Л. Г. Кисурина концессионное соглашение

Вид материала

Содержание

Подобный материал:

1 ... 6 7 8 9 10 11 12 13 ... 31

^ ЗАЕМ И КРЕДИТ

Правовое регулирование займов и кредитов осуществляется в соответствии с гл. 42 "Заем и кредит" (ст. ст. 807 - 823) ГК РФ.

В данной книге рассмотрим такие сделки, как заем, кредит, товарный кредит, коммерческий кредит, а также проанализируем такое понятие, как ссуда.

Заем

Займам посвящен параграф 1 гл. 42 ГК РФ. По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Договор займа является реальным договором, поскольку согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Договор займа может быть заключен как в устной, так и в письменной форме (п. 1 ст. 808 ГК РФ).

Заключать договор только в письменной форме субъекты договора обязаны согласно законодательству при заключении договора:

1) между гражданами на сумму, превышающую 10 МРОТ.

В настоящее время размер МРОТ для исчисления платежей по гражданско-правовым обязательствам составляет 100 руб. (ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда");

2) независимо от суммы займа, если заимодавцем является юридическое лицо.

При несоблюдении в этих случаях простой письменной формы договор не становится недействительным договором, лишь исключается возможность использования свидетельских показаний в подтверждение договора или отдельных его условий, однако это не препятствует использованию иных доказательств, в том числе письменных (п. 1 ст. 162 ГК РФ).

На практике часто в подтверждение займа заемщик составляет расписку или подписывает иное долговое обязательство.

Сторонами договора займа могут быть любые дееспособные субъекты гражданского права - российские граждане, иностранные граждане, лица без гражданства, юридические лица, являющиеся собственниками своего имущества.

Однако специальная право- и дееспособность установлена для учреждений, казенных и унитарных предприятий.

Учреждения не имеют права выступать в качестве заимодавцев в отношении закрепленного за ними имущества и имущества, приобретенного за счет средств, выделенных им по смете (п. 1 ст. 298 ГК РФ). Однако они вправе заключать договор займа в качестве заимодавца в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности.

Казенные и унитарные предприятия могут участвовать в заемных отношениях, но только при согласии собственника имущества (п. 1 ст. 297 ГК РФ, п. 4 ст. 18 и ст. 19 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях").

В случае если заемщиком выступает РФ или субъект РФ, то заключается договор государственного займа, правовое регулирование которого осуществляется согласно ст. 817 ГК РФ. При этом заимодавцами по такому договору могут выступать граждане или юридические лица.

Предметом договора займа являются деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Это означает, что эти вещи заменимы, и поэтому при исполнении договора займа заемщик возвращает не ту же вещь, которую получил по договору займа, а аналогичную.

Если предметом договора были денежные средства, то возвращать заемщик должен именно деньги. А если предметом договора была вещь, а не денежные средства, то заемщик обязан возвратить заимодавцу также вещь.

В качестве предмета займа не могут выступать вещи, ограниченные в обороте (п. 2 ст. 129 ГК РФ).

К вещам, ограниченным в обороте, относятся драгоценные камни и изделия из них, вооружение, боеприпасы, радиоактивные вещества, наркотические и психотропные вещества и т.д. Перечень таких объектов закреплен Указом Президента РФ от 22.02.1992 N 179 "О видах продукции (работ, услуг) и отходов производства, свободная реализация которых запрещена".

Предметами договора займа не могут быть также такие объекты, как земля, недра, водные объекты, леса, правовое регулирование которых определяется соответствующим видом законодательства.

Денежное обязательство по договору займа может быть выражено как в рублях, так и в иностранной валюте (ст. ст. 140, 141, 317 ГК РФ).

Договор займа может заключаться на определенный срок или до востребования.

Если в договоре займа установлен конкретный срок возврата займа, то это означает, что заимодавец не имеет права предъявить требования о возврате займа до его наступления, в случае если заемщик выполняет все условия договора.

Преждевременно погасить заем заемщик вправе только в том случае, если заем безвозмездный, при этом согласия заимодавца не требуется (п. 2 ст. 810 ГК РФ).

Если заключен возмездный договор займа, то таким договором может быть предусмотрена невозможность досрочного возврата займа заемщиком. Досрочное погашение договора займа возможно лишь при согласии заемщика (ст. 810 ГК РФ).

Если срок возврата займа определен моментом до востребования, то сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, причем договором может быть предусмотрен иной порядок возврата займа (ст. 810 ГК РФ).

Сумма займа считается возвращенной в момент фактической передачи ее заимодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет (п. 3 ст. 810 ГК РФ).

Если предметом займа была вещь, то договор считается исполненным в момент фактической передачи вещи и уплаты процентов за пользование займом.

При неисполнении или ненадлежащем исполнении заемщиком договора займа ст. 811 ГК РФ предусмотрены следующие последствия:

1) уплата процентов за неисполнение денежного обязательства.

В этом случае на невозвращенную сумму займа начисляются проценты в размере, предусмотренном п. 1 ст. 395 ГК РФ. Проценты уплачиваются со дня, когда заем должен был быть возвращен и до дня фактического возврата займа.

При ненадлежащем исполнении договора заемщиком договором может быть предусмотрен иной размер процентов;

2) досрочное расторжение договора.

Досрочное расторжение договора займа, а также уплата причитающихся процентов возможны в следующих случаях:

- если заем погашается несвоевременно, т.е. нарушается порядок погашения займа, предусмотренный договором (п. 2 ст. 811 ГК РФ);

- если заемщик не выполняет обязанности по обеспечению возврата займа по договору, обеспеченному залогом, поручительством, банковской гарантией, иными способами, а также если утрачено обеспечение договора или ухудшились условия обеспечения по обстоятельствам, за которые заимодавец не может отвечать (ст. 813 ГК РФ);

- если заемщиком нарушаются условия договора целевого займа, т.е. использование займа не соответствует целям, на которые он был предоставлен, или не обеспечивается возможность заимодавцу осуществлять контроль за использованием займа (п. 2 ст. 814 ГК РФ);

3) возмещение убытков.

Лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере (ст. 15 ГК РФ).

Под убытками в соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, а также неполученные доходы, которые оно получило бы, если бы его право не было нарушено.

При наличии убытков кредитору следует доказать их наличие, а также их размер.

Исполнение договора займа обеспечивается такими обеспечительными мерами, как предоставление залога, банковской гарантии или поручительства, иные не запрещенные законом способы обеспечения обязательств. Порядок учета обеспечений рассматривается в отдельной главе настоящей книги.

Порядок оспаривания договора займа изложен в ст. 812 ГК РФ, в соответствии с которой заемщик вправе оспаривать договор займа по его безденежности, доказывая, что деньги или другие вещи, которые должны были быть переданы заимодавцем, в действительности им не были переданы или переданы, но в меньшем размере. При этом заемщик вправе ссылаться на все виды доказательств, за исключением свидетельских показаний, если договор займа не был оформлен в письменной форме.

