Развитие налогового учета в кредитных организациях

Специальность 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика»

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени

кандидата экономических наук

Пермь 2006

Работа выполнена на кафедре учета, аудита и экономического анализа ГОУВПО «Пермский государственный университет»

Научный руководитель:	доктор экономических наук, профессор Шешукова Татьяна Георгиевна
Официальные оппоненты:	доктор экономических наук, профессор Малыхина Альбина Ивановна кандидат экономических наук, доцент Рыбалко Ольга Александровна
Ведущая организация:	Оренбургский государственный университет

Защита состоится «13» ноября 2006 г. в 14 часов на заседании диссертационного совета ДМ 212.189.07 при ГОУ ВПО «Пермский государственный университет» по адресу: 614990, г. Пермь, ул. Букирева, 15, ПГУ, зал заседаний Ученого совета.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Пермского государственного университета.

Автореферат разослан «10» октября 2006 г.

Ученый секретарь диссертационного совета, доктор физико-математических наук, доцент

П.М. Симонов

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Активное вхождение российских предприятий в рыночные отношения во многом предопределяет цели и задачи российской системы учета, предъявляет новые требования к его функциям. Важнейшей из множества нерешенных проблем российской системы учета в кредитных организациях является неурегулированность отношений между системами бухгалтерского и налогового учета при исчислении налога на прибыль.

Налог на прибыль - это один из наиболее крупных уплачиваемых кредитными организациями налогов (удельный вес в некоторых банках составляет 70% общей суммы всех налогов и сборов). Его расчет требует построения целостной системы учета, нормативное регулирование которой, в связи со спецификой деятельности кредитной организации, практически отсутствует.

Принятая в России в конце прошлого века концепция бухгалтерского учета в кредитных организациях отличается от системы налогового учета, которую формирует Федеральная налоговая служба РФ при Министерстве Финансов РФ. Последняя, руководствуясь собственным пониманием фактов финансовой и хозяйственной деятельности, а также заимствованием некоторых подходов и понятий из зарубежной практики, создает предпосылки для возникновения методологических разночтений и практических трудностей при функционировании двух систем учета. Это приводит не только к разрыву информационных потоков для системы бухгалтерского и налогового учета и увеличению информационно-аналитических массивов кредитных организаций, но и удорожанию процесса сбора, обработки и хранения информации.

Для преодоления негативных последствий, обусловленных параллельным ведением двух систем учета при исчислении налога на прибыль, необходимо исследовать и совершенствовать новое направление в развитии учетной науки – налоговый учет в единстве с бухгалтерским учетом.

Все это определяет актуальность исследования проблемы ведения налогового учета в кредитной организации и совершенствования его взаимодействий с системой бухгалтерского учета в современных условиях.

Степень разработанности проблемы. На сегодняшний день проблематика взаимодействия бухгалтерского и налогового учета в банковской сфере остается малоизученной. Исследования в основном направлены на совершенствование отдельно каждой из рассматриваемых систем (работы А. С. Бакаева, А. И. Вагапова, А. И. Иванеева, Н. Н. Илышевой, А. И. Малыхиной, Ж. Н. Морозовой, С. Д Шаталова, Т. Г. Шешуковой и т.д.) и оптимизацию взаимодействия систем бухгалтерского и налогового учета на промышленных предприятиях в России (труды А. В. Авдеева, В. Р. Берника, А. В. Брызгалина, Э. К. Гильде, В. И. Ткача, Н. Н. Шишкоедовой, Б.Г. Юдина и др.) и за рубежом (Ж. Ришар, Э. Райс, Б. Нидлз и др.). Отсутствие теоретических и научно обоснованных рекомендаций по согласованности взаимодействия этих двух систем учета в кредитных организациях требует глубокого исследования данной проблемы, предопределяет необходимость совершенствования методологии ведения налогового учета в современной банковской системе России. Именно данное обстоятельство обусловило выбор темы и постановку цели работы.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является разработка концепции совершенствования системы налогового учета по налогу на прибыль в кредитных организациях на основе интеграции и анализа рассматриваемых систем налогового и бухгалтерского учета и определяющих их факторов с учетом использования современных программных продуктов.

В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи исследования:

- дать уточнение существующей концепции налогового учета в Российской Федерации в банках;

- определить и классифицировать основные факторы возникновения конфликтных ситуаций между системами бухгалтерского и налогового учета в учетной работе коммерческих банков;

- выявить особенности ведения налогового учета по налогу на прибыль в кредитных организациях Российской Федерации;

- наметить основные направления совершенствования налогового учета в кредитной организации;

- разработать комплекс мер по совершенствованию налогового учета с помощью современных программных продуктов и указать основные этапы и направления автоматизации бизнес-процесса налогового учета.

Объектом исследования является система налогового учета по налогу на прибыль в коммерческих банках Российской Федерации.

Предметом диссертационного исследования является совокупность теоретико-методологических и организационно-методических аспектов организации налогового учета по налогу на прибыль в кредитных организациях и его взаимосвязи с системой бухгалтерского учета.

Методология и методы исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили труды ведущих отечественных и зарубежных специалистов, законодательные и правовые акты Российской Федерации, отечественные и международные стандарты, методические указания и инструкции, методические и справочные материалы, материалы научно-практических конференций и методических семинаров.

В процессе написания диссертации, сбора и обработки информации использовались такие общенаучные методы познания, как системность и комплексность, анализ и синтез, сравнение, формализация и моделирование, исторический и логический подходы к получению доказательств и аргументации новых положений диссертации.

