Юридическая ответственность за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля
| Вид материала | Автореферат |
- Юридическая ответственность несовершеннолетних. Юридическая ответственность, 133.76kb.
- Налоговые органы Порядок осуществления налогового контроля регламентируется главой, 38.07kb.
- Порядок подготовки и обобщения сведений об организации и проведении администрацией, 29.67kb.
- Ответственность за несвоевременное представление налоговой декларации, 140.96kb.
- Действенным способом борьбы государства против правонарушителя выступает юридическая, 104.64kb.
- Дисциплинарная ответственность Дисциплинарная ответственность, 142.86kb.
- Налоговый кодекс украины 2 декабря 2010 года, 10428.43kb.
- Реферат На Тему: «гражданско-правовая ответственность», 498.31kb.
- Правительства Российской Федерации от 05 апреля 2010 г. № 215 Об утверждении Правил, 49.46kb.
- Практика Высшего Арбитражного суда Российской Федерации. Споры с участием граждан-предпринимателей., 845.94kb.
На правах рукописи
НАРУСОВ Михаил Михайлович
ЮРИДИЧЕСКАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НЕПРЕДСТАВЛЕНИЕ СВЕДЕНИЙ, НЕОБХОДИМЫХ ДЛЯ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
Специальность 12.00.14 –
административное право, финансовое право, информационное право
Автореферат
диссертации на соискание ученой степени
кандидата юридических наук
Москва - 2011
Работа выполнена на кафедре финансового права Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Российская академия правосудия»
Научный руководитель: Заслуженный юрист Российской Федерации, доктор юридических наук, профессор
Запольский Сергей Васильевич
Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор
Кузнеченкова Валентина Евгеньевна
кандидат юридических наук, доцент
Иванов Андрей Геннадьевич
Ведущая организация: Российский университет дружбы народов
Защита состоится 15 марта 2011 года в 14 час. 00 мин. на заседании диссертационного совета Д 170.003.02 при ГОУ ВПО «Российская академия правосудия» по адресу: 117418, г. Москва, ул. Новочеремушкинская, д. 69А, ауд. 910.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО «Российская академия правосудия» по адресу: 117418, г. Москва, ул. Новочеремушкинская, д. 69А.
Автореферат разослан « » ________ 2011 г.
Ученый секретарь
диссертационного совета С.П. Ломтев
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы диссертационного исследования обусловлена теоретическими дискуссиями о правовой природе юридической ответственности за совершение налоговых правонарушений в условиях действия норм новейшего законодательства о налогах и сборах и административного законодательства, устанавливающих соответственно режимные характеристики налоговых платежей, порядок осуществления налогового контроля, основания привлечения к различным видам юридической ответственности за налоговые правонарушения.
В последнее время законодателем внесены существенные изменения в нормативные правовые акты, регламентирующие порядок осуществления налогового контроля и меры юридической ответственности за его нарушение.
В редакции ФЗ от 27 июля 2006 г. N 137 установлен порядок производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах (ст. 10. НК РФ), сформулированы общие положения о налоговом контроле (ст. 82. НК РФ), установлен новый порядок (ст. 87 НК РФ) проведения камеральных (ст. 88 НК РФ) и выездных (ст. 89 НК РФ) налоговых проверок.
Значительные изменения внесены в административное законодательство: ФЗ от 22 июня 2007 г. N 116 внесены в КоАП РФ составы ряда административных правонарушений в области налогового контроля: ст. 15.4. «Нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации», ст. 15.5. «Нарушение сроков представления налоговой декларации», ч. 1 ст. 15.6. «Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля».
Эти и иные правовые новации устранили декларативный характер норм об ответственности за совершение налоговых правонарушений, усилили превентивные возможности и обеспечили определенную их взаимосвязь в установлении составов правонарушений и мер юридической ответственности.
Однако регулирование юридической ответственности как нормами налогового, так и административного права обусловило немало неоднозначных подходов к практике их применения и спорных научных вопросов относительно юридической природы налоговых правонарушений, разграничения соответствующих налоговых и административных правоотношений.
Не меньшую актуальность представляет информационный аспект проблемы совершенствования организации и форм проведения государственного контроля в налоговой сфере и, в частности, определение информационно-правового содержания сведений, необходимых для его осуществления.
Нарушение порядка информационно-правового обеспечения налогового контроля путем, в частности, непредставления сведений, необходимых для его осуществления, снижает эффективность формирования и исполнения бюджетов, дестабилизирует нормальное функционирование налоговой системы социально-экономическое развитие государства в целом.
Оптимизация процессов исполнения налоговых обязанностей налогоплательщиками предполагает не только установление порядка осуществления налогового контроля, но и теоретическую разработку содержательных характеристик ключевой понятийной категории – «налоговый контроль» в ее соотношении с рядом таких родовых понятий, как «контроль», «государственный контроль», «государственный финансовый контроль», «финансово-хозяйственный контроль», «бюджетный контроль» и «сведения, необходимые для осуществления налогового контроля». Эти понятийные категории образуют научную основу и определяют особенности нормативного правового регулирования налогового контроля как особого вида контрольной деятельности государства и оснований юридической ответственности за непредставление сведений, необходимых для его осуществления.
