Налоговые проверки как форма налогового контроля

Вид материала

Лекция

Содержание Вопрос 2. Порядок проведения камеральной налоговой проверки Вопрос 3. Порядок проведения выездной налоговой проверки Вопросы проверки. 2. Период проведения проверки. 3. Лица, уполномоченные на проведение выездной налоговой проверки. Показания свидетелей. Осмотр помещения. Выемка документов. Привлечение экспертов. Акт выездной налоговой проверки.

Подобный материал:

• Налоговые органы Порядок осуществления налогового контроля регламентируется главой, 38.07kb.
• Со статьей 88 нк РФ срок камеральной проверки установлен в пределах 3-х месяцев с момента, 43.81kb.
• Online-семинар «Налоговые проверки в 2011 году. Как защитить свои права» Дата: 20 июля, 25.29kb.
• Статья посвящена особенностям налогового регулирования инновационной деятельности, 448.18kb.
• См. Спорные вопросы, появившиеся в связи с поправками Уплата и взыскание налогов, налоговые, 1556.81kb.
• Методы устного контроля это беседа, 124.95kb.
• Налоговые проверки права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, 175.53kb.
• План профессионального обучения федеральных государственных гражданских служащих, 104.72kb.
• Методическое пособие на тему «Налоговые оптимизации схемы проверенные на практике», 14.57kb.
• Система и источники налогового права система налогового права, 497.87kb.

Курс: Правовые основы деятельности налоговых инспекций

кандидат юридических наук, доцент Чепурной А.Г.


Лекция

Тема № 6. НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ КАК ФОРМА

НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ


Время: 2 часа

План занятия:

1. Понятие и виды налоговой проверки

2. Порядок проведения камеральной налоговой проверки

3. Порядок проведения выездной налоговой проверки


Рекомендованная литература:

1. Основная

Конституция РФ

Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ

Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ

Уголовный кодекс РФ от 13 июня 1996 г. N 63-ФЗ

Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. N 195-ФЗ

Закон РФ от 21 марта 1991 г. N 943-I "О налоговых органах Российской Федерации"

Положение о Федеральной налоговой службе (утв. постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506)

Приказ Федеральной налоговой службы от 14 октября 2004 г. N САЭ-3-15/1@ "О преобразовании Министерства Российской Федерации по налогам и сборам в Федеральную налоговую службу" (с изменениями от 18 ноября 2004 г.)

Приказ Федеральной налоговой службы от 30 ноября 2004 г. N САЭ-3-15/142@ "Об утверждении примерных положений о территориальных органах Федеральной налоговой службы"

Налоговое право: Учебник/А.А. Тедеев, В.А. Парыгина. – М.: Изд-во Эксмо, 2004. – 864 с. – (Российское юридическое образование).

Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. – М.: Инфра-М, 1998.


2. Дополнительная

Газеты: «Российская газета», «Московский налоговый курьер», «Учет, налоги, право», «Финансовая газета». Журнал «Хозяйство и право»


Вопрос 1. Понятие и виды налоговой проверки


Основная форма проведения налогового контроля - налоговые проверки налогоплательщиков. Вступившая в силу с 1 января 1999 г. часть первая Налогового кодекса Российской Федерации определяет два вида налоговых проверок - камеральные и выездные (ст.87). Налоговые проверки проводятся в отношении, как налогоплательщиков, плательщиков сборов, так и налоговых агентов. Рассмотрим основные формы налоговых проверок.

Налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) (встречная проверка).

Запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора - организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.