Тема и содержание диссертации относятся к области исследования научной специальности 08.00.12 – «Бухгалтерский учет, статистика» (раздел 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ», подраздел 1.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», подраздел 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных» Паспорта номенклатуры специальностей ВАК).

Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке концептуальных подходов и методических положений по развитию и организации учетной работы кредитной организации в сфере налогового учета по налогу на прибыль на основе интеграции систем бухгалтерского и налогового учета.

Научная новизна диссертации отражена в следующих наиболее существенных результатах, полученных лично автором и выносимых на защиту:

1. Дано уточнение существующей концепции налогового учета в коммерческих банках Российской Федерации, которое, дополняя понятие налогового учета, определяет понятие системы налогового учета, а также синхронно отражает сущность, направленность, роль и место налогового учета в общей системе учета; указаны и сформулированы цели, задачи, функции и принципы ведения налогового учета в кредитной организации, позволяющие сделать вывод о его самостоятельности и независимости от системы бухгалтерского учета.

2. Выявлены и классифицированы основные факторы возникновения конфликтных ситуаций между системами бухгалтерского и налогового учета в работе коммерческого банка, обусловленные отсутствием между ними учетной связки и взаимодействия двух институтов страны: Министерства Финансов РФ и Центрального банка РФ, связанного с разработкой методологической и нормативной базы учета налоговых требований и обязательств кредитной организации.

3. В ходе научного исследования рассмотрены и систематизированы участки ведения налогового учета в кредитной организации, позволяющие своевременно отражать операции, связанные с признанием расходов (по депозитным операциям, рекламе, добровольному и обязательному страхованию сотрудников и имущества банка, содержанию банковского оборудования и инвентаря и т.д.) и доходов (подлежащих уплате на основании решения суда, полученных при кредитовании клиентов и сотрудников банка и т.д.); разработаны новый перечень регистров налогового учета для кредитных организаций и методика их заполнения, позволяющие с учетом особенностей операций в коммерческом банке произвести расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и выявить расхождения с бухгалтерским учетом.

4. Выявлены основные направления совершенствования налогового учета в кредитной организации, позволяющие установить взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета на основе их интеграции и определить необходимость разработки совместного аналитического учета, типизации и унификации учетных форм, внесения изменений в организационную структуру банка в условиях автоматизации ведения налогового учета.

5. Намечены пути совершенствования системы налогового учета с помощью современных программных продуктов: определены основные этапы и направления автоматизации бизнес-процесса «Налоговый учет» и предложен алгоритм автоматизации регистров налогового учета, разработанных в ходе научного исследования с целью снижения материальных и трудовых затрат по его ведению, ликвидации информационных разрывов, минимизации налоговых рисков и повышения управляемости данного процесса.

Практическая значимость работы. Разработанные и предложенные в диссертации способы построения и ведения налогового учета в коммерческих банках позволят уменьшить налоговые риски в кредитных организациях, связанные с предъявлением налоговыми органами штрафных санкций, рационализировать организацию учетной работы в этих системах и удовлетворить интересы всех групп пользователей в получении информации о финансово-хозяйственной деятельности кредитной организации. Теоретические подходы и методологические разработки, представленные в работе, могут служить базовой информационной основой для деятельности работников банков, осуществляющих ведение налогового учета по налогу на прибыль. Результаты проведенного в работе исследования могут быть полезны методологическим отделам Главного управления Центрального банка России и Федеральной налоговой службе при Министерстве Финансов РФ при разработке законодательной и нормативной базы.

Апробация работы. Основные положения диссертационного исследования обсуждались и получили одобрение на научных сессиях и научно-практических конференциях, проводимых в Пермском государственном университете им. А.М. Горького в 2002-2006 гг.; конференции специалистов Западно-Уральского банка Сбербанка России в 2003 г., посвященной проблемам функционирования банковского сектора. Предложенные в диссертации методологические подходы, модели и рекомендации по построению и ведению налогового учета нашли практическое применение в финансово-хозяйственной деятельности Западно-Уральского банка Сбербанка России и коммерческих банках «Пермь» и «Уралвнешторгбанк». На основе этих положений проводится автоматизация функциональной подсистемы «Налоговый учет» с созданием отдельной бизнес - операции в программном продукте «БИК IB System Object», разработанной и сопровождаемой компанией ЗАО «Центр финансовых технологий».

Публикации. По теме диссертации опубликованы 7 печатных работ общим объемом 2.6 п.л., в том числе одна публикация по списку ВАК РФ (Финансы и кредит: М. 2006. №26. Сентябрь – 0,7 п.л.).

Объем и структура диссертации. Работа изложена на 180 страницах машинописного текста, состоит из введения, трех глав, заключения и приложений, иллюстрирована 17 таблицами и 10 рисунками. Библиографический список содержит 189 наименований литературных и законодательных источников.

Во введении раскрывается актуальность исследования, сформулирована научная новизна, приведены цели и задачи исследования, перечислены наиболее существенные результаты.

В первой главе «Современные системы учета в России: бухгалтерская и налоговая» рассмотрены причины возникновения налогового учета, раскрыта его концепция и показаны взаимосвязь и противоречия с системой бухгалтерского учета.

Во второй главе «Особенности налогового учета налога на прибыль в кредитных организациях РФ» рассмотрены наиболее сложные и трудоемкие участки ведения налогового учета в кредитной организации, даны практические рекомендации по своевременному отражению в них операций, связанных с признанием того или иного вида дохода/расхода и предложены практические пути ведения налогового учета в кредитной организации и приведена система регистров налогового учета (РНУ) с методикой их заполнения.