Как уже отмечалось выше, договор займа - реальный договор. Поэтому если в ходе спора будет доказан факт, что вещи или деньги были получены заемщиком, но в меньшем количестве, чем это было предусмотрено договором, то такой договор признается заключенным, но только на количество реально полученных денег или вещей. Если же будет доказано, что несмотря на заключенный договор в письменной форме деньги не были переданы заемщику, то договор признается незаключенным.

Договор займа может быть возмездным и безвозмездным (ст. 809 ГК РФ).

Если стороны заключают безвозмездный договор займа, то такое условие должно быть обязательно включено в договор, так как в противном случае договор будет возмездным.

Договор займа признается безвозмездным в соответствии с п. 3 ст. 809 ГК РФ в следующих случаях:

- если по договору заемщику передаются не деньги, а вещи, определенные родовыми признаками;

- если договор заключен между физическими лицами на сумму, не превышающую 50-кратный размер МРОТ, и договор не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон.

Если стороны не предусмотрели условие о безвозмездности займа, то заемщик обязан уплатить заимодавцу проценты по договору займа (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Однако если договором не определен размер процентов, то в этом случае он определяется действующей ставкой рефинансирования на день уплаты долга в месте жительства заимодавца - физического лица или в местонахождении заимодавца - юридического лица (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Порядок выплаты процентов определяется договором. Например, можно установить, что проценты будут выплачиваться ежемесячно, ежеквартально или однократно при возврате займа. Возможны и иные варианты.

Проценты могут выплачиваться в денежной или в натуральной форме. Договором может быть закреплен порядок начисления процентов как в рублях, так и в условных единицах или в иностранной валюте с пересчетом в рубли по курсу Банка России.

Начисление процентов может осуществляться одним из четырех способов: по формулам простых процентов, сложных процентов, с использованием фиксированной либо плавающей процентной ставки - в соответствии с условиями договора. Если способ начисления процентов в договоре не указан, то начисление процентов осуществляется по формуле простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки.

При начислении суммы процентов по привлеченным и размещенным денежным средствам в расчет принимаются величина процентной ставки (в процентах годовых) и фактическое количество календарных дней, на которое привлечены или размещены денежные средства. При этом за базу берется действительное число календарных дней в году (365 или 366 дней соответственно) (Положение Банка России от 26.06.1998 N 39-П, а также Письмо ЦБ РФ от 27.12.1999 N 361-Т).

Начисление процентов по формуле простых процентов производится следующим образом:

Сумма начисленных процентов = Сумма займа x

x Годовую ставку в процентах x

x Количество дней пользования займом : 100 : 365 дней.

Например, по договору займа ООО "Альт" предоставило ООО "Омега" заем в сумме 1 000 000 руб. сроком на 6 месяцев (181 день) под 20% годовых.

Сумма процентов составит 99 178 руб. (1 000 000 руб. x 20% x 181 : 100% : 365).

В течение срока действия договора займа размер процентов может меняться в том случае, если заимодавец и заемщик предусмотрели в договоре возможность изменения процентов на сумму займа (п. 1 ст. 450 ГК РФ). В этом случае изменение процентов может производиться как по соглашению сторон, т.е. составлением дополнительного соглашения к договору, так и в одностороннем порядке.

Так, например, в договоре займа может быть предусмотрено, что заимодавец имеет право в одностороннем порядке изменить процентную ставку по договору в случае изменения ставки рефинансирования Банка России.

Договором устанавливаются также порядок и срок выплаты процентов. Если иное не оговорено в договоре, то проценты уплачиваются ежемесячно до погашения займа (п. 2 ст. 809 ГК РФ). Однако договором могут устанавливаться любые сроки, например раз в квартал, раз в год, в момент погашения займа.

Просрочка уплаты процентов является нарушением условий договора. В этом случае к заемщику могут быть применены штрафные санкции, предусмотренные договором. Штрафные санкции могут устанавливаться договором в твердой сумме за каждый день просрочки, в виде повышенных процентов, в виде неустойки, исчисляемой в процентном отношении к сумме несвоевременно выплаченных процентов, либо иным способом.

В процессе исполнения договора займа могут возникать ситуации, когда сумма, перечисленная заемщиком, не покрывает сумму займа и сумму начисленных процентов по сроку. В таких случаях согласно ст. 319 ГК РФ прежде всего погашаются издержки кредитора по получению исполнения, затем - проценты, а в оставшейся части - основную сумму долга.

Образец договора см. на с. 373.

Кредит

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить на нее проценты (ст. 819 ГК РФ).

Правовое регулирование кредитов осуществляется на основании норм не только о договоре кредита, но и о договоре займа в части, не противоречащей сущности кредитного договора (п. 2 ст. 819 ГК РФ).

Кредитный договор является консенсуальным договором, потому что он признается заключенным не с момента передачи денежных средств заемщику, а с момента его подписания сторонами. При этом кредитор обязан предоставить кредит в сроки, определенные кредитным договором.

Кредит считается предоставленным в момент вручения заемщику денежных средств наличными или путем перечисления соответствующих сумм на его расчетный, текущий или корреспондентский счет.

Кредит также считается предоставленным, если денежные средства перечисляются не непосредственно самому заемщику, а третьему лицу (по указанию заемщика).

Стороной договора кредита может выступать в качестве кредитора только банк или небанковская кредитная организация, которая имеет соответствующую лицензию Банка России на совершение таких операций.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" небанковской кредитной организацией признается такая организация, которая образуется на основании любой формы собственности как хозяйственное общество и имеет право осуществлять отдельные банковские операции, предусмотренные данным Законом.

В качестве заемщика может выступать любое лицо - как физическое, так и юридическое.

Предметом кредитного договора могут быть только денежные средства, которые предоставляются как в наличной, так и в безналичной форме, как в рублях, так и в иностранной валюте.

Положением о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения), утвержденным ЦБ РФ 31.08.1998 N 54-П, установлено, что юридическим лицам кредит предоставляется только в безналичном порядке, а физическим - как в безналичном порядке, так и наличными денежными средствами.

Кредитный договор должен быть заключен только в письменной форме (ст. 820 ГК РФ). В противном случае такой договор признается ничтожным и, следовательно, недействительным.

Если договор заключается между банком и юридическим лицом, то договор подписывается не только руководителем банка и юридическим лицом, но и обязательно главными бухгалтерами сторон (п. 6 Методических рекомендаций к Положению Банка России о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения), утвержденных ЦБ РФ 05.10.1998 N 273-Т).

