использования его данных в системе управления хозяйствующими субъектами, в частности аграрного сектора.

^ Цель и задачи исследования. Основной целью диссертационной работы является комплексное рассмотрение проблем и разработка концепций бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов в соответствии с требованиями рыночной экономики.

Поставленная цель обусловила необходимость решения следующих задач:

• исследовать сущность и классификацию долгосрочных материальных активов с учетом отраслевых особенностей аграрного сектора;
  
• систематизировать виды и рассмотреть методы оценки долгосрочных материальных активов аграрного сектора;
  
• обосновать основополагающие принципы учета и элементы учетной политики долгосрочных материальных активов;
  
• изучить и дать предложения по совершенствованию системы оптимизации учета движения долгосрочных материальных активов (поступления, выбытия, передача);
  
• обобщить зарубежный опыт и обосновать особенности учета и оценки земельных ресурсов зерновой компании;
  
• исследовать методологические аспекты учета износа и амортизации основных средств;
  
• разработать рекомендации по совершенствованию учета операций долгосрочных материальных активов, связанных с арендой.
  

^ Предмет исследования. Предметом исследования явилась система бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов, как информационная база для принятия оптимальных управленческих решений по повышению эффективности использования ресурсного потенциала зерновой отрасли.

^ Объект исследования. Объектом исследования определены хозяйствующие субъекты зерновой отрасли сельского хозяйства, функционирующие в условиях рыночной экономики.

^ Теоретической и методологической основой диссертационной работы послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных авторов по проблемам совершенствования бухгалтерского учета, законодательные и нормативные акты, методические документы и материалы основных положений по бухгалтерскому учету Республики Казахстан, директивы ЕЭС, Международные стандарты финансовой отчетности (IFAS), американские «Общепринятые принципы бухгалтерского учета и отчетности» (GAAP), Национальные стандарты финансовой отчетности. Методика исследования основывалась на обзоре сложившихся экономических мыслей классиков и современных представителей учетной науки, в наблюдении, характеристике данных, обработке результатов, анализе полученных результатов, установлении и практической реализации полученных выводов, закономерностей, предвидения, тенденций. При этом использовались методы: графический, сопоставления, детализации и обобщения, группировок, анализа и другие.

^ Научная новизна исследования заключается в разработке научно-обоснованной концепции бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов на новой методологической основе, представляющей собой комплексный, системный подход и отражающей многообразные учетные аспекты.

^ Основные научные результаты и положения, выносимые на защиту:

1. Дано теоретическое обоснование экономической сущности долгосрочных материальных активов как составного элемента ресурсов предприятий, воплощающих в себе потенциальные экономические выгоды; уточнены классификационные признаки всего многообразия долгосрочных материальных активов.
   
2. Обоснованы виды оценки долгосрочных материальных активов для целей бухгалтерского учета на современном этапе развития рыночных отношений в отечественной экономике.
   
3. Построена концептуальная модель и обоснованы основополагающие принципы бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов, в основу которой положена цель бухгалтерского учета, определяемая потребностями как внутренних, так и внешних пользователей информации, отвечающая международным правилам бухгалтерского учета.
   
4. Разработана и обоснована методология бухгалтерского учета операций с долгосрочными материальными активами с позиций получения экономических выгод от их отчуждения, переоценки, передачи в доверительное управление и в ипотеку; внесены рекомендаций о разграничении в бухгалтерском учете отражения процессов накопления амортизационных отчислений, резервирования их как источника финансирования капитальных вложений.
   
5. Научно обоснованы особенности учета и оценки земельных ресурсов в контексте зарубежного опыта и разработана методология учета земельных участков как особого объекта учета основных средств и инвестиционной собственности.
   
6. Рекомендованы концепция амортизации долгосрочных материальных активов в аспекте сопоставления расходов организаций с текущими экономическими выгодами и методология отражения этой концепции в системном бухгалтерском учете.
   