В третьей главе «Пути развития и совершенствование налогового учета в кредитных организациях» нами предложена двухэтапная модель оптимизации системы налогового учета в кредитных организациях посредствам интеграции налогового и бухгалтерского учета и автоматизации процесса налогового учета в коммерческих банках.

В заключение работы приведены основные выводы, оценено практическое значение и даны предложения по дальнейшему развитию налогового учета в кредитных организациях.

ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ,

ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Дано уточнение существующей концепции налогового учета в коммерческих банках Российской Федерации, которое, дополняя понятие налогового учета, определяет понятие системы налогового учета, а также синхронно отражает сущность, направленность, роль и место налогового учета в общей системе учета; указаны и сформулированы цели, задачи, функции и принципы ведения налогового учета в кредитной организации, позволяющие сделать вывод о его самостоятельности и независимости от системы бухгалтерского учета.

Процесс рассмотрения причин возникновения налогового учета в системе финансовых отношений России показывает, что данный вид учета – это сложный синтез бухгалтерского учета и налогообложения, которые существовали в 1995-2001 гг. Законодательное признание данный вид учета получил только с введением 25 главы второй части Налогового Кодекса РФ. В настоящее время налоговый учет налога на прибыль является самостоятельным видом учета.

Налоговый учет можно определить как сознательно и искусственно созданную систему сбора, регистрации и обработки хозяйственной и финансовой информации, необходимой для правильного и своевременного исчисления налоговых обязательств налогоплательщика.

При этом само понятие системы учета одинаково для налогового и бухгалтерского учета. Система учета – это множество элементов, находящихся в непосредственных отношениях и связях друг с другом, совокупность принципов и способов, образующих определенную целостность (единство) учета (бухгалтерского или налогового).

Исходя из данного нами определения налогового учета и системы учета можно сделать вывод, что система налогового учета – это сознательно и искусственно созданная система сбора, регистрации и обработки хозяйственной и финансовой информации, включающая в себя множество элементов налогового учета, совокупность принципов и способов его ведения, образующих определенную его целостность.

Налоговый учет имеет свой объект, субъект, предмет, свои принципы. Субъектом налогового учета являются налогоплательщики: кредитные организации.

Предметом налогового учета в обобщенном виде выступает банковская и небанковская деятельность кредитной организации, в результате которой у налогоплательщика возникают обязательства по исчислению и уплате (удержанию) налога (налога на прибыль), т. е. объекты налогообложения.

Для выполнения функций налогового учета налоговое законодательство определило специальные приемы и способы, которые в своей совокупности образуют взаимосвязанную методологию налогового учета как такового. В чистом виде налоговый учет применяется достаточно редко, в то время как методология налогового учета практически везде основана на бухгалтерском учете.

Сравнительная характеристика систем бухгалтерского учета, налогового учета и налогообложения позволяет сделать вывод, что система налогового учета состоит из элементов как системы бухгалтерского учета, так и налогообложения (первичных документов, доходов, расходов и т.д.), т.е. то, что принято называть налоговым учетом, представляет собой совокупность традиционных методов бухгалтерского учета и специальных правил (в том числе и специальных учетных регистров), которые предусмотрены налоговым законодательством.

Из этого следует вывод, что налоговый учет образуется на стыке систем бухгалтерского учета и налогообложения (схематично отображено на рис. 1).

Сбор, обработка и регистрации первичной информации с дальнейшим отражением в регистрах бухгалтерского учета коммерческого банка

Сбор, обработка и регистрация учетной информации, необходимой для своевременного исчисления налога на прибыль кредитной организацией

Исчисления и уплаты налога на прибыль

Рис.1. Место налогового учета в системе взаимодействий бухгалтерского учета и налогообложения

Налоговый учет, образуемый на стыке противоречий систем бухгалтерского учета и налогообложения, служит промежуточным звеном между рассматриваемыми системами, где происходят сбор и обработка информации, необходимой для правильного исчисления налоговых обязательств. При этом оптимальная модель сосуществования систем бухгалтерского и налогового учета может быть достигнута после интеграции и гармонизации объектов учета и налогообложения.

2. Выявлены и классифицированы основные факторы возникновения конфликтных ситуаций между системами бухгалтерского и налогового учета в работе коммерческого банка, обусловленные отсутствием между ними учетной связки и взаимодействия двух институтов страны: Министерства Финансов РФ и Центрального банка РФ, связанного с разработкой методологической и нормативной базы учета налоговых требований и обязательств кредитной организации.

Проблема взаимодействия бухгалтерского учета и налогообложения является актуальной во всех странах мира и всюду решается по-разному: создание двух самостоятельных систем учета (финансового и налогового) – «Англосаксонская модель учета» и подчинение правил бухгалтерского учета правилам налогообложения - «Континентальная модель учета».

Осуществив сравнительную характеристику бухгалтерского и налогового учета по следующим основополагающим признакам: определение, цель, задачи, функции, принципы, субъекты, объекты, пользователи, законодательное и нормативное регулирование, права и обязанности, заложенные в систему, можно сделать вывод, что сфера взаимодействия указанных систем в кредитных организациях достаточно ограничена, но на практике она значительно шире, что обуславливает возникновение противоречий.

В связи с обособлением налогового учета в отдельный вид учета и законодательным его признанием, система бухгалтерского учета утрачивает свою теоретико-методологическую и научно-профессиональную самостоятельность, что приводит к снижению ее роли в информационном обеспечении управления.