Вопрос 2. Порядок проведения камеральной налоговой проверки


Статьей 87 НК РФ установлен период в деятельности налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), который может быть предметом камеральных и выездных проверок. Данный период составляет три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавших году проведения проверки.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Камеральная проверка представляет собой предварительную проверку бухгалтерской и налоговой отчетности, которая проводится в течение трех месяцев со дня фактической даты ее представления в налоговый орган. Налоговым органом при сдаче налогоплательщиком отчетности делается отметка о ее принятии с указанием даты ее представления. Указанная дата будет являться началом срока, отведенного для проведения камеральной проверки. Представленная отчетность, в том числе и налоговая декларация, проверяется на предмет правильности содержащихся в ней расчетов, соблюдения установленных правил составления (заполнения) форм отчетности, а также сроков представления отчетности и уплаты налогов. В ходе камеральной проверки проводятся изучение налоговых деклараций и годовых лицевых счетов; сравнение данных, фигурирующих в годовых лицевых счетах, с данными предыдущих лет; сопоставимость показателей форм бухгалтерской отчетности.

Для проведения уполномоченными должностными лицами налогового органа камеральной налоговой проверки в отличие от выездной налоговой проверки какого-либо специального решения руководителя налогового органа не требуется.

При проведении камеральной проверки налоговые органы имеют право истребовать у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок (ст.93 НК РФ). Отказ налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) от представления запрашиваемых при проведении проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст.126 НК РФ. В соответствии с указанной статьей непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

В ходе проверки налоговые органы также имеют право вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений (ст.31 НК РФ). Кроме того, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получить информацию о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) - встречная проверка.

Если в ходе камеральной проверки выявляются ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

На суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени. При неисполнении этого требования в установленный срок в отношении налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может быть принято решение о принудительном взыскании сумм налога и пени. В соответствии со ст.46 НК РФ решение о взыскании сумм налога и пени в бесспорном порядке принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Указанное решение налоговый орган обязан довести до сведения налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в срок не позднее 5 дней после вынесения решения о взыскании необходимых денежных средств. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит.

Следует обратить внимание на ряд существенных моментов, касающихся камеральных налоговых поверок, которые впервые нашли отражение в НК РФ:

проверкой может быть охвачено не более чем три года деятельности налогоплательщика, предшествовавших году проведения проверки;

на проведение камеральной проверки отводится три месяца, по истечении данного срока налоговый орган не вправе требовать от налогоплательщика представления каких-либо документов;

специального решения руководителя налогового органа на проведение камеральной проверки не требуется;

в ходе проверки налоговый орган может затребовать дополнительные документы и сведения от налогоплательщика, а также вызывать последнего для получения объяснений по возникающим вопросам;

результатом камеральной проверки может быть внесение налогоплательщиком изменений в представленные налоговому органу документы; вынесение налоговым органом решения о взыскании недоимки по налогам, пени и наложение штрафных санкций.

Для урегулирования возникших между налоговыми органами и налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) разногласий, а также в целях получения более объективной информации о финансово-хозяйственной деятельности последних налоговый орган вправе принять решение о проведении выездной налоговой проверки.


Вопрос 3. Порядок проведения выездной налоговой проверки


Согласно ст.82, 87 НК РФ налоговые органы, осуществляя налоговый контроль, вправе проводить выездные налоговые проверки.

Приказ МНС РФ от 8 октября 1999 г. N АП-3-16/318 "Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок".

В соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации выездная налоговая проверка налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора), его филиала или представительства проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Указанное решение должно содержать: наименование налогового органа; номер решения и дату его вынесения; наименование налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) или Ф.И.О. индивидуального предпринимателя, в отношении которого назначается проверка (в случае назначения выездной налоговой проверки филиала или представительства налогоплательщика-организации помимо наименования организации указывается наименование филиала или представительства, у которого назначается проверка, а также код причины постановки на учет); идентификационный номер налогоплательщика; период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) либо его филиала или представительства, за который проводится проверка; вопросы проверки (виды налогов, по которым проводится проверка); Ф.И.О., должности и классные чины (специальные звания) лиц, входящих в состав проверяющей группы, в том числе сотрудников федеральных органов налоговой полиции, иных правоохранительных и контролирующих органов (в случае привлечения этих лиц к налоговым проверкам в установленном порядке); подпись лица, вынесшего решение, с указанием его Ф.И.О., должности и классного чина.

Форма настоящего решения приведена в приложении N 1 к Порядку назначения выездных налоговых проверок.