В то же время ни НК РФ, ни КоАП РФ не определяют содержательный состав этих сведений, хотя их непредставление квалифицируется законом как правонарушение, что, естественно, актуализирует проблемы определения информационно-правовых основ проведения налогового контроля и установления оснований ответственности за непредставление таких сведений.
Как видно, законодательство в достаточной степени не учитывает значение информационно-правового обеспечения налогового контроля, что, естественно, не способствует укреплению позитивных процессов в системе налогообложения, приводит к нарушениям порядка осуществления налогового контроля, многочисленным судебным спорам по делам данной категории.
Организация налогового контроля на научных принципах предполагает теоретико-прикладное исследование порядка его проведения, оснований и мер юридической ответственности за совершение налоговых правонарушений, повышения качества судебных решений по соответствующим делам.
Более того, проблема научного обеспечения порядка осуществления налогового контроля предполагает ее разработку на концептуальном уровне, т.е. путем выявления общих и особенных признаков в институтах налогового контроля и юридической ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, соотношения административно-правовых и налоговых норм о юридической ответственности за данное налоговое правонарушение, уточнения соответствующих понятийных категорий («информационная составляющая» налоговых правоотношений», «сведения, необходимые для осуществления налогового контроля» и т.п.) и особенностей содержания судебных позиций по делам данной категории.
Вышеназванные и иные проблемы развития теории налогового права в части, касающейся установления и реализации норм об организации налогового контроля и оснований юридической ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, определяют актуальность избранной темы диссертационного исследования.
Степень научной разработанности темы.
Общетеоретические положения науки финансового и налогового права, имеющие непосредственное отношение к организации и проведению налогового контроля разработаны в работах Д.В.Винницкого, О.Н.Горбуновой, С.В.Запольского, А.Б.Иванюженко, В.Н.Ивановой, М.В.Карасевой, Ю.А.Крохиной, Э.Н.Нагорной, Х.В.Пешковой, М.И.Пискотина, Е.А.Ровинского, И.В.Рукавишниковой, Н.И.Химичевой, Д.М. Щекина, С.Д.Цыпкина, И.И.Янжула и т.д.
Историко-правовые аспекты изучения проблем организации налогового контроля и привлечения к юридической ответственности, в том числе за совершение правонарушений в сфере налогового контроля получили отражение в работах И.А.Андреева, Д.Н.Бахраха, И.А.Белобжецкого, Н.Т.Белуха, К.С.Бельского, Ю.А.Данилевского, В.А.Жукова, О.Ю.Орешкина, Н.А.Саттаровой, К.К.Судакова, И.А.Шорина и иных специалистов.
Проблемы определения порядка осуществления налогового контроля, оснований привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, режимных требований к информационному обеспечению налоговых правоотношений, особенностей законодательной и правоприменительной практики привлечения виновных лиц к ответственности за налоговые правонарушения изучались в трудах А.П.Алехина, А.В.Брызгалина, О.Н.Горбуновой, Е.Ю.Грачевой, Е.С.Емельяновой, И.И.Кучерова, Г.В.Петровой, С.Г.Пепеляева, А.К.Саркисова, Н.А.Саттаровой, Ю.Н.Старилова, Г.П.Толстопятенко, С.О.Шохина и других ученых.
Работы вышеназванных и иных ученых внесли существенный вклад в разработку концепции налоговой ответственности, в том числе института налоговой ответственности за совершение такого правонарушения, как непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
Однако дифференцированный подход к сравнительно-правовому анализу соответствующих норм об административной и налоговой ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, причем с учетом новейшего законодательства, при проведении диссертационных исследований в последние годы не применялся.
Объект исследования – институты налогового контроля и институт юридической ответственности за налоговые правонарушения.
Предметом исследования являются нормы НК РФ, КоАП РФ и иных нормативных правовых актов, закрепляющих правовой режим налогового контроля и основания привлечения к юридической ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а также правоприменительная (судебная) практика их применения.
Цель диссертационной работы состоит в разработке теоретико-прикладных положений о налоговом и информационно-правовом содержании научной категории «юридическая ответственность за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля» в качестве основания ответственности за данный вид налогового правонарушения.