Изучив взаимосвязи и противоречия налогового и бухгалтерского учета, мы приходим к выводу, что основными причинами возникновения конфликтных ситуаций между системами бухгалтерского и налогового учета в кредитных организациях являются следующие:

1) искажение терминов и понятий, использующихся в бухгалтерском и налоговом учете;

2) снижение роли бухгалтерской информации для налоговых органов;

3) отсутствие учетной связки при отражении требований и обязательств по налогу на прибыль перед бюджетом на счетах бухгалтерского учета. Для предприятий, в отличие от кредитных организаций, Министерство Финансов РФ разработало ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», согласно которому имеется возможность отражения на бухгалтерских счетах налоговых активов и пассивов;

4) несогласованность ведущих специалистов страны в отношении роли и места налогового учета в общей системе учета страны, в том числе в банковском секторе экономики.

Данные причины возникновения конфликтных ситуаций не являются неразрешимыми. На наш взгляд, с учетом значимости системы бухгалтерского и налогового учета на современном этапе развития экономических отношений необходимо направить все усилия на их сближение, поиск взаимосвязей и снижение противоречий между ними. Это можно достичь путем грамотной и совместной работы двух институтов страны: Министерства Финансов РФ и Центрального банка РФ.

3. В ходе научного исследования рассмотрены и систематизированы участки ведения налогового учета в кредитной организации, позволяющие своевременно отражать операции, связанные с признанием расходов (по депозитным операциям, рекламе, добровольному и обязательному страхованию сотрудников и имущества банка, содержанию банковского оборудования и инвентаря и т.д.) и доходов (подлежащих уплате на основании решения суда, полученных при кредитовании клиентов и сотрудников банка и т.д.); разработаны новый перечень регистров налогового учета для кредитных организаций и методика их заполнения, позволяющие с учетом особенностей операций в коммерческом банке произвести расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и выявить расхождения с бухгалтерским учетом.

Официально налоговый учет в банковской системе был сформирован после принятия 25 главы Налогового Кодекса РФ. После утверждения данного нормативного акта перед кредитными организациями встал вопрос: как организовать ведение налогового учета, какими воспользоваться методологическими принципами и, главное, как на практике построить систему «регистров налогового учета», которая отвечала бы требованиям законодательства, не усложняя при этом работу учетных подразделений кредитных организаций.

Для решения этой проблемы в кредитных организациях мы предлагаем разделить налоговый учет доходов, расходов и имущества банка на 3 крупных участка исходя из их специфики и значимости. Каждый участок включает в себя отдельные сегменты учета (рис. 2)

Система налогового учета в кредитной организации
Налоговый учет внеоборотных средств	Налоговый учет кредитных и депозитных операций	Налоговый учет хозяйственных и расчетно-кассовых операций

Характеристика участков (сегментов) ведения налогового учета
1. Общность ведения налогового учета в банке с промышленным предприятием
Не имеет существенных отличий от налогового учета промышленных предприятий	Является специфическим видом налогового учета в кредитной организации	Имеет общие черты с налоговым учетом на промышленных предприятиях
2. Отношение к бизнес – направлениям (операции, приносящие доход или формирующие ресурсную базу)
Не является бизнес-направлением деятельности кредитной организации	Является бизнес-направлением деятельности кредитной организации	Является в части РКО
3. Способность учетного подразделения самостоятельного ведения налогового учета
Ведется самостоятельно службами учета	Ведется совместно с подразделениями кредитования и привлечения ресурсов	Ведется самостоятельно, кроме РКО (совместно с операционным управлением)
4. Способность одновременного отражения операций в налоговом и бухгалтерском учете
существует	отсутствует	существует
5. Доступность к информационному потоку для своевременного отражения в налоговом учете.
Полная	Не полная	Полная

Рис. 2. Система построения и ведения налогового учета в кредитной организации

Для каждого участка нами разработаны регистры налогового учета с методикой их заполнения, позволяющие с учетом особенностей операций в коммерческом банке своевременно произвести расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и выявить расхождения с бухгалтерским учетом.

При формировании и разработке налогового учета внеоборотных активов в кредитных организациях возникли значительные проблемы, связанные с ведением налогового учета амортизации основных средств. В диссертации предлагается система налогового учета внеоборотных активов, которая позволяет организовать бухгалтерский учет данных активов в кредитных организациях по налоговым правилам как для налоговых, так и бухгалтерский целей. Для получения показателей финансового учета используются система субсчетов и специальные расчеты, позволяющие обеспечить контроль за финансовыми показателями кредитной организации (амортизационные расходы и прибыль).

В части налогового учета банковских операций в кредитных организациях мы рассмотрели налоговый учет кредитных и депозитных операции.

Кредитные организации, стремясь максимизировать свои доходы, выдают клиенту кредит по ставке, близкой или равной ставке, при который долговые обязательства клиента можно полностью отнести к расходам, уменьшающим его налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Остальные суммы банк «добирает» в виде различных плат и комиссий, нормирование которых Налоговый Кодекс РФ не предусматривает. Учет плат и комиссий по операциям кредитования в бухгалтерском учете осуществляется кассовым методом, в налоговом – методом начисления. В соответствии со ст. 331 НК РФ кредитные организации вынуждены начислять данные комиссии на последний день отчетного (налогового) периода, независимо от того, были ли они получены от клиента или нет. Для построения и организации данной работы в коммерческих банках нами предлагается вести специальный регистр налогового учета (далее РНУ), в котором отражение вышеуказанных комиссий производится методом начисления в два этапа:

1) с начала календарного месяца по день фактической уплаты (т.е. с 1 числа месяца по день, когда клиент внес сумму платы, исходя из условий договора)

2)со дня, следующего после уплаты комиссии по последнее число календарного месяца.