Предоставление кредита согласно п. 2 Положения о предоставлении денежных средств осуществляется следующими способами:

1) путем разового зачисления денежных средств на банковский счет клиента-заемщика или выдачи наличных денег заемщику - физическому лицу;

2) путем открытия кредитной линии.

Под кредитной линией понимается соглашение, на основании которого заемщик приобретает право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств.

Могут быть два вида кредитной линии:

- общая сумма предоставленных заемщику денежных средств в течение действия договора не может превышать лимит, определенный в договоре;

- лимит устанавливается не на общую сумму кредита, а на единовременную задолженность;

3) путем кредитования банком банковского счета клиента при недостаточности или отсутствии на нем денежных средств, если соответствующее условие предусмотрено договором банковского счета (овердрафт);

4) иными способами, не противоречащими законодательству.

В кредитном договоре в отличие от договора займа у сторон имеется возможность в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора (ст. 821 ГК РФ).

Кредитор может отказаться от исполнения договора кредита в следующих случаях:

- если имеются обстоятельства, свидетельствующие о том, что предоставленная заемщику сумма не будет возвращена в срок, например в случае выявленной неплатежеспособности заемщика или ее существенном понижении;

- если заемщик не выполнил обязанности по обеспечению возврата суммы кредита;

- если заемщик нарушает условия использования целевого кредита, который предоставляется по частям (ст. 814 ГК РФ);

- в иных случаях по договоренности сторон, что необходимо отметить в договоре.

Заемщик также имеет право отказаться от исполнения договора, причем для этого не требуется никаких оснований. Отказ заемщика возможен только до момента предоставления кредита. При этом на заемщика возлагается обязанность письменно уведомить о своем отказе кредитора до срока предоставления кредита.

Договором кредита может предусматриваться условие о невозможности отказа в одностороннем порядке от исполнения договора заемщиком.

Кредитный договор в отличие от договора займа может быть только возмездным.

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (ст. 819 ГК РФ).

Условие о процентах за пользование кредитом является существенным условием кредитного договора (см. ст. 432 ГК РФ). Следовательно, если кредитор и заемщик в кредитном договоре не достигнут соглашения о подлежащих уплате процентах, то такой кредитный договор будет считаться незаключенным.

В кредит предоставляются только денежные средства (ст. 819 ГК РФ). Никакие иные вещи не могут быть предметом кредитного договора. Проценты за пользование кредитом также выплачиваются заемщиком исключительно в денежной форме.

Исчисление процентов за пользование кредитными средствами осуществляется так же, как и по договору займа. Так, начисление процентов производится по формуле простых процентов:

Сумма начисленных процентов =

= Сумма кредита x Годовая ставка в процентах x

x Количество дней пользования кредитом : 100 : 365 дней.

Уплата процентов по кредиту производится в сроки, предусмотренные кредитным договором. Если срок выплаты процентов кредитным договором не установлен, то проценты выплачиваются ежемесячно (п. 2 ст. 809 ГК РФ).

Договором может быть установлен любой способ погашения кредита и процентов по нему. Например:

- возврат кредита и уплата процентов осуществляются равными периодическими частями. При этом проценты начисляются на остаток долга;

- кредит возвращается в конце срока вместе с суммой процентов, начисленных за весь срок пользования кредитом;

- кредит возвращается в конце срока, а проценты начисляются и уплачиваются равными долями в течение срока кредитования.

К кредитному договору, как указывалось выше, применяются нормы законодательства о договоре займа, если они не противоречат сущности кредитного договора.

К таким нормам относятся следующие положения:

- о процентах (ст. 809 ГК РФ);

- об обязанности заемщика возвратить сумму займа в срок и в порядке, определенных в договоре (ст. 810 ГК РФ);

- о досрочном исполнении заемщиком договора займа (ст. 810 ГК РФ);

- о досрочном расторжении договора займа (ст. 811 ГК РФ);

- о последствиях нарушения заемщиком договора займа (ст. 811 ГК РФ);

- о последствиях утраты обеспечения обязательств заемщика (ст. 813 ГК РФ);

- о целевых займах (ст. 814 ГК РФ).

Образец договора см. на с. 375.

Товарный кредит

Товарный кредит предоставляется в соответствии с соглашением, одна сторона которого (кредитор) обязуется предоставить другой стороне (заемщику) вещи, определяемые родовыми признаками, в размере и на условиях, предусмотренных договором, а другая сторона - вернуть их и уплатить проценты за пользование ими (п. 1 ст. 822 ГК РФ).

Предметом договора товарного кредита выступают только вещи. Денежные средства не являются предметом договора товарного кредита.

Сторонами договора товарного кредита могут быть любые хозяйствующие субъекты.

Договор товарного кредита является консенсуальным. При этом кредитор обязан предоставить вещи в порядке и в сроки, предусмотренные договором.

Согласно п. 1 ст. 822 ГК РФ к договору товарного кредита применяются правила, регулирующие кредитный договор, если иное не предусмотрено договором и не вытекает из существа обязательства.

Так, к товарному кредиту применяются следующие нормы:

- об обязательной письменной форме договора (ст. 820 ГК РФ);

- об обязанности возврата товарного кредита в срок и в порядке, предусмотренные договором (ст. 810 ГК РФ);

- об обязательной возмездности договора (ст. 809 ГК РФ).

Условия, касающиеся самого предмета договора товарного кредита, регулируются правилами о договоре купли-продажи, если иное не предусмотрено договором товарного кредита.

К таким условиям относятся:

- количество товара (ст. 465 ГК РФ);

- ассортимент товаров (ст. 467 ГК РФ);

- качество товара (ст. 469 ГК РФ);

- комплектность товара (ст. 478 ГК РФ);

- тара и упаковка товара (ст. 481 ГК РФ);

- цена товара (ст. 485 ГК РФ).

Как уже отмечено выше, договор товарного кредита является возмездным, по нему заемщику начисляются проценты в качестве платы за предоставленный кредит. Размер процентов за пользование товарным кредитом определяется по соглашению сторон, а при отсутствии в договоре условия о размере процентов - в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России (ст. 809 ГК РФ).

Если иное не установлено договором, проценты за пользование товарным кредитом начисляются с момента предоставления вещей заемщику и уплачиваются до момента их возврата. Порядок начисления и выплаты процентов по товарному кредиту аналогичен порядку, установленному применительно к договору займа.

Образец договора см. на с. 377.

Коммерческий кредит

Предоставление коммерческого кредита является не самостоятельной сделкой, а условием проведения расчетов (ст. 823 ГК РФ).

Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом (п. 1. ст. 823 ГК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 823 ГК РФ к коммерческому кредиту применяются правила гл. 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.

Таким образом, правовое регулирование договора коммерческого кредита (форма, условия и порядок его заключения), осуществляется прежде всего по нормам гражданского законодательства о договоре, во исполнение которого и заключается договор о коммерческом кредите.