Достижение этой цели потребовало решение следующих задач:
- сформулировать понятие «сведения, относящиеся к налоговой информации» и обосновать критерии классификации налоговой информации и определить в ней место сведений, необходимых для осуществления налогового контроля;
- определить особенности правового режима сведений, необходимых для осуществления налогового контроля и выявить специфику информационной составляющей его природы;
- сформулировать информационно-правовое содержание понятий «налоговые отношения», «налоговый контроль» и «сведения, необходимые для осуществления налогового контроля» в их соотношении с логическим рядом таких смежных понятий, как «налоговая информация», «контроль», «государственный контроль», «государственный финансовый контроль», «юридическая ответственность за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля» и иными административно-правовыми, налогово-правовыми и финансово-правовыми понятийными категориями;
- определить содержание и особенности правового режима сведений, необходимых для осуществления налогового контроля;
- выявить исторические предпосылки становления организационно-правовых основ института налогового контроля и специфику природы налогового контроля с точки зрения его информационной составляющей;
- провести историко-правовой и сравнительно-правовой анализ норм налогового и административного права, регулирующих полномочия субъектов применения норм законодательства о налоговом контроле и ответственности за нарушения, выявленные в процессе его осуществления;
– установить правовую природу института юридической ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля;
– установить правовые критерии оценки результатов налогового контроля и межотраслевой характер юридической ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля;
- установить особенности предмета доказывания по делам о непредставлении сведений, необходимых для осуществления налогового контроля;
- разработать типологию судебных ошибок по делам о нарушениях порядка осуществления налогового контроля и, в частности, о привлечении к ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля; обобщить соответствующие правовые позиции судебных органов;
- обосновать положения о внесении изменений в редакцию норм НК РФ и КоАП РФ о налоговом контроле и юридической ответственности за нарушения порядка налогового контроля.
Методологическую основу диссертации составили общенаучные методы (обобщение, сравнение, анализ и синтез, прогнозирование, моделирование) и частно-научные методы познания (историко-правовой, сравнительно-правовой, анализ документов, метод сравнительного правоведения).
Теоретической основой исследования являются разработанные российскими и зарубежными учеными положения общей теории права, науки конституционного, административного, бюджетного, налогового, финансового права, социологии и других отраслей научного знания.
Эмпирическую базу исследования составили данные анализа правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации (7), Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (1), Верховного Суда Российской Федерации (1), Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (9), свыше 50 постановлений и определений Федеральных арбитражных судов Дальневосточного, Волго-Вятского, Восточно-Сибирского, Западно-Сибирского, Московского, Поволжского, Северо-Западного округа, Северо-Кавказского, Уральского, Центрального округов, вынесенных в 1999-2009 годы по делам, связанным с привлечением к налоговой и административной ответственности виновных лиц, в совершении нарушений порядка осуществления налогового контроля.
Научная новизна диссертационной работы состоит в обосновании теоретико-прикладных положений об информационно-правовом содержании налоговых отношений и такой режимной характеристики налогового контроля, как реализация налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, иными субъектами обязанности по представлению сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а также о правовой природе юридической ответственности за ее несоблюдение.
Научную новизну составили положения о превентивном значении мер налогового контроля в системе государственного финансового контроля; а также о содержании ряда налоговых понятий, используемых в процессе осуществления налогового контроля и привлечения виновных лиц к юридической ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
Положения, выносимые на защиту.
1. Правовое понятие «налоговый контроль» как один из важнейших институтов налогового и финансового права органически взаимосвязано с такими институтами налогового и административного права, как институты налоговой и административной ответственности, а в практическом отношении представляет собой регламентированный нормами материального и процессуального права специфический вид не только контрольной, но и юрисдикционной деятельности органов налогового контроля.
2. Диссертант пришел к выводу, что под налоговой информацией можно понимать совокупность имеющих определенную законом форму данных о деятельности субъектов налоговых отношений – отношений, складывающихся по поводу введения и взимания налогов и сборов, регулирования статуса налоговых субъектов, организации и проведения налогового контроля, установления оснований привлечения к юридической ответственности за налоговые правонарушения и т.д.
3. Налоговая информация классифицируется по следующим критериям:
- по субъектам представления - получаемая от налогоплательщиков, налоговых агентов, банков, налоговых органов, иных уполномоченных органов и организаций;
- по юридической форме - письменные разъяснения Министерства финансов РФ; акты налоговых органов; налоговые декларации; документы налогоплательщика; официальная статистическая информация;
- по степени открытости - конфиденциальная (налоговая тайна); обычная (разъяснения Минфина РФ, налоговых органов);
- по степени обязательности - представляемая в обязательном порядке (налоговые декларации; данные, связанные с формированием элементов налогообложения; сведения, необходимые для налогового контроля) либо по мере необходимости (информация, получаемая налогоплательщиками от налоговых органов о новейшем законодательстве о налогах и сборах, формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения);
- по виду материального носителя информации - устная (информация, получаемая налогоплательщиками от налоговых органов о налогах и сборах в рамках устных консультаций); письменная (налоговые декларации, письменные разъяснения, акты органов и т.д.); электронная (налоговые декларации могут представляться в электронном виде);
- по целевому характеру – информация, необходимая для постановки налогоплательщика на налоговый учет налоговым органом и т.д.
4. Сформулировано понятие «сведения, необходимые для осуществления налогового контроля» – «предусмотренный налоговым правом вид информации, касающейся конкретных налоговых субъектов (налогоплательщик и т.п.) и подлежащей обязательному представлению в налоговый орган в установленном законом порядке в целях осуществления налогового контроля за исполнением налоговых обязанностей».