При кредитовании физических и юридических лиц многие коммерческие банки применяют «льготное кредитование». Суть данного кредитования заключается в выдаче кредита под пониженную или нулевую процентную ставку. Начисление процентов в бухгалтерском учете по данным видам кредитов идентично начислению процентов по обычным операциям кредитования. В налоговом учете при кредитовании физических лиц на льготных условиях необходимо в соответствии со ст. 40 НК РФ производить доначисление процентов и рассчитывать сумму с целью увеличения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по следующему алгоритму: «общая (базовая) процентная ставка» - «общая (базовая) процентная ставка» * 20%, т.е. менее «предельной процентной ставки». «Общая (базовая) процентная ставка» - это рыночная ставка, под которую банк кредитует население РФ.

Налоговый учет штрафов, пеней и неустоек по кредитным операциям в банках должен быть организован в соответствии с требованиями п.4 ст.271 и п.3 ст.250 НК РФ. Датой получения указанных доходов на основании пп.4 п.4 ст. 271 НК РФ считается дата признания санкций должником либо дата вступления в законную силу решения суда. В соответствии со ст.180 Арбитражно-процессуального Кодекса РФ решение арбитражного суда первой инстанции вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции. При добровольной уплате штрафных санкций должником начисление дохода в налоговом учете совпадает с фактическим получением дохода в бухгалтерском учете.

Для своевременного отражения данных доходов в кредитных организациях нами предлагается вести специальный регистр налогового учета (рис. 3):

№	Документ (договор), по которому возникли штрафные санкции		Дата операции (дата вступления в законную силу и т.д.)	Основание для отражения штрафных и (или) иных санкций, сумм возмещения убытков или ущерба		Сумма начисленных штрафных и (или) иных санкций, сумм возмещения убытков или ущерба	Сумма фактически полученных (уплаченных) штрафных и (или) иных санкций, сумм возмещения убытков или ущерба	Суммовые разницы
№	номер	дата	Дата операции (дата вступления в законную силу и т.д.)	номер	дата	руб.	руб.	руб.
1	2	3	4	5	6	7	8	9

Всего

Рис. 3. РНУ доходов (расходов) в виде признанных должником или подлежащих уплате на основании решения суда штрафных и иных санкций

Налоговый учет депозитных операций в кредитных организациях идентичен бухгалтерскому учету данных операций. Начисленная сумма расхода по процентам в бухгалтерском учете ежедневно отражается на счетах 70202 и 70203 «Проценты по привлеченным средствам» в момент фактической выплаты данных процентов (в момент причисления во вклад), а также ежеквартально (в последний день квартала) при капитализации процентов по вкладам и депозитам, подлежащим уплате клиентам кредитной организации, на счете 47426 «Обязательства по уплате процентов», 47411 «Начисленные проценты», 52405 «Обязательства по выпущенным ценным бумагам к исполнению», 52501 «Обязательства по сертификатам» и 52502 «Предстоящие выплаты по процентам по простым процентным векселям» и т.д. В результате сложения балансовых остатков данных счетов на отчетную дату, уменьшенных на сумму входящих остатков на начало налогового периода, будет получена сумм расхода по депозитным операциям, которую следует отразить в регистре налогового учета за отчетный (налоговый) период. Для упрощения ведения налогового учета депозитных операций в кредитных организациях целесообразно вести два регистра налогового учета:

- регистр налогового учета «Расходы», в котором отражаются все произведенные по итогу каждого отчетного периода расходы, дата признания которых в налоговом учете совпадает с датой их отражения в бухгалтерском учете, учитываемые на балансовом счете 70202 «Расходы»,

- регистр налогового учета «Обязательства банка», в котором отражаются расходы в виде обязательств кредитной организации, возникшие в отчетном периоде, но не отраженные на балансовом счете 70202 «Расходы».

Налоговый учет хозяйственных операций в кредитных организациях во многом схож с налоговым учетом на предприятиях, но имеет ряд отличий.

Одно из главных отличий заключается в различие методов ведения налогового и бухгалтерского учета. В соответствии с Положением Банка России № 205-П от 05.12.2002 «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» бухгалтерский учет в кредитных организациях ведется кассовым методом, а налоговый учет в соответствии с главой 25 НК РФ - методом начисления. В связи с этим возникают трудности в грамотной организации налогового и бухгалтерского учета в подразделениях кредитной организации, использующих одни и те же первичные документы. Порядок учета, хранения и сшива документов регламентируются нормативными документами Банка России. Налоговый кодекс не регламентирует порядок учета и хранения первичных документов, а определяет только их обязательное наличие (ст. 252 НК РФ). Для соблюдения требований налогового и бухгалтерского законодательства в кредитной организации выстраивают многоуровневую систему документооборота, наделяя при этом учетные подразделения, выполняющие функции по ведению налогового учета, следующими полномочиями:

- регистрация первичных документов (договоров, актов выполненных работ, счетов на оплату и т.д.),

- визирование первичных документов с целью оптимального распределения доходов и расходов, учитываемых для целей налогообложения, между отчетными и налоговыми периодами,

-методологическое и практическое оформление первичных документов с целью оптимальной группировки расходов, учитываемых для целей налогообложения по налогу на прибыль.

Система налогового учета в Российской Федерации построена на основе непосредственной информации из первичной документации. От оформления первичного документа и его содержания зависят:

учет операции для целей налогообложения;
отношение к нормируемой или ненормируемой группе расходов;
сумма налога на прибыль.