При принятии решения о назначении выездной налоговой проверки руководитель налогового органа (его заместитель) должен учитывать следующие ограничения, установленные статьями 87 и 89 Налогового кодекса Российской Федерации:

а) не допускается назначение в течение одного календарного года двух и более выездных налоговых проверок налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) либо его филиала или представительства по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Назначение выездных налоговых проверок филиалов или представительств налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) может проводится независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора).

Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора-организации), а также вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, может назначаться независимо от времени проведения предыдущей проверки.

б) запрещается назначение повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка назначается в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора-организации) или в порядке контроля вышестоящего налогового органа за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

в) выездной налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), непосредственно предшествовавших году проведения проверки.

В случае назначения повторной выездной налоговой проверки в связи с ликвидацией или реорганизацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора-организации) принимается решение по форме, приведенной в приложении N 2 к Порядку назначения выездных налоговых проверок. Названное решение, помимо реквизитов, указанных в пункте 1 настоящего Порядка, должно содержать ссылку на причину проведения выездной налоговой проверки (реорганизация (ликвидация).

Решение руководителя (его заместителя) вышестоящего налогового органа о назначении повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа оформляется в виде мотивированного постановления.

Постановление руководителя (его заместителя) вышестоящего налогового органа о проведении повторной выездной налоговой проверки, помимо остальных реквизитов должно содержать ссылку на обстоятельства, явившиеся основаниями для назначения указанной проверки.

Форма указанного постановления приведена в приложении N 3 к Порядку назначения выездных налоговых проверок.

В случае, если в период с момента вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки (постановления о проведении повторной выездной налоговой проверки) до момента ее окончания возникнут обстоятельства, вызывающие необходимость расширения (изменения) состава проверяющей группы, руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводящего проверку, может быть вынесено решение (постановление) о внесении соответствующих дополнений (изменений) в решение о проведении выездной налоговой проверки (постановление о проведении повторной выездной налоговой проверки) по форме приведенной в приложении N 4 (N 5) к Порядку назначения выездных налоговых проверок.

Бухгалтерам предприятий следует обратить внимание на то, что выездная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогоплательщика на основании решения руководителя налогового органа или его заместителя. Решение о назначении выездной налоговой проверки оформляется на бланках установленного образца.

В решении о проведении выездной налоговой проверки обязательно должно быть указано следующее:

1. Вопросы проверки. Действующее налоговое законодательство не приводит формулировки оснований для проведения выездных налоговых проверок. В качестве вопросов проверки могут фигурировать как отдельные проверяемые вопросы (например, "проверка правильности исчисления налога на добавленную стоимость и налога на пользователей автомобильных дорог", в данном случае проверка будет тематической), так и вопросы соблюдения налогового законодательства на предприятии или в организации в целом (например, "проверка правильности соблюдения законодательства о налогах и сборах", такая проверка будет комплексной).

При проведении тематической налоговой проверки налоговый орган имеет право, не дожидаясь годичного срока с даты проведения текущей налоговой проверки, назначить выездную налоговую проверку по другим налогам. При проведении же комплексной выездной налоговой проверки право на проведение очередной проверки у налогового органа возникает только по окончании одного года с момента проведения указанной проверки.

2. Период проведения проверки. В соответствии со ст.87 НК РФ выездной налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавших году проверки. Но, несмотря на это, налогоплательщики обязаны в соответствии с п.п.8 п.1 ст.23 НК РФ в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги, что позволяет сделать косвенный вывод о том, что налоговые органы могут затребовать документы, касающиеся налоговой проверки, за периоды, ею не охваченные. Как следует из п.27 постановления пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 28.02.01 г. N 5, при толковании указанной нормы судам необходимо исходить из того, что она имеет целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года.

3. Лица, уполномоченные на проведение выездной налоговой проверки. В решении на проведение такой проверки должны быть указаны: Ф.И.О. лиц, проводящих проверку, занимаемые должности, их чин, специальные звания.