Так, если основной договор, во исполнение которого заключен договор о коммерческом кредите, требует соблюдения обязательной письменной формы или нотариального заверения или регистрации, то и договор о коммерческом кредите должен быть заключен обязательно в письменном виде, или нотариально заверен, или зарегистрирован.

Если же основной договор не требует обязательной письменной формы (нотариального заверения или регистрации), то такое же положение применяется и к договору о коммерческом кредите.

Договор коммерческого кредита может являться частью основного договора, в виде условия расчетов по основному договору. А может составляться в виде дополнительного соглашения к основному договору.

Виды коммерческого кредита:

- предоплата (полная предварительная оплата);

- аванс (частичная оплата);

- отсрочка;

- рассрочка.

Расчеты в виде коммерческого кредита предусмотрены договорами:

- купли-продажи (ст. ст. 487 - 489 ГК РФ);

- подряда (ст. 711 ГК РФ);

- бытового подряда (ст. 735 ГК РФ);

- строительного подряда (ст. 746 ГК РФ);

- на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (ст. 781 ГК РФ).

Договор коммерческого кредита является возмездным. Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами. При отсутствии в законе или в договоре условий о размере и порядке уплаты процентов за пользование коммерческим кредитом проценты должны начисляться по правилам ст. 809 ГК РФ.

Образец договора см. на с. 382.

Сходства и различия договоров займа, кредитного договора, договоров товарного и коммерческого кредита представим в виде таблицы.

Сравнительные характеристики

договора займа, кредитного договора,

договоров товарного и коммерческого кредита

Критерий	Договор займа	Кредитный договор	Товарный кредит	Коммерческий кредит
Субъекты договора	Все субъекты гражданских правоотношений	Заимодавец - только банк или иная кредитная организация	Все субъекты гражданских правоотношений	Все субъекты гражданских правоотношений
Предмет договора	Денежные средства и вещи, определенные родовыми признаками	Только денежные средства как в наличной, так и в безналичной форме	Только вещи, определенные родовыми признаками	Только денежные средства
Форма договора	Письменная форма. Возможна устная форма в случаях, предусмотренных ст. 808 ГК РФ	Обязательная письменная форма	Обязательная письменная форма	Форма, предусмотренная основным договором (возможна устная форма)
Последствия несоблюдения обязательной формы договора	Невозможность ссылки на свидетельские показания	Ничтожность	Ничтожность	Ничтожность или невозможность ссылки на свидетельские показания
Характер договора	Реальный	Консенсуальный	Консенсуальный	Консенсуальный
Платность	Возмездный договор или безвозмездный	Возмездный договор	Возмездный договор	Возмездный договор
Способ формирования долговых обязательств	Предоставление взаймы денежных средств, вещей, обладающих родовыми признаками, эмиссия облигаций; выдача векселей, предоставление взаймы векселей	Предоставление взаймы денежных средств	Предоставление взаймы вещей, обладающих родовыми признаками	Предоставление взаймы денежных средств

Бухгалтерский учет

и налогообложение займов и кредитов

Бухгалтерский учет полученных займов и процентов по ним ведется на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Начисление процентов отражается в сроки, предусмотренные условиями договора, независимо от времени их фактической уплаты.

Так, согласно п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее прочими расходами (п. 14 ПБУ 15/01).

По общему правилу проценты учитываются в составе прочих расходов, т.е. отражаются по дебету счета 91.

Однако из этого правила существуют исключения. В ряде случаев проценты по заемным средствам должны быть включены в стоимость имущества, которое приобретается за счет этих средств. В первую очередь это касается инвестиционных активов, к которым относятся основные средства, требующие больше времени и затрат на их приобретение или строительство. Проценты по кредитам и займам, привлеченным для приобретения таких активов, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", если они начислены до момента принятия объекта к учету в качестве основного средства, т.е. на счет 01. Проценты, начисленные после этого момента, учитываются в общем порядке, т.е. в составе прочих расходов.

Кроме того, п. 15 ПБУ 15/01 предусматривает, что проценты по заемным средствам, используемые для уплаты авансов в счет предстоящих поставок товаров или материалов, относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с такими авансами.

Начисление процентов в этом случае отражается в бухгалтерском учете следующим образом. Предположим, организация привлекла заем (Дебет 51 - Кредит 66) и перечислила деньги поставщику в счет оплаты предстоящей поставки материалов (Дебет 60 - Кредит 51). До момента поступления материалов от поставщика начисление процентов по такому займу нужно отражать проводкой Дебет 60 - Кредит 66. Далее поступившие от поставщика материалы принимаются к учету (Дебет 10 - Кредит 60). И такой же проводкой (Дебет 10 - Кредит 60) разница между дебиторской задолженностью и стоимостью материалов списывается на увеличение стоимости этих материалов. Проценты, начисленные по займу после оприходования материалов, учитываются в составе прочих расходов.

Проценты по займам, привлеченным для приобретения других видов активов, т.е. нематериальных активов и финансовых вложений, в их стоимости не учитываются никогда. В любом случае они включаются в состав прочих расходов.

При исчислении налога на прибыль проценты по заемным средствам всегда учитываются в составе внереализационных расходов. В связи с этим могут возникать расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета, которые будут приводить к возникновению временных разниц, предусмотренных ПБУ 18/02.

Спорным в налоговом учете займов и кредитов является вопрос о возникновении материальной выгоды у организации, получающей беспроцентные займы. Налоговые органы долгое время настаивали на том, что эта материальная выгода должна учитываться в составе внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль.

Свою точку зрения по этому вопросу высказал ВАС РФ в Постановлении от 03.08.2004 N 3009/04, в котором указал, что предоставление беспроцентного займа не может рассматриваться как безвозмездно оказанная услуга и при получении такого займа доходы организации, учитываемые при исчислении налога на прибыль, не увеличиваются.

Налоговые органы согласились с тем, что никакие доходы в связи с получением беспроцентного займа у организации не возникают (Письмо ФНС России от 13.01.2005 N 02-1-08/5@). При этом нельзя забывать о том, что если заем беспроцентный, то это должно быть прямо указано в договоре.

Статьей 269 НК РФ установлены ограничения по признанию расходов по уплате процентов. Во-первых, максимальная величина процентов, которую можно учесть при исчислении налога на прибыль, принимается равной ставке рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза, по кредитам в рублях и 15% - по кредитам в иностранной валюте.

Во-вторых, ограничение связано с деятельностью организаций, учредителями которых являются иностранные компании. При выполнении ряда условий задолженность по займам, полученным от учредителей-нерезидентов, которая более чем в 3 раза превышает собственный капитал организации, признается контролируемой задолженностью. В этом случае организации необходимо на последнее число каждого отчетного периода рассчитывать коэффициент капитализации, который определяется исходя из величины контролируемой задолженности, собственного капитала и доли иностранного участника в уставном капитале. Проценты, начисленные по контролируемой задолженности, можно учесть в составе расходов только после их корректировки на коэффициент капитализации.