5. В общем массиве налоговой информации «сведения, необходимые для осуществления налогового контроля», автор выделет по следующим специфическим признакам:
- по источнику предоставления – информация, получаемая от налогоплательщиков, налоговых агентов, иных организаций;
- по целевому характеру – информация, необходимая для постановки на учет в налоговом органе (персональные данные, учредительные документы и др.); осуществления налогового контроля (налоговые декларации, документы бухгалтерского учета и др.);
- по степени конфиденциальности – информация, представляемая в налоговые органы, кроме случаев, установленных законом, составляет налоговую тайну;
- по степени формализации – информация, представляемая в налоговые органы в определенной документальной форме (сведения, позволяющие охарактеризовать товар, действия, связанные с элементами налогообложения либо идентифицировать сделку налогоплательщика и т.п.).
- по виду материального носителя – информация представляется в налоговый орган, как правило, на бумажном (налоговые декларации, документы бухгалтерского учета и т.д.) или электронном носителе.
6. Под правовым режимом сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, автор понимает установленную нормами налогового права совокупность характеристик порядка оформления и направления налоговой информации налоговым органам в целях содействия им в осуществлении контроля исполнения налогоплательщиками налоговых обязанностей.
7. Информационная составляющая налогового контроля выполняет не только сугубо информационно-правовое, но и превентивное значение, образуемое за счет сбора и анализа соответствующих сведений, которое находит свое выражение в предотвращении искажения налоговой информации и нарушений порядка исполнения налоговых обязанностей, а также в соблюдении установленных нормами права требований к документальному оформлению налоговой информации и обеспечению конфиденциальности налоговой информации, защиты прав налогоплательщиков.
8. Правовую природу юридической ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, диссертант определяет как «установление и применение уполномоченными органами власти установленных законом мер принуждения к нарушителям норм законодательства о налогах и сборах о порядке обращения налоговой информации, получаемой в ходе организации и проведения мероприятий налогового контроля и ее представления в налоговый орган».
9. Обоснованы научные положения о внесении изменений в редакции следующих норм налогового и административного законодательства.
В целях уточнения содержания понятийной категории «налоговый контроль» (ст. 82 «Общие положения о налоговом контроле» НК РФ) и обеспечения ее соответствия положениям, предусмотренным ч. 1 ст. 126 НК РФ, а также ее определения не только как контрольной, но и юрисдикционной деятельности, т.е. деятельностью по контролю не только за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ, но главное – Конституцией Российской Федерации и иными актами законодательства о налогах и сборах первый абзац 1 ч. 1. ст. 82 «Общие положения о налоговом контроле» НК РФ изложить в следующей редакции:
«1. Налоговым контролем признается юрисдикционная деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Конституцией Российской Федерации, настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах».
Привести во взаимное соответствие содержание норм, изложенных в ч. 1 ст. 82 НК РФ и ч. 1 ст. 126 НК РФ; а также в ч. 1 ст. 15.6. КоАП РФ и ч. 1 ст. 126 НК РФ.
Содержание ч. 1 ст. 126 НК РФ изложить в следующей редакции:
«Нарушение законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в виде непредставления сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, выражающееся в неисполнении либо ненадлежащем исполнении установленного Налоговым кодексом Российской Федерации порядка представления налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, иными организациями налоговому органу сведений, содержащих информацию, касающуюся исполнения налоговых обязанностей налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами влечет…» (и далее по тексту действующей редакции ст. 126 НК РФ).
В целях приведения в соответствие содержание норм, изложенных ч. 1 ст. 15.6. КоАП РФ и ч. 1 ст. 126 НК РФ дополнить ч. 1 ст. 15.6. КоАП РФ словами «… Налоговым Кодексом Российской Федерации и иными актами законодательства о налогах и сборах».
Теоретическая значимость исследования состоит в развитии теоретических представлений о налоговой ответственности путем разработки института налогового контроля в контексте соотношения норм административного и налогового законодательства о юридической ответственности за налоговые правонарушения и, в частности, за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
Практическая значимость исследования основывается на критической оценке степени достаточности и избыточности установленных НК РФ и КоАП РФ норм о юридической ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
Ряд научных положений и соответствующих предложений могут быть использованы в процессе совершенствования норм НК РФ и КоАП РФ об ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, совершенствования соответствующей правоприменительной (судебной) практики, касающейся, в частности, обеспечения обоснованности принятия судебных решений по делам данной категории и устранению судебных ошибок, подготовки учебной литературы по курсам «Налоговое право» и «Финансовое право».
Апробация результатов диссертационного исследования осуществлена путем выступлений на научно-практических конференциях, опубликования материалов диссертационного исследования в научных изданиях внедрении результатов диссертации в учебный процесс, деятельность судебных органов Жуковского районного суда Калужской области.
Выводы и основные положения, выносимые на защиту, сформулированы с учетом личного опыта работы в органах налоговой полиции (1999-2003 годы) и в качестве федерального судьи (2006-2011 годы).