Начинается выездная налоговая проверка с предъявления проверяющими руководителю предприятия или организации (либо лицу, заменяющему его) либо индивидуальному предпринимателю служебных удостоверений и решения о проведении выездной налоговой проверки (ст.91 НК РФ). Должностным лицам налоговых органов, не поименованным в решении о проведении проверки, в доступе на территорию или в помещение налогоплательщика или налогового органа может быть отказано.

Следует отметить, что налогоплательщику не следует воспрепятствовать должностному лицу налогового органа, имеющему основания для проведения налоговой проверки, проходу на территорию, так как в данном случае должностное лицо налогового органа может обратиться в органы налоговой полиции и наложить взыскание в виде штрафа, предусмотренного ст.124 НК РФ, в сумме 5000 руб. Что касается физических лиц - налогоплательщиков, то согласно п.5 ст.91 НК РФ доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается.

Налогоплательщик должен ознакомиться с решением о проведении выездной налоговой проверки и подписать его с указанием соответствующей даты. Это будет дата начала проведения выездной налоговой проверки и в то же время дата отчета двухмесячного, а в исключительных случаях, оговоренных в НК РФ (например, при проведении проверок филиалов предприятия), на основании мотивированного решения вышестоящего налогового органа - трехмесячного срока проведения проверки. Порядок оформления запросов на продление сроков проведения выездных налоговых проверок приведен в письме МНС России от 7.09.99 г. N АС-6-16/705@.

Срок проведения проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов (ст.89 НК РФ). Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Документы представляются в виде заверенных должным образом копий. Отказ от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет за собой взыскание штрафа в сумме 50 руб., а отказ организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного ст.135.1 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. Указанные действия, совершенные физическим лицом, влекут взыскание штрафа в размере 500 руб.

Помимо указанных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, налоговый орган вправе в соответствии с разъяснениями Управления МНС России по г. Москве от 10.01.2000 г. N 14-14н/272 требовать документы о целевом использовании (направлении) средств, полученных организациями и предприятиями в рамках действия налоговых льгот.

Бухгалтеру предприятия следует помнить, что НК РФ и другие нормативные акты не устанавливают порядка требования налоговым инспектором необходимых ему документов для проведения налогового контроля. Для устранения неясности и противоречий налогоплательщику или налоговому агенту, по нашему мнению, необходимо получить письменный запрос от налогового инспектора о наименованиях документов и о периоде их создания. На втором экземпляре запроса налогоплательщику или налоговому агенту необходимо поставить расписку о получении и дату получения. В ходе выездной проверки для получения свидетельств о произведенных правонарушениях налоговый орган вправе проводить следующие действия:

- вызывать и допрашивать свидетелей;

- проводить осмотр помещений, документов и предметов;

- проводить выемку документов;

- проводить экспертизу с привлечением экспертов и специалистов.

Следует отметить, что данные полномочия даны налоговым органам только НК РФ. Уголовно-процессуальным кодексом многие из данных действий отнесены к следственным, которыми налоговые органы Законом Российской Федерации от 21.03.91 г. N 943-1 (в ред. от 7.11.2000 г.) "О налоговых органах Российской Федерации" не наделены (ими наделены только органы налоговой полиции). Но если действия налоговой полиции ст.36 НК РФ ограничены уголовно-процессуальным законодательством, то действия налоговых органов ограничены лишь некоторыми положениями НК РФ (в частности, запрет на выемку документов в ночное время).

Показания свидетелей.

Свидетелями могут выступать любые лица, которым могут быть известны факты, имеющие отношение к финансовой деятельности предприятия. Статьей 90 НК РФ предусмотрено, что не могут допрашиваться в качестве свидетеля:

лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.

Пунктом 3 ст.90 НК РФ установлено право физического лица отказаться от дачи показаний по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации. В налоговом законодательстве отсутствуют нормы, определяющие круг оснований, по которым физическое лицо вправе отказаться от дачи свидетельских показаний. В данном случае необходимо руководствоваться общими положениями, изложенными в ст.51 Конституции Российской Федерации, которой предусмотрено право гражданина не давать свидетельские показания против своих близких родственников и самого себя. В ст.34 Уголовно-процессуального кодекса (УПК) РСФСР приведен список близких родственников - родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и сестры, дед, бабка, внуки, а также супруг.