7. Предложена методология бухгалтерского учета операций аренды долгосрочных материальных активов на правах выкупа и финансового лизинга, обобщены нестандартные ситуации и разработаны варианты учета, отражающие специфические операции аренды основных средств и инвестиционной собственности.
   

^ Практическая значимость исследования. Полученные результаты исследования могут быть использованы:

• при разработке отдельных документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета Республики Казахстан – национальных стандартов бухгалтерского учета и методических рекомендаций к ним;
  
• при совершенствовании, внесении изменений и дополнений в основные положения и правила организации учета в сельском хозяйстве на основе международных стандартов финансовой отчетности;
  
• в формировании учетной политики сельскохозяйственных организаций в части долгосрочных материальных активов;
  
• при правильном выборе инвестиционной и амортизационной политики предприятий;
  
• в практической деятельности сельскохозяйственных предприятий, аудиторских и консультационных фирм, независимых профессиональных институтов и организаций бухгалтеров, аудиторов, оценщиков, консультантов;
  
• в системе обучения, аттестации и повышения квалификации аудиторских и бухгалтерских кадров;
  
• при чтении учебных курсов, проведении практических занятий, решении ситуационных задач и тренингов по дисциплинам базовых и профилирующих компонентов экономических специальностей в высших учебных заведениях;
  
• при подготовке учебно-методических материалов для студентов экономических специальностей и магистрантов по направлению «Учет и аудит».
  

^ Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты научного исследования докладывались и обсуждались на международных конференциях: «Приоритеты экономической политики на рубеже тысячелетий» (АГУ им.Абая, г. Алматы, 2001 г.); «Десять лет реформ на постсоветском пространстве: ожидания, результаты, перспективы» (Университет «Туран», г. Алматы, 2001 г.); «Национальная экономика РК в условиях глобализации» (КазЭУ им.Т.Рыскулова, г. Алматы, 2002 г.); «Стратегия стабилизации и развития АПК РК в условиях глобализации экономики» (КазНАУ., г. Алматы, 2004 г.); «Индустриально-инновационное развитие РК: оценка, приоритеты и направления» (ТарГУ им.М.Х Дулати, г. Тараз, 2006 г.); «Инновация в аграрном секторе Казахстана» (КазНАУ, г. Алматы, 2008 г.) «Инженерные кадры – основа научно-технического прогресса в сельском хозяйстве Казахстана» (КазНАУ, г. Алматы, 2009 г.) и др.

Основные результаты исследования апробированы и внедрены в практическую деятельность: АО «Холдинг «Казэкспортастык», ТОО «Қаржы-Қайсар», Палата Аудиторов Республики Казахстан.

Теоретические и методические положения диссертации использованы в лекционном курсе, практических занятиях и решений ситуационных задач по дисциплинам «Принципы бухгалтерского учета», «Финансовый учет 1,2», «Управленческий учет», «Аудит», «Финансовый и управленческий анализ» в Алматинском гуманитарно-техническом университете. Учебные и методические пособия широко используются профессорско-преподавательским составом, докторантами, магистрантами и студентами различных вузов.

Публикации. По теме исследования опубликовано 50 научных работ общим объемом 23,3 п.л., в том числе 10 статей в журналах, рекомендованных Комитетом по контролю в сфере образования и науки МОН РК, 5 статей в зарубежных изданиях и 35 статей были напечатаны в сборниках научных трудов и материалах международной научно-практической конференции.

^ Структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, пяти разделов, заключения, списка использованных источников, приложений и содержит 28 таблиц и 15 рисунков.


^ ОСНОВНАЯ ЧАСТЬ

1. Экономическая сущность и концептуальные основы учета долгосрочных материальных активов.
   

Согласно международным стандартам финансовой отчетности проблема учета активов рассматривается, в основном, в 3-х позициях: их определения, признания и оценки.