Задолженность организации по долговому обязательству признается контролируемой при выполнении следующих условий (п. 2 ст. 269 НК РФ):

- долговое обязательство превышает величину собственного капитала (разницу между активами и обязательствами) более чем в 3 раза (для банков и лизинговых компаний - более чем в 12,5 раза) на последний день отчетного (налогового) периода;

- иностранная организация, доля которой в уставном капитале налогоплательщика составляет не менее 20%, или российская организация, признаваемая аффилированным лицом такой иностранной организации, является заимодавцем либо эти лица обязуются обеспечить исполнение заемного обязательства налогоплательщиком.

Предельная величина процентов, начисленных по контролируемой задолженности, которая признается в составе расходов при исчислении налога на прибыль, определяется по следующей формуле (п. п. 2, 3 ст. 269 НК РФ):

Доля иностранной

организации x Собственный x 3

Предельная Фактически в уставном капитале капитал

величина = начисленная x -------------------------------------.

процентов сумма процентов Контролируемая задолженность

Если предельная величина процентов окажется больше фактически начисленной, то в составе расходов учитываются только фактически начисленные проценты.

В случае если возможно признать величину процентов уменьшенную, в этом случае расходами признается только скорректированная величина процентов. Положительная разница между величиной процентов до и после корректировки в целях исчисления налога на прибыль приравнивается к дивидендам. То есть эту сумму не только нельзя будет учесть в составе расходов, но из нее, возможно, придется еще и удержать налог на прибыль иностранной организации.

Существуют два варианта налогообложения дивидендов в зависимости от того, резидентом какого именно иностранного государства является кредитор.

Если между Россией и этим государством не заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, то налог будут рассчитан по ставке 15% и удержан российской организацией при выплате процентов.

Если же такое соглашение существует и оно предусматривает особые правила налогообложения дохода, полученного в виде дивидендов, то налог рассчитывается по правилам соглашения. Правила ст. 269 НК РФ при этом не применяются.

В качестве примера такого соглашения можно привести Соглашение между Россией и Германией.

Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 (ратифицировано Федеральным законом от 18.12.1996 N 158-ФЗ; далее - Соглашение) предусматривает, что российский налог на прибыль, взимаемый с дивидендов, выплачиваемых резидентами РФ резидентам ФРГ, не может превышать (ст. 10 Соглашения):

- 5% валовой суммы дивидендов, если доля участия резидента ФРГ в российской организации составляет не менее 10% уставного капитала, и не менее 160 000 немецких марок или эквивалентную сумму в рублях;

- 15% валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Кроме того, Протоколом к вышеназванному Соглашению установлено, что проценты, выплачиваемые российскими организациями, в которых участвуют организации - резиденты ФРГ, при исчислении налога на прибыль учитываются в составе расходов без ограничений (п. 3 Протокола к Соглашению).

В то же время, по мнению Минфина России, проценты по займу, предоставленному российской организации учредителем - резидентом ФРГ, в целях налогообложения прибыли должны учитываться по правилам, предусмотренным ст. 269 НК РФ, так как согласно Протоколу к Соглашению вычет процентов из налогооблагаемой прибыли не может превышать сумм процентов, которые уплачивались бы по договору между независимыми предприятиями при сопоставимых условиях (Письмо Минфина России от 11.03.2003 N 04-06-05/1/14).

Однако существует и арбитражная практика, опровергающая утверждения Минфина (Постановление ФАС Московского округа от 25.07.2005 N КА-А40/6616-05).

Ссуды

В Приложении 1 к Положению Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - Положение N 254-П) приведен перечень активов, признаваемых ссудами. Любые перечисленные там активы названы общим термином "ссуды". Поэтому в рамках Положения N 254-П любая ссудная и приравненная к ней задолженность возникает только по ссудам.

В соответствии с Положением N 254-П к денежным требованиям и требованиям, вытекающим из сделок с финансовыми инструментами, признаваемых ссудами, относятся:

- предоставленные кредиты (займы), размещенные депозиты, в том числе межбанковские кредиты (депозиты, займы), прочие размещенные средства, включая требования на получение (возврат) долговых ценных бумаг, акций и векселей, предоставленных по договору займа;

- учтенные векселя;

- суммы, уплаченные кредитной организацией бенефициару по банковским гарантиям, но не взысканные с принципала;

- денежные требования кредитной организации по сделкам финансирования под уступку денежного требования (факторинг);

- требования кредитной организации по приобретенным по сделке правам (требованиям) (уступка требования);

- требования кредитной организации по приобретенным на вторичном рынке закладным;

- требования кредитной организации по сделкам продажи (покупки) финансовых активов с отсрочкой платежа (поставки финансовых активов);

- требования кредитной организации к плательщикам по оплаченным аккредитивам (в части непокрытых экспортных и импортных аккредитивов);

- требования к контрагенту по возврату денежных средств по второй части сделки по приобретению ценных бумаг или иных финансовых активов с обязательством их обратного отчуждения в случае, если ценные бумаги, выступающие предметом указанной сделки, являются некотируемыми в соответствии с нормативными актами Банка России или если иные финансовые активы, являющиеся предметом указанной сделки, не обращаются на организованном рынке, а также если в соответствии с условиями указанной сделки существуют ограничения на отчуждение ценных бумаг или иных финансовых активов их приобретателем;

- требования кредитной организации (лизингодателя) к лизингополучателю по операциям финансовой аренды (лизинга).

Термин "ссуда" определен также гражданским законодательством (ст. 689 ГК РФ). Однако из содержания данного понятия следует, что оно не может применяться банками, ибо под ссудой Гражданский кодекс РФ понимает договор безвозмездного пользования вещью, при котором ссудополучатель обязуется возвратить ту же вещь, которую взял.

Договор безвозмездного пользования

Правовое регулирование отношений по договору ссуды осуществляется гл. 36 "Безвозмездное пользование" ГК РФ.

По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), которая обязуется ее вернуть в том же состоянии (ст. 689 ГК РФ).

Сторонами по договору ссуды выступают ссудодатель (сторона, предоставляющая имущество) и ссудополучатель (сторона, принимающая имущество).

Право передачи вещи в безвозмездное пользование принадлежит ее собственнику и иным лицам, управомоченным на то законом или собственником (п. 1 ст. 690 ГК РФ). При этом следует иметь в виду, что коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля (п. 2 ст. 690 ГК РФ).

Сущность договора ссуды - безвозмездное пользование имуществом по аналогии с договором аренды, но только без оплаты арендодателю за пользование предоставленным имуществом. Поэтому в соответствии с п. 2 ст. 689 ГК РФ к отношениям по договору безвозмездного пользования применяются отдельные правила, предусмотренные гл. 34 "Аренда" ГК РФ.