К сожалению, в настоящее время нормативными документами не определено, каким образом вызывается свидетель: повесткой, телеграммой, телефонным звонком или каким-либо иным образом, не установлены полномочия органов налоговой инспекции по вопросам вызова одного или сразу нескольких свидетелей, а также иные организационные вопросы. НК РФ содержит только одно описание процессуального действия, при котором допрос свидетеля может производиться у него на дому. Показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях.

Не следует отказываться от посещения налогового инспектора или его приема на дому, так как в данном случае к свидетелю может быть применен штраф в размере 3000 руб. Штраф в таком же размере грозит свидетелю в случае дачи заведомо ложной информации.

Перед дачей показаний свидетель должен быть оповещен об ответственности, которую он несет за дачу заведомо ложных показаний. Под данным оповещением, которое делается в протоколе, должна стоять подпись свидетеля. Все показания (п.5 ст.90 НК РФ) должны быть запротоколированы.

Осмотр помещения.

Осмотр помещения в обязательном порядке должен производиться при наличии не менее двух понятых, в качестве которых могут выступать только физические лица, не заинтересованные в исходе дела. Участвовать в осмотре в качестве понятых не могут работники налоговых органов. При проведении осмотра могут присутствовать лицо, в отношении которого производятся данные действия (его представитель), и специалисты. Специалист в отличие от эксперта привлекается для определенных действий: оценки изымаемого имущества, "взлома" компьютерной программы и т.д. Необходимости в специальном постановлении для привлечения специалиста в НК РФ не установлено. Оно может быть принято проверяющим самостоятельно, при этом со специалистом заключается договор. Следует отметить, что лицо, участвующее в проверке в качестве представителя, в дальнейшем может проходить как свидетель.

В качестве представителя могут выступать лица, которые соответствуют требованиям, изложенным в главе 4 НК РФ. Общие требования к протоколу, составляемому при производстве действий по осуществлению налогового контроля, установлены в ст.99 НК РФ. Данная статья содержит следующие основные требования при составлении протокола: протокол должен быть составлен только на русском языке; в нем указываются место и дата производства конкретного действия; время начала и окончания действия; должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол; фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком; содержание действия, последовательность его проведения; выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства.

Протокол подписывают все лица, участвующие в осмотре. К протоколу прилагаются фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы.

В НК РФ не указано, при всех ли осмотрах должны соблюдаться требования об обязательном наличии понятых и составлении протокола при проведении каждого осмотра помещения или документов или существуют признаки, по которым в ходе выездной проверки могут производиться указанные действия. В НК РФ также не содержится нормы о возможности отклонения проверяемой стороной специалистов, привлекаемых налоговым органом для осмотра.

Выемка документов.

В п.1 ст.31 НК РФ закреплено, что должностное лицо налогового органа в ходе проверки вправе изымать по акту у налогоплательщика или иного обязанного лица документы, которые могут свидетельствовать о совершении налоговых правонарушений, но только при наличии достаточных оснований, что эти документы могут быть заменены или уничтожены.

Порядок выемки документов определен в ст.94 НК РФ, а также в инструкции Минфина России от 26.07.1991 г. N 16/176 "О порядке изъятия должностным лицом Государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения у предприятий, учреждений, организаций и граждан".

Документы у налогоплательщика изымаются только на основании письменного мотивированного постановления должностного лица налогового органа, которое проводит проверку, с обязательным утверждением руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа. Хотелось бы обратить внимание на то, что решение об изъятии должно быть мотивированным, т.е. в своем решении налоговый инспектор должен обосновать, почему он считает, что тот или иной документ будет сохраннее именно в налоговом органе, а не у налогоплательщика.