Важность позиции «определение» объясняется тем, что правильно данная характеристика, с точки зрения составления финансовой отчетности, позволяет различать активы от не активов, а «признание» - правильно выбирать критерии их включения в финансовую отчетность. Существенность позиции «оценка» характеризуется тем, что бухгалтерские отчеты должны представлять и качественную, и количественную информацию о всех составляющих финансового положения хозяйствующего субъекта.

Следовательно, необходимо провести исследования экономической сущности активов, чтобы получить более объективное определение их составляющих элементов, и разграничить множество названий одних и тех же по своему содержанию.

Современная трактовка понятия «активов», кроме экономических выгод, выделяет также возможности хозяйствующих субъектов контролировать такие выгоды. Такой подход несомненно делает его более надежным в оценке способности хозяйствующих субъектов пользование потенциальным доходом или будущими экономическими выгодами.

Мы считаем, что активы представляют собой совокупность экономических ресурсов организации, способных приносить будущие экономические выгоды, принадлежащие или полностью контролируемые организацией, возникшие в результате операций и других событий прошедших периодов. Следовательно, каждый элемент активов, должен отвечать их определениям и обеспечить компании (предприятиям) экономические выгоды, что вполне соответствует требованиям рыночной экономики.

В зарубежной практике бухгалтерского учета часто употребляется категория «fixed assets», подразумеваемая как фиксированные активы или основной капитал. Этот термин чаще встречается в британской системе учета, чем американской, и означает активы длительного пользования: земля, здания, оборудование. Нам представляется, что категория «фиксированные активы», применяемые в нашей практике бухгалтерского учета в большой степени заимствована по форме (внешне) у «британцев», а по содержанию (внутренне) у «американцев».

В Налоговом кодексе РК в ст.105 дано следующее определение фиксированных активов: это - основные средства и нематериальные активы, учитываемые на бухгалтерском балансе налогоплательщика в соответствии с законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности и используемые для получения совокупного годового дохода.

В основе разработки концепции бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов лежит исследование их экономической сущности как объекта бухгалтерского учета. Следует отметить, что определение и признание долгосрочных материальных активов в учете затруднено проблемами исследования сущности активов организации в широком понимании. В отечественном бухгалтерском учете как прошлых лет, так и настоящего времени активы интерпретируются как совокупность хозяйственных средств (или имущества), принадлежащих организации.

Место долгосрочных материальных активов в общей совокупности активов предприятия представлено в рисунке1.



Рисунок 1- Место долгосрочных материальных активов в общей совокупности активов предприятия

Примечание - Составлено автором

Одним из критериев отнесения объектов к основным средствам является их материальность (осязаемость), то есть наличие физической формы. Данный критерии признается многими экономистами. Следующим критерием основных средств являлся стоимостной предел, ставший границей между основными и оборотными средствами. На наш взгляд, стоимостной предел не должен являться определяющим критерием, выделяющим основные средства из числа осталь­ных активов организаций, поскольку он зависит от инфляционных изменений в экономике. Однако этот критерий полностью игнорировать не стоит, поскольку все средства труда с незначительной стоимостью, но со сроком действия более одного года следовало бы относить к категории основных средств. С бухгалтерской точки зрения такое положение лишено здравого смысла. Стоимостной предел отнесения объектов учета к оборотным или основным средствам должен являться элементом учетной политики организации и самостоятельно опреде­ляться ее руководителем.

В Казахстане в настоящее время нормативное регулирование классификацией и учета основных средств осуществляется не только стандартом, но и казахстанским клас­сификатором основных фондов. Следует отметить, что в указанных нормативных актах приводятся различные трактовки и критерии основных средств. Указанное несоответствие в классификационной группе ведет к сложностям в организации первичного учета основных средств, и их переоценки. В связи с этим должна быть единая видовая классификация основных средств.