Предметом договора являются любые непотребляемые вещи (вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования) (п. 1 ст. 607 ГК РФ). При этом в договоре ссуды, как и в арендном договоре, должны быть указаны данные, позволяющие установить имущество, которое передает ссудодатель. При отсутствии этих сведений договор считается незаключенным (п. 3 ст. 607 ГК РФ).

Договор ссуды заключается, как правило, на определенный срок. Если срок не определен, то договор считается заключенным на неопределенный срок (п. 1 ст. 610 ГК РФ).

Ссудодатель обязан пользоваться имуществом согласно условиям договора, а если они не отражены, то в соответствии с назначением имущества.

Если ссудополучатель пользуется имуществом с нарушениями условий договора, то ссудодатель имеет право потребовать расторжения договора (п. 1 ст. 615 ГК РФ).

В тех случаях, когда в процессе пользования ссудополучатель осуществляет улучшения имущества, отделимые улучшения полученного по договору имущества, произведенные ссудополучателем, являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором ссуды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

Стоимость неотделимых улучшений полученного в пользование имущества, произведенных ссудополучателем без согласия ссудодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Глава 36 "Безвозмездное пользование" ГК РФ дополнительно устанавливает:

1) порядок предоставления вещи в безвозмездное пользование (ст. 691 ГК РФ).

Ссудодатель обязан предоставить ссудополучателю вещь в состоянии, соответствующем условиям договора безвозмездного пользования и ее назначению. Вещь предоставляется в безвозмездное пользование со всеми ее принадлежностями и относящимися к ней документами (инструкцией по использованию, техническим паспортом и т.п.), если иное не предусмотрено договором.

Согласно ст. 691 ГК РФ ссудополучатель вправе потребовать предоставления ему необходимых принадлежностей и документов, если они ему не были переданы. В указанном случае ссудополучатель также имеет право потребовать расторжения договора и возмещения понесенного им реального ущерба;

2) последствия непредоставления вещи в безвозмездное пользование (ст. 692 ГК РФ).

Если ссудодатель не передает вещь ссудополучателю, последний вправе потребовать расторжения договора безвозмездного пользования и возмещения понесенного им реального ущерба;

3) ответственность за недостатки вещи, переданной в безвозмездное пользование (ст. 693 ГК РФ).

Согласно ст. 693 ГК РФ ссудополучатель несет ответственность за недостатки вещи, переданной в безвозмездное пользование, если эти недостатки:

а) не были оговорены в договоре ссуды;

б) не могли быть заранее известны ссудополучателю;

в) не могли быть обнаружены ссудополучателем во время осмотра вещи или проверки ее исправности при заключении договора или при передаче вещи.

При обнаружении недостатков вещи ссудополучатель может по своему выбору:

а) потребовать от ссудодателя безвозмездного устранения недостатков вещи;

б) потребовать от ссудодателя возместить свои расходы по устранению недостатков вещи;

в) потребовать расторжения договора и возмещения реально понесенного ущерба.

Ссудополучатель должен известить ссудодателя о своих претензиях. При этом ссудодатель может без промедления произвести замену неисправной вещи другой аналогичной вещью, находящейся в надлежащем состоянии;

4) права третьих лиц на вещь, передаваемую в безвозмездное пользование (ст. 694 ГК РФ).

Права третьих лиц на объект договора не прекращаются и не изменяются при передаче вещи в безвозмездное пользование.

Ссудодатель обязан предупредить ссудополучателя о всех правах третьих лиц на эту вещь (сервитуте, праве залога и т.п.). Если ссудодатель не предупредил ссудополучателя, то последний вправе требовать расторжения договора и возмещения понесенного им реального ущерба;

5) обязанности ссудополучателя по содержанию вещи (ст. 695 ГК РФ).

Ссудополучатель обязан осуществлять текущий и капитальный ремонт, нести все расходы на содержание объекта договора, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования;

6) распределение риска случайной гибели или случайного повреждения вещи (ст. 696 ГК РФ).

Риск случайной гибели или случайного повреждения вещи несет ссудополучатель;

7) ответственность за вред, причиненный третьему лицу в результате использования вещи (ст. 697 ГК РФ).

Ответственность за вред, причиненный третьему лицу в результате использования вещи, несет ссудодатель, если не докажет вину ссудополучателя;

8) случаи досрочного расторжения договора безвозмездного пользования (ст. 698 ГК РФ).

Ссудодатель вправе расторгнуть договор в случаях, если ссудополучатель:

- использует вещь не в соответствии с договором или ее назначением;

- не выполняет обязанностей по поддержанию вещи в исправном состоянии или ее содержанию;

- существенно ухудшает состояние вещи;

- без согласия ссудодателя передал вещь третьему лицу.

Ссудополучатель вправе расторгнуть договор в случаях, если:

- обнаружены недостатки, делающие нормальное использование вещи невозможным или обременительным, о наличии которых он не знал и не мог знать на момент заключения договора;

- вещь в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, окажется в состоянии, непригодном для использования;

- при заключении договора ссудодатель не предупредил его о правах третьих лиц на передаваемую вещь;

- ссудодатель не исполнил обязанность передать вещь либо ее принадлежности и относящиеся к ней документы;

9) порядок отказа от договора безвозмездного пользования (ст. 699 ГК РФ).

Если договор заключен без указания срока, то любая из сторон вправе отказаться от исполнения договора, известив об этом другую сторону за один месяц, если договором не предусмотрен иной срок извещения.

Если в договоре указан конкретный срок, на который вещь предоставляется в пользование, то у ссудополучателя имеется право вернуть вещь, известив об этом другую сторону также за один месяц, если договором не предусмотрен иной срок извещения;

10) порядок изменения сторон в договоре безвозмездного пользования (ст. 700 ГК РФ).

Ссудодатель может произвести отчуждение вещи, переданной в безвозмездное пользование, а также передать эту вещь в возмездное пользование.

При этом права ссудодателя по договору безвозмездного пользования переходят к новому собственнику или пользователю с сохранением прав прежнего ссудополучателя по этому договору;

11) основания прекращения договора безвозмездного пользования (ст. 701 ГК РФ).

Договор ссуды прекращается в случаях:

- смерти гражданина-ссудодателя;

- реорганизации юридического лица - ссудодателя;

- реорганизации юридического лица - ссудополучателя;

- ликвидации юридического лица - ссудодателя.