Документы изымаются только в присутствии понятых и представителей налогоплательщика. Налогоплательщик (налоговый агент) может сделать соответствующие замечания, которые должны быть обязательно занесены в протокол. До начала выемки проводящий ее налоговый инспектор предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим их права и обязанности. Прежде всего, налоговый инспектор предлагает лицу, у которого производится выемка документов и предметов, выдать их добровольно. При отказе это сделать налоговый инспектор вправе вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы. Должностное лицо налогового органа может сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов.

НК РФ вводит следующие ограничения на процедуру выемки документов: не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время; не подлежат изъятию документы и предметы, не относящиеся к предмету налоговой проверки.

Все указанные действия фиксируются в протоколе.

Привлечение экспертов.

Налоговый кодекс предусматривает в ходе проведения налогового контроля возможность привлечения экспертов. Эксперт - это лицо, имеющее специальные познания в области деятельности предприятия, специфику которой следует определить в целях налогообложения. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего налоговую проверку. С этим постановлением проверяющий должен ознакомить проверяемое лицо и разъяснить ему права, предусмотренные ст.95 НК РФ. О совершении указанных действий в обязательном порядке составляется протокол.

Согласно п.7 ст.95 НК РФ проверяемое лицо вправе:

заявить отвод эксперту;

просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

знакомиться с заключением эксперта.

Заключение эксперта является источником доказательства противоправных действий налогоплательщика или налогового агента. Закон предоставляет право проверяемому лицу требовать проведения дополнительной проверки (в случае недостаточной ясности или полноты заключения) или новой экспертизы (в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности).

Лицу, участвующему в проверке в качестве эксперта или переводчика, следует знать, что отказ от участия в проведении налоговой проверки влечет взыскание штрафа в размере 500 руб., а дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода - штрафа в размере 1 тыс. руб.

По окончании выездной налоговой проверки уполномоченные лица налоговых органов составляют справку о проведенной проверке. Справка подписывается должностным лицом налогового органа и вручается в последний день проверки. По сути, справка может свидетельствовать об окончании выездной налоговой проверки.

Акт выездной налоговой проверки.

Не позднее двух месяцев (п.1 ст.100 НК РФ) со дня окончания выездной налоговой проверки (представления справки) проверяющими должен быть составлен акт выездной налоговой проверки, который подписывают эти лица, а также руководитель проверенного предприятия либо его представитель. В акте указываются документально подтвержденные факты нарушения налогового законодательства, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и применению конкретных мер ответственности. Акт проверки вручается руководителю (представителю) проверяемого предприятия под расписку или иным способом, например заказным письмом. При направлении акта заказным письмом датой вручения в соответствии с п.4 ст.100 НК РФ является шестой день начиная с даты отправки.

Если выездной налоговой проверкой не выявлены факты налогового правонарушения, то в описательной части акта выездной налоговой проверки делаются соответствующие записи и решение по таким актам не принимается.

В соответствии с п.5 ст.100 НК РФ налогоплательщик (налоговый агент) вправе в случае несогласия с выводами, сделанными в акте налоговой проверки, в двухнедельный срок со дня получения акта выездной налоговой проверки представить в соответствующий налоговый орган возражения в целом по акту или по отдельным его частям. При этом форма представления такого возражения действующим законодательством не определена, т.е. она является произвольной. Вместе с тем налогоплательщик должен указать не просто свое несогласие, а привести мотивированные возражения со ссылкой на нормативные документы или разъяснения.

В соответствии с п.п.4 п.1 ст.32 НК РФ налоговые органы обязаны давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов. К разъяснениям, о которых упоминается в п.п.3 п.1 ст.111 НК РФ, следует также относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц. При применении данной нормы не имеет значения, адресовано разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.

Представленные налогоплательщиком объяснения или возражения рассматриваются руководителем (его заместителем) в течение не более 14 дней. Пунктом 7 ст.1001 НК РФ предусмотрено, что возражения по акту, материалы проверки рассматриваются в присутствии этого лица или его представителей. О времени и месте рассмотрения материалов налоговый орган извещает лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, заблаговременно. Если лицо, совершившее такое нарушение, несмотря на извещение, не явилось, то акт и приложенные к нему материалы рассматриваются в его отсутствие.