Налоговый учет расчетно-кассовых операций характерен только для кредитных организаций и является достаточно специфичным. Расчетно-кассовое обслуживание относится к банковской деятельности, к которому предъявляются очень высокие требования со стороны Банка России и других государственных органов с целью контроля за расчетной системой Российской Федерации и со стороны клиентов с целью упрощения и ускорения проведения наличных и безналичных операций. Налоговый учет расчетно-кассовых операций в кредитных организациях регулируется ст. 331 «Особенности ведения налогового учета доходов и расходов банков» НК РФ. В аналогичном порядке налогоплательщик ведет учет по доходам, полученным за расчетно-кассовое обслуживание клиентов, корреспондентским отношениям и другим аналогичным операциям. Согласно ст. 328 НК РФ, если договором по вышеназванным услугам не предусмотрена оплата по каждой конкретной операции, доходы/расходы по расчетно-кассовому обслуживанию начисляются на последний день отчетного периода независимо от условий оплаты, предусмотренных договором.

В целях сокращения трудоемкости ведения РНУ по доходам/расходам от операций по корреспондентским отношениям, открытию счетов в других банках, по доходам, связанным с осуществлением операций по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов и другим аналогичным операциям, целесообразно предъявлять клиентам банка требования по уплате комиссионных сборов на последний день отчетного периода. В этом случае кредитным организациям целесообразно заключать договора таким образом, чтобы обязанность клиента оплатить полученные услуги за расчетно-кассовое обслуживание возникала в последний календарный день месяца. Для упрощения ведения налогового учета расчетно-кассовых операций в кредитных организациях в договоре может быть предусмотрено безакцептное списание с расчетного счета клиента за оказанные услуги в последний календарный день месяца.

4. Выявлены основные направления совершенствования налогового учета в кредитной организации, позволяющие установить взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета на основе их интеграции и определить необходимость разработки совместного аналитического учета, типизации и унификации учетных форм, внесения изменений в организационную структуру банка в условиях автоматизации ведения налогового учета.

В настоящее время налоговый учет относится к бизнес - процессам управления в коммерческом банке. Однако не сам бизнес - процесс, а способы и пути его реализации определяют успех любой кредитной организации.

На основании проведенного исследования технологии ведения налогового учета мы предлагаем следующую схему совершенствования (оптимизации) налогового учета в кредитных организациях.

Совершенствование (оптимизацию) налогового учета в кредитных организациях необходимо осуществлять двумя способами:

посредством интеграции налогового и бухгалтерского учета,
путем автоматизации процесса налогового учета в коммерческих банках.

Интеграция налогового и бухгалтерского учета должна представлять собой сближение двух данных систем учета как на уровне государства (макроуровне), так и на уровне кредитной организации (микроуровне).

Построение оптимальной модели взаимодействий бухгалтерского и налогового учета требует системности в процессе накопления и обобщения данных о налоговых обязательствах в учете, а также их отражения в отчетности. Ее основу должна составлять схема отражения на счетах бухгалтерского учета, которая бы, с одной стороны, не нарушала целостности учета, а с другой, - приводила к системному формированию информации, нужной для исчисления налога на прибыль. Это позволит, по нашему мнению, реализовать одну из основных целей бухгалтерской отчетности - обеспечение всех групп заинтересованных пользователей данными, достаточными для дальнейшей обработки и интерпретации в интересах и целях каждой из групп.

Оптимизация функционирования и дальнейшего развития бухгалтерского и налогового учета (налогообложения), совершенствование взаимодействий между ними во многом будут определяться:

- значимостью и темпами работ по совершенствованию понятийного аппарата вышеуказанных систем,

- гармонизацией применяемых системами терминов и определений, что обеспечит согласование объектов учета и налогообложения, ликвидацию противоречий, возникающих между бухгалтерским учетом и налогообложением. Гармонизация объектов учета предусматривает не только обеспечение единства понимания и трактовки применяемых общих положений, но и достижение их согласования, улаживание разногласий. Достижение этих условий позволит приступить к объединению двух систем учета и получению в процессе симбиоза «объединенного учета», удовлетворяющего в необходимой информации всех пользователей.

Построение модели взаимодействий бухгалтерского учета и налогообложения требует системности в процессе накопления и обобщения данных о доходах, расходах и налоговых обязательствах в учете, а также их представление в отчетности. В ее основе должна быть схема отражения на счетах бухгалтерского учета, которая бы, с одной стороны, не нарушала целостности учета и не искажала реальных результатов деятельности банка, а с другой - приводила к системному формированию информации, обеспечивающей задачи налогового учета и налогообложения на уровне государства.

Интеграция налогового и бухгалтерского учета в рамках кредитной организации должна осуществляться по следующим направлениям совершенствования взаимодействия систем бухгалтерского и налогового учета в кредитных организациях:

1) в бухгалтерском учете необходимо организовать аналитический учет, способный отражать не только состояние расчетов с бюджетом по налогу на прибыль, но и быть источником информации для налогового учета по налогу на прибыль. Для обобщения информации о расчетах с бюджетом по налогу на прибыль используется счет 705 «Расчеты по налогу на прибыль», на котором ведется аналитический учет налога на прибыль, подлежащий уплате в бюджет по различным его уровням. В настоящее время бухгалтерский учет в кредитных организациях способен дать необходимую информацию для налогового учета имущества, кредитных и депозитных, хозяйственных и внутрибанковских операций. В аналитическом учете данных участков возможно использование отдельных правил и способов ведения налогового учета: момент осуществления данной операции (признания дохода/расхода), порядок и способ начисления амортизации, стоимостная оценка и т.д. Для этого кредитной организации необходимо разработать и утвердить схожие рабочие планы аналитических счетов для бухгалтерского и налогового учета. Например, в бухгалтерском учете можно открыть символа 5 или 6 порядка с их делением на учитываемые и неучитываемые для целей налогообложения по налогу на прибыль и произвести их привязку к аналитическим счетам налогового учета;