Структура исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, включающих шесть параграфов, заключения.
СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ
Во введении обосновывается актуальность темы, определяется объект, предмет, цели и задачи исследования, раскрывается научная новизна, теоретическая и практическая значимость диссертации, формулируются основные положения, выносимые на защиту.
Глава 1 «Правовой режим сведений, необходимых для осуществления налогового контроля» состоит из трех параграфов.
В параграфе 1.1. «Содержание понятия «сведения, необходимые для осуществления налогового контроля» выявляются признаки, характеризующие специфику понятия «сведения, необходимые для осуществления налогового контроля» как разновидности «налоговой информации».
Данные признаки понятия «сведения, необходимые для осуществления налогового контроля» раскрывают особенности отношений, складывающихся в налоговой сфере, получают специальную (отраслевую) трактовку в рамках конкретной области научного знания – науки налогового права.
Налоговая информация имеет особое функциональное значение для налоговых отношений, поскольку способствует не только эффективной реализации фискальной функции государства в лице наделенных специальной компетенцией налоговых органов и, в частности, правом истребования сведений, необходимых для постановки на учет, осуществления налогового контроля и т.п., но и в обеспечении выполнения налоговых обязанностей самими налогоплательщиками и налоговыми агентами.
Сравнительно-правовой анализ содержащихся в НК РФ таких правовых терминов, как «данные», «сведения», «материалы», «документы», «информация» показал, что по их общему смыслу можно объединить в единую категорию «налоговая информация».
Однако закон не разграничивает и не определяет эти термины, например, «данные» и «сведения» ст. 83 НК РФ трактует как тождественные.
В ряде положений НК РФ термины «документы» и «информация» (ст. 93.1 НК РФ), «сведения» и «информация» отождествляются, что создает известные трудности в применении соответствующих норм. Так, в правоприменительной практике ввиду отсутствия официального разъяснения термина «сведения» зачастую изымаются именно документы.
Законодатель, закрепив понятие «налоговый контроль» на дефинитивном уровне (ст. 82 НК РФ), но не определил самостоятельного налогово-правового содержания понятия «сведения, необходимые для осуществления налогового контроля», но при этом указывает на отдельные группы сведений, которые налогоплательщик обязан представлять налоговым органам.
Отсутствие в НК РФ как в основном нормативном правовом акте законодательства о налогах и сборах данного налогово-правового понятия в известной мере можно объяснить недостаточным уровнем теоретического обоснования соответствующей области как науки налогового права, так и сферы правового регулирования, что приводит к возникновению негативных последствий в соответствующей правоприменительной практике.
Формулируется вывод, что организация и проведение налогового контроля предполагает наличие определенной информационной базы, формирующейся на систематизированных сведениях, регулярно получаемых от субъектов, наделенных налоговыми обязанностями.
Эффективность налогового контроля находится в прямой зависимости не только от четкой организации и оптимальных форм его осуществления, но и от уровня информационного обеспечения контрольных мероприятий, а иными словами – от режима сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
Научное понимание усложняющегося разнообразия сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, имеет важное теоретико-прикладное значение для регулирования налогово-правовых отношений, в том числе информационного характера, складывающихся между налогоплательщиками и осуществляющими контроль налоговыми органами.
Дальнейшее развитие практики установления и реализации норм института налогового контроля и норм о налоговой ответственности за нарушения порядка его осуществления способствует проведению целенаправленной налоговой политики, способствует формированию налоговой культуры.
Параграф 1.2. «Налоговый контроль как сфера реализации правового режима сведений, необходимых для осуществления налогового контроля» посвящен установлению особенностей организации и проведения налогового контроля с точки зрения как правового режима сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, так и предпосылок информационной обеспеченности налоговых правоотношений.
Выявляется взаимосвязь информационно-правовой трактовки понятия «сведения, необходимые для осуществления налогового контроля» и содержания логического ряда таких родовых понятий, как «контроль», «государственный контроль», «государственный финансовый контроль», «бюджетный контроль», что позволяет признать наличие определенного правового режима данного вида налоговой информации.
Признание особого правового режима сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, означает, с одной стороны, наличие специального нормативного правового регулирования определенной группы налоговых отношений, а, с другой, – наличие правовых обязанностей направления данного вида налоговой информации органу, уполномоченному государством осуществлять налоговый контроль.
Полномочия по истребованию налоговой информации от налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, а именно сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, имеют юирисдикционное значение для налоговых органов, поскольку их реализация сопряжена с наступлением юридической ответственности за их непредставление.
Кодификация законодательства о налогах и сборах позволила не только урегулировать порядок и формы осуществления налогового контроля, права и обязанности субъектов налогового контроля, но и создать правовую основу установления фактов уклонения от добросовестного исполнения налогоплательщиками налоговых обязанностей, в частности, путем непредставления сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
В то же время анализ соответствующей правоприменительной практики показывает, что противоречивый характер применения законодательства о налоговом контроле и об ответственности за непредставление сведений, необходимых для его осуществления, вызваны отсутствием четкой нормативной правовой регламентацией соответствующих понятий.