На основании критического анализа критериев отнесения объектов к основным средствам, приведенных в литературных источниках и нормативных актах, можно дать следующее определение: основные средства - материальная часть активов организации, предназначенная для получения будущих экономических выгод и используемая для производственных целей, сдачи в текущую аренду и управленческих нужд в течение длительного периода, превышающего 12 месяцев.

На наш взгляд, на синтетическом счете 2410 «Основные средства» должны подлежать отражению следующие объекты:

• основные средства, стоимость которых переносится на продукцию через амортизационные отчисления;
  
• основные средства, стоимость которых не уменьшается в ходе производственной деятельности (земельные участки);
  

-основные средства, стоимость которых убывает в результате их истощения (объекты природопользования).

С переходом на рыночную экономику классификация (группировка) основных средств не в полной мере отвечает основным принципам стандарта бухгалтерского учета таким как понятности, достоверности и сопоставимости.

Во-первых, при такой классификации объединяют в группы слишком разнородные объекты с различными сроками службы. Во-вторых, не прослеживается функциональная принадлежность тех или иных основных средств, что ослабляет контроль за эффективным их использованием. На наш взгляд, при группировке основных средств следует учесть также такие важные признаки, свойственные рыночным методам хозяйствования, как отношения к месту эксплуатации, характеру воздействия на предметы труда, к центрам ответственности, целевому назначению с дальнейшей их детализацией.

Следует отметить, что в условиях рынка формированием хозяйствующих субъектов различных форм собственности в сельском хозяйстве в типовой классификации основных средств необходимо учесть особенности всех составных элементов средств производства, процесса отраслевого производства, масштаб и поле деятельности субъектов.

Интересную мысль по отношению еще одного составляющего как предметов труда, и который учитывают в составе оборотных средств – удобрения, приводит д.э.н., профессор С.И.Шульман. Он пишет, что удобрения хоть и разновидность предметов труда, но относятся к основным фондам, поскольку их действие распространяется на многие периоды производства, а стоимость постепенно переносится на продукт. В действительности, по своим технологическим свойствам, и длительности действия на производимую продукцию, на улучшение качеств почв, удобрения, особенно органические, произведенные собственным производством или приобретенные на стороне (навозы выдержанные и т.д.) правомерно учитывать в составе основных средств, а не оборотных, как принято в существующей системе бухгалтерского учета.

МСБУ № 16 «Основные средства» предусматриваются следующие виды оценки основных средств (таблица 1).

Таблица 1- Виды оценки основных средств и их содержание согласно МСБУ № 16

• 
  

Вид оценки	Содержание оценки
1.Фактическая стоимость (historical cost) 2.Амортизируемая стоимость (depreciable amount) 3.Ликвидационная стоимость (residual value) 4.Справедливая стоимость (fair value) 5.Балансовая (учетная) стои-мость (carrying amount) 6.Возмещаемая сумма (reco-verable amount)	Сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств, или справедливая стоимость другого возмещения переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения Себестоимость актива или другая сумма, отраженная в финансовой отчетности вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости Чистая сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию Сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях Сумма, в которой актив отражается в бухгалтерском балансе, за вычетом суммы накопленной амортизации Сумма, которую компания ожидает возместить в ходе дальнейшего использования актива, включая его ликвидационную стоимость при выбытии
Примечание - Составлено автором на основе МСФО

Следует отметить, что проблема оценки долгосрочных материальных активов является одной из основных проблем в бухгалтерском учете. Данной проблемой на протяжении многих лет занимались ученые дальнего и ближнего зарубежья.

В Казахстане исторически и логически базовым видом оценки активов орга­низации считается оценка по себестоимости (первоначальной стоимости). Дан­ный вид оценки основан на принципе неизменности (постоянства). В основе этого принципа лежит предположение, что активы приобретаются не для про­дажи, а для осуществления деятельности предприятия.