2) осуществить типизацию и унификацию учетных форм документов в налоговом учете. В исследовании разработаны и приведены формы регистров налогового учета, в которых наряду с данными налогового учета отражаются данные бухгалтерского учета, при этом в них отчетливо видны все разницы, вытекающие из-за различных принципов признания момента совершения операции;

3) разработать регламентные документы как методологического, так и практического характера по ведению налогового учета и работе с налоговыми органами. Необходимо своевременно и грамотно вести учетную политику для целей налогового учета, которая должна как можно полнее копировать учетную политику для целей бухгалтерского учета (в соответствии с требованиями 25 главы НК РФ): использование общих методов и способов отражения операций; порядка признания доходов и расходов, списания материальных ценностей, начисления и списания резервов и т.д.;

4) определить сферу ответственности участников процесса ведения налогового учета между всеми службами и подразделениями кредитной организации. Выявить, какое подразделение является источником информации, необходимой для ведения налогового учета, в каком виде и в какие сроки оно должно передавать необходимую информацию. Организация и построение документооборота должны удовлетворять не только все учетные подразделения, но и службы контроля и анализа. Этот этап является практическим и должен рассматриваться в контексте «первичные документы – общая регистрация – обработка и хранение информации – информация и отчеты для учетного подразделения, осуществляющего ведение налогового учета». От степени грамотного разделения сфер ответственности участков ведения налогового учета будут зависеть своевременность и правильность заполнения регистров налогового учета;

5) произвести необходимые изменения в организационной структуре и кадровой политике кредитной организации.

Подведя итог процесса интеграции, можно сделать вывод, что весь этот процесс должен быть выражен в горизонтали: «понятийный аппарат – принципы и способы ведения учета – первичные документы (документооборот) – система сбора, обработки и хранения информации – информация для различных групп пользователей».

Второй способ совершенствования налогового учета заключается в автоматизации бизнес - процесса налогового учета в коммерческих банках.

Основная цель внедрения автоматизированного ведения налогового учета - это повышение управляемости всей системы учета и, как следствие, конкурентоспособности кредитной организации за счет качества и оперативности принятия управленческих решений, что, в свою очередь, возможно за счет повышения качества, оперативности и достоверности учетной информации.

Вторая цель, которая позволяет достичь автоматизация налогового учета, – это снижение материальных и трудовых издержек, увеличение производительности труда благодаря тому, что программные продукты автоматизируют рутинные операции налогового учета, включая операции учета, контроля и налогового планирования.

Рассмотрим более подробно роль автоматизации бизнес - процесса налогового учета с помощью современных программных продуктов и информационных технологий (далее ППиИТ).

Первое – современные ППиИТ, используемые при автоматизации налогового учета, позволяют интегрировать различную узкоспециальную информацию из разных отделов, провести ее консолидацию и представить полную картину о текущем состоянии налоговых обязательств перед бюджетом руководству кредитной организации, которое на ее основе может принять более эффективное и своевременное управленческое решение.

Второе – ППиИТ автоматизируют процессы и рутинные операции, в результате чего появляется возможность уменьшить время процессов, снизить их издержки, уменьшить количество ошибок и повысить качество процессов.

Третье – ППиИТ обеспечивают хранение, оперативную обработку и представление информации в электронном виде, что значительно уменьшает использование бумажных носителей информации. Это в свою очередь приводит к снижению издержек, к повышению скорости и качества процесса, а также к повышению качества принимаемых решений.

Четвертое – ППиИТ дают возможность оперативно отслеживать движение документов, что повышает эффективность контроля и качество управленческих решений.

Пятое – ППиИТ позволяют преодолеть географические проблемы.

Шестое – ППиИТ уменьшают количество шагов процесса, за счет появления возможности объединения разных работ в одну, что приводит к улучшению таких показателей бизнес - процесса налогового учета как время, стоимость и качество.

Седьмое – ППиИТ играют аналитическую и обучающую роль, позволяют принимать более качественные управленческие решения в процессе ведения налогового учета.

5. Намечены пути совершенствования системы налогового учета с помощью современных программных продуктов: определены основные этапы и направления автоматизации бизнес-процесса «Налоговый учет» и предложен алгоритм автоматизации регистров налогового учета, разработанных в ходе научного исследования, с целью снижения материальных и трудовых затрат по его ведению, ликвидации информационных разрывов, минимизации налоговых рисков и повышения управляемости данного процесса.

Кредитные организации при проведении банковских операций более чем на 90% используют автоматизированные средства обработки информации и различные программные продукты. При этом основной акцент делается на автоматизацию основных бизнес - направлений. Налоговый учет не относится к данным направлениям, поэтому ему уделяется меньшее внимание, чем, например, операциям кредитования. С момента официального создания налогового учета и до сегодняшнего дня практически ни в одной кредитной организации не имеется нормального программного продукта, отвечающего всем требованиям законодательства и обеспечивающего единый и универсальный автоматизированный процесс ведения данного вида учета.

Автоматизацию бизнес - процесса налогового учета целесообразно осуществлять в четыре этапа по следующему алгоритму:

1. Разработка технических требований к программному продукту, в котором будет создана подсистема «Налоговый учет». В требованиях необходимо определить следующие положения: на базе каких программных продуктов будет разрабатываться данная подсистема; силами кредитной организации или специализированной консалтинго - инжиниринговой фирмой и т.д. Перед разработкой каких - либо технических и иных требований, обусловленных автоматизацией налогового учета, необходимо произвести оптимизацию бизнес - процессов и организационной структуры банка, связанных с ведением налогового учета;

2. Определение рамок функциональности внедряемой подсистемы, т.е. какие функции и операции будут автоматизированы в налоговом учете кредитной организации. На данном этапе необходимо разработать функциональные требования к внедряемой подсистеме «Налоговый учет».