Понятийные пробелы в законодательстве о налогах и сборах оказывают негативное влияние на соблюдение прав и законных интересов налогоплательщиков при проведении налогового контроля, реализацию гарантий информационно-правовой защищенности субъектов налоговых отношений (в том числе конфиденциальности информации в режиме налоговой тайны).
Подобные пробелы служат условиями, способствующими совершению таких должностных правонарушений, как превышение, злоупотребление налоговыми органами в лице их должностных лиц контрольными полномочиями, что несовместимо с основополагающим принципом правоприменения, согласно которому в процессе юрисдикционной деятельности не должны нарушаться права, свободы и законные интересы граждан.
Правовой режим сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, как особого вида «налоговой информации» крайне важен для обеспечения эффективности иных видов финансового контроля.
Как известно, уровень налоговых поступлений, формирующих доходную часть бюджета, имеет непосредственное отношение к осуществлению налогового контроля. Формирование доходной части бюджета, в том числе посредством зачисления налоговых платежей в доходы бюджетного фонда, является объектом бюджетного контроля. Отсюда следует, что та или иная налоговая информация в виде сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, составляет необходимый элемент контроля за ходом исполнения бюджета как одной из разновидностей финансового контроля.
Как видно, эффективность налогового, а в целом и финансового контроля находится в прямой связи не только от уровня научного обеспечения его форм и методов, особенностей документального оформления и критериев правовой оценки результатов налогового контроля, но и правового режима сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
Параграф 1.3. «Сведения, необходимые для осуществления налогового контроля, как информационная составляющая налогового контроля» посвящен характеристике информационных основ налоговых правоотношений, складывающихся в сфере осуществления налогового контроля.
Понимание такого правового феномена, как «информационная составляющая налогового контроля» основывается на признании положений о том, что в налоговой сфере имеет место взаимный «обмен» информацией между налогоплательщиками и налоговыми органами, иными субъектами системы налогообложения, с одной стороны, а исполнение налоговой обязанности обеспечено мерами государственно-правового принуждения, с другой.
При этом отмечается следующее: для налогоплательщика, как одного из субъектов подобного информационного обмена, крайне важно получение достоверной и полной информации об установленных государством налогах и сборах налоговых правах и соответствующих, а в данном случае – информационных обязанностях.
Субъектами, задействованными в информационном обмене – сфере «обращения» налоговой информации – являются: налоговые органы – в рамках ФНС России; налогоплательщики (плательщики сборов) – организации и физические лица; органы государственной власти и местного самоуправления; правоохранительные органы; финансово-кредитные органы; органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним; внебюджетные фонды; налоговые и правоохранительные органы иностранных государств; международные, иностранные организации; средства массовой информации.
НК РФ определяет виды и правовой статус субъектов, чьи полномочия связаны с информационным обменом в рамках налоговой системы, устанавливает порядок исполнения «информационных обязанностей» субъектов налоговых правоотношений (в том числе обязанностей предоставлять информацию конкретных видов для внесения ее в базы данных налоговых органов, осуществления налогового контроля).
От налогоплательщиков, в частности, налоговые органы получают: информацию и документы для постановки на учет; налоговые декларации; документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов и пояснения по ним; сведения об открытии или закрытии счетов, об участии в российской или иностранной организации, обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, прекращении деятельности, реорганизации, изменении местонахождения.
И наоборот, налогоплательщикам (плательщикам сборов) налоговые органы передают: информацию о них самих в полном объеме – по их письменному заявлению; информацию об идентификационном номере налогоплательщика (плательщика сборов); разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах; сведения, носящие информационный характер о количественном и стоимостном выражении имущества физического лица, расчеты, составляемые налоговыми органами на основании этих сведений по налогам на имущество; копии актов налоговой проверки и решения налоговых органов по ним; сведения о наличии или об отсутствии у должника – организации счетов и вкладов в банках и иных кредитных организациях и т.д.
Данные информационные массивы должны соответствовать следующим основным требованиям:
а) непрерывность – данное требование предполагает необходимость обеспечения постоянного сбора, регистрации и обработки поступающей в налоговый орган информации, периодического обновления массива информации, поступающей как от налогоплательщиков, плательщиков сборов, так и налоговых агентов, иных субъектов, владеющих сведениями относительно конкретного налогоплательщика;
б) достоверность – надежность источников поступления «налоговой информации», проведения предварительного анализа поступающей в налоговый орган информации на предмет ее соответствия реальным показателям экономической деятельности налогоплательщиков, посредством сопоставления с данными, полученными из разных источников и другими способами;
в) полнота – наличие массива информации, достаточного для принятия налоговым органом обоснованных решений, в том числе индивидуальных ненормативных правовых актов в соответствии с требованиями закона;
г) систематизация – упорядочение данных по определенным признакам: отдельным налогоплательщикам, группам налогоплательщиков (по формам собственности, отраслевому признаку, крупным, средним, малым организациям), видам и группам налогов, специальных налоговых режимов;
д) рациональность системы сбора, обработки, хранения информации.