В условиях нестабильности сегодняшней экономики Казахстана, которая подвержена инфляции и резким колебаниям цен, необходимость оценки основных средств по восстановительной стоимости не вызывает сомнений. Использование оценки основных средств по восстановительной стоимости в настоящее время закреплено в законодательном порядке. Однако результаты переоценок, проведенных в нашей стране, свидетельствуют о том, что применение текущей восстановительной стоимости объектов в большинстве случаев привело к завышению реальной объективной оценки основных средств. Особенно это касается объектов с большим хронологическим возрастом и многократно ранее переоценивавшихся, а также объектов, подверженных значительному моральному износу.

МСБУ № 16 признается в бухгалтерском учете такой вид оценки объектов основных средств, как справедливая стоимость, под которой понимается сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих основаниях.

На рисунке 2 нами разработана и предложена концептуальная схема бухгалтерского уче­та долгосрочных материальных активов. Данная концептуальная схема позво­ляет использовать в современном учете действующие и выделить принципиально новые подходы. Цель бухгалтерского учета определяется интересами пользова­телей информации. Поэтому в основу разработки концептуальной схемы поло­жены данные критерии.

Для внутренних пользователей цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации, необходимой для разработки амортизационной, оценочной и арендной политики, выбора направлений пользования и распоряжения долгосрочными материальными активами, прогнози­рования способности в осуществлении их воспроизводства, оценки доходности и рискованности инвестиций в долгосрочные материальные активы.

Для внешних пользователей информации цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации, полезной для оценки финансовых возможностей собственников долгосрочных материальных активов в осуществлении определенных финансовых операций и принятия соответствующих решений.

На наш взгляд, при разработке концепции бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов необходимо сочетание принципа имущественной обособленности с принципом приоритета экономического содержания над юридической формой. Кроме того, применение этих принципов должно быть основано на практической реализации принципа соответствия доходов органи­зации произведенным расходам. Поскольку пользователь имущества реально получает экономические выгоды, то юридическое право собственности не должно быть основным при решении вопроса, об учете имущества на балансе его пользователя. В связи с этим вполне приемлемо введение понятия субстан­циональной собственности.

Исходя из юридического толкования и учетной практики применительно к учету долгосрочных материальных активов принцип имущественной обособ-



Рисунок 2- Предлагаемая концептуальная схема учета долгосрочных материальных активов

Примечание – Составлено автором


ленности может быть сформулирован следующим образом: долгосрочные материальные активы, находящиеся на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, учитываются обособленно от долгосрочных материальных активов других юридических лиц. При этом допускается учет на балансе организации отдельных объектов долгосрочных материальных активов, находящихся в субстанциональной собственности, при условии получения экономических выгод от использования этих долгосрочных материальных активов.

Таким образом, принцип непрерывности деятельности организации применительно к учету долгосрочных материальных активов может быть сформулирован следующим образом: в отчетности действующей (непрерывно функционирующей) организации долгосрочные материальные активы оцениваются по балансовой стоимости (первоначальной, текущей восстановительной, текущей рыночной, остаточной). В случае прекращения деятельности организации при составлении промежуточного ликвидационного баланса оценка долгосрочных материальных активов производится по реализационной стоимости.

Применительно к учету долгосрочных материальных активов сущность процедуры трансформации затрат можно сформулировать следующим образом: затраты по приобретению долгосрочных материальных активов, включаемые в их первоначальную стоимость, трансформируются в капитализированные расходы с последующим отнесением через амортизационные отчисления в расходы текущих периодов по мере получения экономических выгод от использования долгосрочных материальных активов. Затраты по восстановлению долгосрочных материальных активов трансформируются в текущие расходы (в случае восстановления или сохранения экономических выгод от использования долгосрочных материальных активов в течение одного отчетного периода), либо в отложенные расходы (в случае восстановления или сохранения экономических выгод в течение более чем одного отчетного периода), либо в капитализированные расходы (при наличии возможности получения будущих экономических выгод, превышающих первоначально рассчитанные нормативные показатели существующих долгосрочных материальных активов.

2.