3. Построение и внедрение подсистемы «Налоговый учет» с одновременной дооптимизацией бизнес - процессов и организационной структуры в кредитной организации. Подсистема «Налоговый Учет» предназначена для оптимизации сбора, обработки и хранения информации, необходимой для составления декларации по налогу на прибыль. Схема последовательной работы с системой для получения результата выглядит следующим образом (рис. 4):

Основные бизнес – направления коммерческого банка в бухгалтерском учете в программных продуктах

Расчетно-кассовое обслуживание

Ценные бумаги

Кредиты

Депозиты

Внутри-хозяйственные операции

Межбанковские и расчетные операции

[1]

Аналитические таблицы

Общие таблицы:

А) Комиссии (процентные и непроцентные), уплаченные/полученные банком,

Б) Штрафы, уплаченные/полученные банком по кредитным, хозяйственным и прочим операциям,

.

.

.

В) Прочие доходы / расходы

Продуктовые таблицы:

А) Таблицы по межбанковским операциям

Б) Таблицы по внутрихозяйственным операциям

В) Таблицы по кредитам и депозитам

Г) Таблицы по расчетно-кассовым операциям

.

.

Д) Конверсионные операции

[2]

Автоматизированное формирование регистров налогового учета

[3]

Автоматизированное формирование налоговой декларации по налогу на прибыль

Рис. 4. Движение учетной информации

Формирование регистров налогового учета осуществляется на основании данных аналитических таблиц, которые используются для обобщения информации, используемой в налоговом учете; данные отчета формируются в системе и выгружаются в формат EXCEL. Их формирование осуществляется с помощью методов, генерируемых на основании определенной пользователем информации в предложенном в работе справочнике.

4. На заключительном этапе подсистема «Налоговый учет» должна автоматически произвести не только выбор значений из итоговых полей сформированных регистров налогового учета, но и их деление в соответствии с классификацией доходов и расходов, изложенной в 25 главе НК РФ (реализация, внереализация, не учитываемые), осуществить расчет налогооблагаемой базы и суммы налога на прибыль. Конечным электронным документом подсистемы должна явиться декларация по налогу на прибыль в форме, утвержденной ФНС РФ.

Автоматизация является одним из важнейших способов совершенствования налогового учета при условии проведения всех процессов интеграции налогового и бухгалтерского учета. Использование предложенной нами автоматизированной подсистемы «Налоговый учет» в современных программных продуктах позволит:

-осуществить оптимизацию и «сближение» двух систем учета в результате использования единой автоматизированной системы ввода, обработки и хранения информации,

-сократить материальные и трудовые затраты по ведению налогового учета в кредитной организации,

- «обобщить» и унифицировать документооборот в кредитной организации,

- сократить (ликвидировать) информационные разрывы,

- ускорить процесс принятия управленческого решения.

В конечном итоге все это является конкурентным преимуществом кредитной организации в современных рыночных условиях.

Основные положения исследования опубликованы в следующих публикациях и работах:

Кустов П.И. К вопросам НДС в кредитных организациях / П.И. Кустов // Экономика и управление: Актуальные проблемы и поиски путей решений: сборник тезисов докладов / ПГУ. Пермь, 2003. С.54-55.
Кустов П.И. Проблема распространения «зарплатных» схем в РФ и пути ее решения / П.И. Кустов // Современный финансовый рынок Российской Федерации: материалы Всероссийской научно-практической конференции / ПГУ. Пермь, 2003. С.132-136.
Кустов П.И. К вопросам НДС в кредитных организациях / П. И. Кустов, В.Г. Порываева, Л.Г. Груздева // Бухгалтерский учет, анализ, аудит, налогообложение и коммерческий расчет: теория и практика: сборник научных трудов / ПГУ. Пермь, 2003. С.75-79.
Кустов П.И. Практика работы кредитных организаций с решениями налоговых органов о приостановлении операций по счетам клиентов/ П.И. Кустов // Бухгалтерский учет, анализ, аудит, налогообложение и коммерческий расчет: теория и практика: сборник научных / ПГУ. Пермь, 2004. С.72-77.
Кустов П.И. Организация и построение работы с налоговыми органами при проведении налоговых проверок / П.И. Кустов, М.Ю. Писманник // Бухгалтерский учет, анализ, аудит, налогообложение и коммерческий расчет: теория и практика: сборник научных трудов / ПГУ. Пермь, 2005. С.55-61.
Кустов П.И. Налоговый учет расходов по рекламе в кредитных организациях / П.И. Кустов, Т.Г. Шешукова // Бухгалтерский учет, анализ, аудит, налогообложение и коммерческий расчет: теория и практика в условиях применения современных информационно коммуникационных технологий: сборник научных трудов / ПГУ. Пермь, 2006. С. 25-31.
Кустов П.И. Налоговый учет доходов, в виде штрафов, пеней и неустоек, возникающих в процессе финансово-хозяйственной деятельности кредитной организации / П.И. Кустов, Т.Г. Шешукова // Финансы и кредит: М. 2006. №26. Сентябрь. С. 12-16.

Автореферат

Подписано в печать 09.10.2006. Формат 60х84/16.

Печать на ризографе. Усл. печ. л. 1,4. Тираж 100 экз. Заказ 397

Типография Пермского университета,

6

14990, г. Пермь, ул. Букирева, 15

Blog

Развитие налогового учета в кредитных организациях

Содержание

На правах рукописи

Кустов Павел Иванович