Наличие данных требований к информационному обмену, надо полагать, и образует информационную составляющую налогового контроля применительно к сведениям, необходимым для его осуществления.
Глава 2 «Особенности юридической ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля» состоит из трех параграфов.
В параграфе 2.1. «Понятие юридической ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля» определяются понятие, признаки, функции юридической ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
Институт юридической ответственности за налоговые правонарушения претерпел длительные этапы развития, и в настоящее время его окончательное формирование в соответствии с реальными потребностями нормотворческой и правоприменительной практики далеко не завершено.
Говоря о несовершенстве правовых основ института ответственности за совершение правонарушений в налоговой сфере, следует констатировать, что в российском законодательстве содержатся параллельно действующие, дублирующие друг друга нормы разной отраслевой принадлежности (налоговое право, административное право), регулирующие основания и меры ответственности за конкретные налоговые правонарушения.
Надо признать, что процесс становления методов выявления налоговых правонарушений проходил и происходит через взаимосвязанное развитие норм административного и налогового права и законодательства в части регулирования компетенции и организационной структуры субъектов применения норм о налоговом контроле и ответственности за нарушения, выявленные в процессе его осуществления.
Ответственность за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, характеризуется признаками, свойственными юридической ответственности: наступает за нарушение норм права – а именно нормативных требований к «информационному обеспечению» мероприятий налогового контроля (ст. 93.1, 165, а также ст. 150, 165, 284, 362 НК РФ и др.); в мерах ответственности выражена правовая оценка деяния от имени государства; регулируется правовыми нормами; влечет за собой применение к нарушителю правопорядка мер государственного принуждения; является механизмом охраны правопорядка, а именно соблюдения финансовой дисциплины в рамках налоговой сферы; реализуется в процессуальных формах; привлечение к ответственности в случае доказанности факта совершения правонарушения.
Целями применения мер ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, выступают: обеспечение соблюдения финансовой дисциплины в финансовой деятельности государства – в части должной реализации фискальной функции государства и корреспондирующего ей исполнения налоговой обязанности; восстановление нарушенного порядка в налоговых правоотношениях; предупреждение правонарушений в налоговой сфере; формирование правомерного поведения субъектов налогового права, реализующих налоговые обязанности (с учетом анализа соответствующих положений КоАП РФ и НК РФ во взаимосвязи).
Установление в законе ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, обусловлено значимостью сведений для информационного обеспечения реализации фискальной задачи государства в порядке налогового контроля и негативными последствиями правонарушений для нормального функционирования налоговой сферы. Именно поэтому применение мер ответственности – назначение санкций – связано с применяемыми к нарушителям правовых лишений (например, уплата штрафа), а возложение ответственности регулируется в законодательном порядке и на федеральном уровне – установлено НК РФ и КоАП РФ.
Правовая регламентация оснований юридической ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, как элемент общегосударственной системы охраны правопорядка является, в свою очередь, гарантией соблюдения налоговой дисциплины.
Выделяется особое содержание функций юридической ответственности применительно к совершению правонарушений в виде непредставления сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
Регулятивная функция ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, проявляется в определении критериев правомерности поведения субъектов налогового права (в каких случаях они имеют право либо обязанность представлять запрашиваемые сведения, правильность оформления налоговой информации и т.д.).
Охранительная функция состоит в воздействии установленных мер ответственности на сознание субъектов налоговых правоотношений, побуждении их соблюдать требования законодательства (представлять необходимую информацию) через установление обязанности претерпевать негативные последствия в результате совершенных неправомерных деяний.
Предупредительная функция ответственности заключается в предотвращении совершения правонарушений в налоговых отношениях, т.е. обнаружение нарушений со стороны налогоплательщика еще на стадии налогового контроля, до истечения отчетного периода по налогам и сборам способствует предотвращению нарушения в дальнейшем.
В параграфе 2.2. «Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, как основание юридической ответственности» раскрываются особенности правонарушения в виде непредставления налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
Нарушение законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в виде непредставления сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, представляет собой неисполнение либо ненадлежащее исполнение установленного НК РФ порядка представления налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, иными обязанными организациями налоговому органу сведений (документов), содержащих информацию, касающуюся исполнения налогоплательщиками, плательщиками сборов их обязанностей по уплате налогов и сборов соответственно, а также исполнения обязанностей налоговыми агентами.
Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, нарушает нормы права, устанавливающие требования к порядку проведения налогового контроля, порядок реализации обязанностей налогоплательщика по «информационному обеспечению» налоговых органов (направлению им документов, прямо или косвенно относящихся к деятельности проверяемого налогоплательщика).
Данное правонарушение причиняет вред сложившемуся порядку фискальной деятельности государства, создает угрозу эффективности пополнения централизованного бюджета доходами от взимания налоговых платежей.