Сравнительные характеристики договоров аренды

и договоров безвозмездного пользования

Критерий	Договор аренды	Договор безвозмездного пользования
Форма договора	Только письменная. Сделки с недвижимостью, заключенные на срок более одного года, подлежат государственной регистрации (ст. 609 ГК РФ)	Несоблюдение письменной формы не влечет признание договора недействительным. Действующим законодательством государственная регистрация договоров передачи недвижимого имущества в безвозмездное пользование не предусмотрена (ст. 162 ГК РФ)
Объект договора	Любые непотребляемые вещи (вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования) (п. 1 ст. 607 ГК РФ)	Любые непотребляемые вещи (вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования) (п. 2 ст. 689, п. 1 ст. 607 ГК РФ)
Стороны договора	Арендодатель (наймодатель). Арендатор (наниматель) (ст. 606 ГК РФ)	Ссудодатель. Ссудополучатель (ст. 689 ГК РФ)
Предмет договора	Предоставление во временное владение и пользование или во временное пользование имущества (ст. 606 ГК РФ)	Передача имущества во временное пользование (ст. 689 ГК РФ)
Возмездность	Возмездный (ст. 606 ГК РФ)	Безвозмездный (ст. 689 ГК РФ)
Право собственности на предмет договора	У арендодателя (ст. 608 ГК РФ)	У ссудодателя (ст. 606 ГК РФ)
Срок договора	Определенный срок. Если срок не определен, то договор считается заключенным на неопределенный срок (п. п. 1, 2 ст. 610 ГК РФ)	Определенный срок. Если срок не определен, то договор считается заключенным на неопределенный срок (п. 2 ст. 689, п. 2 ст. 610 ГК РФ)
Пользование предметом	Согласно условиям договора или назначению предмета (п. 1 ст. 615 ГК РФ)	Согласно условиям договора или назначению предмета (п. 2 ст. 689, п. 1 ст. 615 ГК РФ)
Улучшения имущества	Отделимые - собственность арендатора. Неотделимые - собственность арендодателя (ст. 623 ГК РФ)	Отделимые - собственность ссудополучателя. Неотделимые - собственность ссудодателя (п. 2 ст. 689, ст. 623 ГК РФ)
Обязанности по осуществлению ремонта	Текущий ремонт - арендатор. Капитальный ремонт - арендодатель (ст. 616 ГК РФ)	Текущий и капитальный ремонт - ссудополучатель (ст. 695 ГК РФ)
Ответственность за вред, причиненный третьему лицу	Арендодатель или арендатор	Ссудодатель (ст. 697 ГК РФ)

Образец договора приведен на с. 385.

Бухгалтерский и налоговый учет по договору ссуды

Учет у ссудодателя

Учет основных средств осуществляется на счете 01 "Основные средства" в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Аналитический учет по счету 01 ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. Имущество, предоставленное во временное пользование, подлежит у ссудодателя обособленному отражению в бухгалтерском учете.

Стоимость объектов основных средств, находящихся в организации на праве собственности, включая объекты основных средств, переданные в безвозмездное пользование, погашается посредством начисления амортизации (п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Схема проводок по учету переданного имущества по договору ссуды выглядит следующим образом.

Открываем дополнительные субсчета: на счете 01 - "ОСБП" - основные средства, переданные в безвозмездное пользование; на счете 02 - "АОСБП" - амортизация основных средств, переданных в безвозмездное пользование.

Расчет.

Первоначальная стоимость основного средства - 1 000 000 руб.

Срок полезного использования - 60 месяцев.

Сумма начисленной амортизации до передачи в безвозмездное пользование - 166 667 руб.

Ежемесячно начисляем амортизацию в течение 60 месяцев - 16 667 руб. = 1 000 000 руб. / 60 мес.

Ежемесячно начисляем отложенный налоговый актив - 4000 руб. = 16 667 руб. x 24%.

Ежемесячно начисляем НДС с безвозмездной передачи - 720 руб. = 4000 руб. x 18%.

Ежемесячно начисляем постоянное налоговое обязательство 172,80 руб. = 720 руб. x 24%.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи в месяце передачи объекта основных средств в безвозмездное пользование
Отражена передача объекта основных средств по договору ссуды	01/ "ОСБП"	01/ "ОСБП"	1 000 000	Договор ссуды. Акт о приеме- передаче объекта основных средств. Инвентарная карточка учета основных средств
Отражена сумма амортизации по переданному объекту основных средств	02/ "АОСБП"	02/ "АОСБП"	166 667	Договор ссуды. Акт о приеме- передаче объекта основных средств. Инвентарная карточка учета объекта основных средств
Бухгалтерские записи по окончании месяца
Начислена амортизация по переданному в безвозмездное пользование объекту основных средств	91/2	02/ "АОСБП"	16 667	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено возникновение отложенного налогового актива (16 667 руб. x 24%)	09	68	4 000	Бухгалтерская справка-расчет
Начислен НДС (4000 руб. x 18%)	91/2	68	720	Счет-фактура
Отражено возникновение постоянного налогового обязательства (720 руб. x 24%)	99	68	172,80	Бухгалтерская справка-расчет

Налог на добавленную стоимость.

Безвозмездная передача на территории Российской Федерации товаров, работ, услуг, имущественных прав облагается НДС согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

В целях исчисления НДС предоставление в пользование имущества признается услугой (пп. 4 п. 1 ст. 148, пп. 10, 14 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому при определении налоговой базы, которая в данном случае возникает ежемесячно на конец месяца пользования имуществом, следует руководствоваться п. 2 ст. 154 НК РФ. В соответствии с указанным пунктом налоговая база определяется как стоимость реализованных услуг, исчисленная в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС.

Налоговая база - рыночная цена идентичной сделки, определенная согласно ст. 40 НК РФ. Арбитражная практика по данному вопросу в пользу налоговиков содержится в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 24.01.2006 N А65-15335/2005-СА2-8, Северо-Западного округа от 15.03.2006 N А52-4115/2005/2, от 12.11.2004 N А56-8127/04, от 03.08.2004 N А56-1488/04, Волго-Вятского округа от 27.03.2006 N А82-9753/2005-14.

Налог на имущество.

Имущество, переданное по договору ссуды, остается на балансе ссудодателя, и в силу п. 1 ст. 374 НК РФ облагается налогом на имущество в общем порядке (Письмо Минфина России от 15.05.2006 N 03-06-01-04/101).

Налог на прибыль.

Так как ссудодатель не получает доход от сделки, то в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ основные средства, передаваемые в безвозмездное пользование, необходимо исключить из состава амортизируемого имущества. Амортизация прекращает начисляться по таким объектам с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла их передача.

По окончании договора безвозмездного пользования основными средствами и после возврата их налогоплательщику-ссудодателю амортизация начисляется с 1-го числа следующего месяца в порядке, определенном гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (п. 2 ст. 322 НК РФ). При этом изменение срока полезного использования основного средства после возврата его ссудодателю Налоговым кодексом РФ не предусмотрено, как, например, для расконсервированного имущества (Письмо УМНС России по г. Москве от 01.03.2004 N 26-12/12876).

Следовательно, исходя из норм п. 4 ст. 259 НК РФ норма амортизации останется прежней и для целей налогообложения прибыли стоимость основного средства будет не полностью перенесена на расходы.

Если у ссудодателя возникнут дополнительные затраты по договору ссуды, то, поскольку договором не предусмотрено получение дохода, такие расходы не учитываются для целей исчисления налога на прибыль (Письмо УФНС России по г. Москве от 01.04.2005 N 19-11/21525).

Учет у ссудополучателя

Поступление и передача имущества в безвозмездное пользование оформляются актом приема-передачи по форме N ОС-1. Полученное во временное пользование по договору ссуды имущество может учитываться на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В настоящее время существуют две точки зрения по учету имущества, полученного ссудодателем.

Первая точка зрения: учет ведется на забалансовом счете 001. На счетах учета расходов (20, 25, 26, 44 и т.п.) учитываются расходы, связанные с содержанием имущества, полученного по договору ссуды.

Вторая точка зрения основывается на том, что передача имущества в безвозмездное пользование является формой дарения, так как представляет собой безвозмездную передачу имущественных прав (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.04.2003 N Ф08-780/2003).

Если организация получила безвозмездно имущественное право (право пользования имуществом в течение срока, установленного договором ссуды), то оно принимается к учету по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления", в корреспонденции с кредитом счета 97 "Расходы будущих периодов".

Стоимость такого имущественного права определяется исходя из рыночной стоимости аренды аналогичного имущества на срок, установленный договором ссуды. Доход от использования предоставленного по договору ссуды имущества признается в бухгалтерском учете ежемесячно в сумме рыночной арендной платы в месяц и отражается в составе прочих доходов (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", и дебету счета 98, субсчет 2 "Безвозмездное пользование".

Так как имущество, право пользования которым предоставлено безвозмездно, используется организацией для осуществления обычных видов деятельности, то стоимость данного имущественного права формирует себестоимость продукции (работ) от этих видов деятельности (п. п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) путем равномерного списания в течение срока договора ссуды с кредита счета 97 "Расходы будущих периодов" в дебет счета 20 "Основное производство".

В налоговом учете основные средства, полученные по договорам в безвозмездное пользование, в составе амортизируемого имущества не учитываются (п. 3 ст. 256 НК РФ).

В целях гл. 25 НК РФ организация должна признать внереализационный доход в сумме рыночной стоимости полученного имущественного права (п. 8 ст. 250 НК РФ).

В налоговом учете указанный доход признается единовременно (в месяце получения имущества в пользование), а в бухгалтерском учете - равномерно, в периоде производства продукции (выполнения работ), поэтому в месяце получения имущества возникает вычитаемая временная разница (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) и в учете отражается отложенный налоговый актив по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 14, абз. 1 п. 17 ПБУ 18/02).

Ежемесячно при признании в бухгалтерском учете дохода в виде безвозмездно полученного права пользования оборудованием указанные вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив уменьшаются, что отражается обратной бухгалтерской записью: Дебет 68 - Кредит 09 (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете стоимость безвозмездно полученного имущественного права списывается в расходы и формирует бухгалтерскую прибыль (убыток). В налоговом учете признание таких расходов не предусмотрено. В момент признания выручки от реализации продукции (работ), выполненных с использованием предоставленного ей по договору ссуды имущества, отражается постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) в корреспонденции со счетом 68.

Схема бухгалтерских проводок согласно вышеописанной второй точке зрения выглядит так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Имущество принято на забалансовый учет по стоимости, указанной в договоре ссуды	001		100 000	Акт приемки- передачи имущества
Отражена стоимость безвозмездно полученного имущественного права (права пользования имуществом в течение 10 месяцев)	97	98/2	100 000	Договор ссуды. Бухгалтерская справка-расчет
Отражен отложенный налоговый актив (100 000 руб. x 24%)	09	68	24 000	Бухгалтерская справка-расчет
В течение срока действия договора ссуды (10 месяцев) на последнюю дату истекшего месяца
Часть стоимости имущественного права списана в расходы по обычным видам деятельности	20	97	10 000	Бухгалтерская справка-расчет
Часть доходов будущих периодов признана внереализационным доходом	98/2	91/1	10 000	Бухгалтерская справка-расчет
Уменьшен отложенный налоговый актив (10 000 руб. x 24%)	68	09	2 400	Бухгалтерская справка-расчет
Отражена себестоимость выполненных работ (без учета других расходов)	90/2	20	10 000	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено постоянное налоговое обязательство (10 000 руб. x 24%)	99	68	2 400	Бухгалтерская справка-расчет
По окончании 10 месяцев с момента получения имущества
Имущество возвращено ссудодателю и списано с забалансового учета		001	1 000 000	Акт приемки- передачи имущества

При выборе способа учета имущества, полученного по договору ссуды, выбранный порядок следует закрепить в учетной политике организации.

Налог на прибыль.

Позиция чиновников по вопросу включения в доход экономии на арендной плате изложена в письмах Минфина России, в которых утверждается, что налогоплательщик, получающий по договору ссуды имущество, должен включать в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ) доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом. Определять его размер нужно исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (Письма Минфина России от 06.06.2006 N 03-03-04/4/100, от 19.04.2006 N 03-03-04/1/359, от 17.02.2006 N 03-03-04/1/125).

Аналогичная позиция изложена в п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98. Она основана также на том, что по договору безвозмездного пользования ссудодатель передает ссудополучателю имущественные права, а размер дохода должен рассчитываться исходя из рыночных цен, определенных по правилам ст. 40 НК РФ.

Противоположная точка зрения содержится в Постановлениях ФАС Центрального округа от 02.09.2004 N А64-660/04-16, Московского округа от 17.02.2006 N КА-А40/13265-05, Северо-Западного округа от 07.03.2006 N А56-42032/04.

В процессе эксплуатации ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии и нести все расходы на ее содержание. Такие затраты налогоплательщик может учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ, как расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией, ремонтом и техническим обслуживанием основных средств и иного имущества, при условии соблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ (Письма Минфина России от 25.07.2006 N 03-11-05/187, УМНС России по г. Москве от 31.03.2004 N 26-12/22143, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.10.2004 N А43-12307/2004-35-128).

Имущество, полученное по договору ссуды, не признается у ссудополучателя амортизируемым, так как не принадлежит ему на праве собственности. Поэтому амортизация по этому имуществу ссудополучателем не начисляется.

Налог на имущество.

Имущество на балансе ссудополучателя не учитывается. Поэтому в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ ссудополучатель не должен уплачивать налог на имущество (Письмо Минфина России от 15.05.2006 N 03-06-01-04/101, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.05.2006 N А11-7933/2005-К2-25/358).

Blog

Л. Г. Кисурина концессионное соглашение

Содержание