В связи с негативными последствиями рассматриваемого нарушения и применяемыми в связи с его совершением мер государственного принуждения закон устанавливает особые и при этом установленные законом условия реализации соответствующих институтов (например, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ, если требование о представлении документов им не было получено и т.д.).
Различные предпосылки и виды недолжного, а точнее – неправомерного поведения субъектов налоговых отношений порождают конкретные налоговые правонарушения, конфликты во взаимоотношениях с налоговыми органами и их должностными лицами, в том числе в ходе проведения налоговых проверок.
Многочисленность фактов непредставления сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, в известной мере, объясняется и тем, что нарушающее нормы поведение налогоплательщиков сопровождалось распространением такого социального феномена отклоняющегося поведения, как формирование в их сознании психологических установок по оправданию совершения налоговых правонарушений.
Возникновение причин и условий, способствующих совершению правонарушений в виде непредставления сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, объясняется наличием в общественном сознании таких ложных психологических установок асоциального характера, как неприятие правового режима данного вида налоговой информации налогоплательщиком, «налоговый нигилизм», фискальной функции государства и т.п.
В параграфе 2.3. «Особенности предмета доказывания по делам о непредставлении сведений, необходимых для осуществления налогового контроля» обосновываются элементы доказательственной базы и типологии судебных ошибок применительно к соответствующей категории дел.
Обобщение судебной практики по делам о непредставлении сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, позволяет сформулировать следующие правовые критерии доказывания, критерии правомерности привлечения к налоговой ответственности, исходя из особенностей предмета доказывания по делам этой категории: установление события правонарушения; действия (бездействия) налогоплательщика по обеспечению исполнения требований налогового органа; конкретный вид истребуемой «налоговой информации» – сведения, документы, предусмотренные НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах как необходимые для осуществления налогового контроля; соблюдение требований к содержанию реквизитам документов; действительное наличие у субъекта истребуемых документов, а у налогового органа – информации о факте их непредставления; реальная возможность представить в налоговый орган документы; факты несоблюдения норм о порядке производства по делам о налоговых нарушениях; полнота исследования содержания документов безотносительно к месту и времени их представления; неоднократность непредставления сведений и др.
Формирование предметов доказывания по делам данной категории обусловлено тенденциями развития многообразных налоговых отношений и, как следствие, сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, соответствующей законодательной и правоприменительной практики.
Выделяется роль судебной практики в единообразной реализации институтов налогового контроля и юридической ответственности за нарушения, выявленные налоговым контролем, а также научного анализа оснований отмены решений судебных органов и судебных позиций КС РФ, ВС РФ, ВАС РФ в целях выявления типологии судебных ошибок, что свидетельствует об усилении такой функции судебной власти, как толкование действующего законодательства на основе изучения и обобщения судебной практики.
Теоретическое значение типологического подхода к анализу оснований отмены судебных решений усматривается, прежде всего, в развитии, соответствующего понятийного аппарата науки административного и налогового права, а прикладное – в процессе повышения квалификации судей.
Приводятся наиболее распространенные судебные ошибки, допускаемых при рассмотрении дел о привлечении виновных лиц к юридической ответственности за правонарушения, выявленные налоговым контролем, которые, по существу, и обозначают основные направления их типологического анализа, предметом которого является вопрос о наличии или отсутствии оснований привлечения лица к юридической ответственности: отсутствие события налогового правонарушения, вины лица в совершении налогового правонарушения, истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения и т.п.
Основное назначение выявления типологии судебных ошибок при рассмотрении дел о непредставлении сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, состоит в формировании теоретико-прикладной базы развития норм о юридической ответственности за данный вид правонарушения и корректировки соответствующей судебной практики.
В заключении обобщаются основные теоретические и практические выводы исследования.
Основные выводы и положения, выносимые на защиту, опубликованы в следующих научных работах:
I. В ведущих рецензируемых научных журналах, определенных Высшей аттестационной комиссией Минобрнауки России:
1. Нарусов М.М. Типология судебных ошибок по делам об административных правонарушениях, выявленных налоговым контролем //Российское правосудие. - М.: РАП, 2008, № 2 (22), с. 20-23.
II. В иных научных изданиях:
2. Информационно-правовое содержание понятия «сведения, необходимые для осуществления налогового контроля //Современная теория финансового права: Материалы международной научно-практической конференции 19-20 марта 2010 г. – М.: РАП, 2011, с. 332-336.
3. Нарусов М.М. Налоговый контроль в структуре финансово-правовых категорий //М.: ВГНА Минфина России. Вып. 1. 2006, с. 12-15;
4. Нарусов М.М. Межотраслевая характеристика составов правонарушений в сфере налогового контроля //Сборник научных статей профессорско-преподавательского состава аспирантов и соискателей ВГНА МНС России. – М.: ВГНА МНС России. Вып. 5. 2005, с. 145-148;
5. Нарусов М.М. Историография становления и перспективы развития института налогового контроля //Преступность в России: причины и перспективы: Материалы международной научно-практической конференции. – М.: ВНИИ МВД России, 2004, с. 232-236.