По результатам рассмотрения акта и приложенных к нему материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

- о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах;

- об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Данное решение может быть принято налоговым органом, в частности, в случае согласия с доводами налогоплательщика;

- о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В описательной части решения о привлечении к ответственности за налоговые правонарушения подлежат отражению обстоятельства совершенного налогоплательщиком правонарушения, порядок их установления проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, обстоятельства, смягчающие или отягощающие ответственность, оценка представленных налогоплательщиком доказательств, которые опровергают факты, выявленные проверкой, или свидетельствуют о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность. При принятии данного решения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогам, пеней, о сумме штрафных санкций.

Налоговый орган вправе выставить инкассовое поручение на расчетный счет налогоплательщика на списание суммы недоплаченных налогов, а также пеней. Что касается штрафных санкций, то их списание с расчетного счета предприятия возможно только по решению суда. Указанное положение доведено до налоговых органов и органов налоговой полиции совместным письмом ФСНП России от 25.08.98 г. N НК-2908 и Госналогслужбы России от 26.08.98 г. N ВК-6-16/551.

Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля принимаются при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании имеющихся материалов налоговой проверки. К таким основаниям могут быть отнесены: некачественное оформление материалов выездной налоговой проверки, недостаточность приведенных в акте доказательств выявленных налоговых правонарушений, представление налогоплательщиком возражений и др.

В соответствии с первой редакцией п.1 ст.101 НК РФ решение по результатам выездной налоговой проверки должно было быть принято в течение 10 дней после рассмотрения ее материалов. Однако в редакции Федерального закона от 9.07.99 г. N 154-ФЗ (п.2 ст.101 НК РФ) срок для вынесения решения по акту налоговой проверки напрямую не определен. В результате этого налоговые органы считают, что имеют неограниченный лимит времени для вынесения решения по актам налоговых проверок. Вместе с тем в решениях многих арбитражных судов указывается, что 14-дневный срок, установленный п.6 ст.100 НК РФ для рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика и представленных материалов, включает и заключительную стадию этого процесса - вынесение решения. Поэтому соблюдение данного срока налоговыми органами должно быть проверено судом независимо от наличия заявления стороны в налоговом споре. Пропуск же налоговым органом срока вынесения решения означает невозможность совершения им соответствующих действий, а если такие действия осуществлены, то они незаконны.

Таким образом, в настоящее время дать однозначный ответ на вопрос о сроке вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки, по нашему мнению, может суд.

Однако для налогоплательщика затягивание сроков вынесения решений налоговым органом имеет и положительную сторону. Так, в соответствии со ст.113 НК РФ организация не может быть привлечена к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности). Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст.120 и 122 НК РФ. Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст.120 и 122 НК РФ. В п.36 постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 28.02.01 г. "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указывается, что моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) решения о привлечении лица к налоговой ответственности.

Статьей 115 НК РФ установлен срок для взыскания налоговых (штрафных) санкций. Для их взыскания налоговые органы должны обратиться в суд с иском не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. По истечении указанного срока взыскание налоговой санкции невозможно. При подаче налоговым органом заявления в суд по истечении шести месяцев с налогоплательщика могут быть взысканы только недоимка и пени.

Помимо налоговой ответственности по результатам проверки может быть вынесено решение о наложении взыскания в форме административной ответственности. При этом налоговые органы должны руководствоваться Кодексом об административных правонарушениях.

По результатам вынесенного решения по акту проверки налогоплательщик в соответствии с п.39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, должен внести соответствующие изменения в данные бухгалтерского учета. Согласно письму МНС России от 3.03.2000 г. N 02-01-16/28 при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы перерасчет налоговых обязательств может быть произведен в сторону, как увеличения, так и уменьшения. При установлении в ходе выездной налоговой проверки фактов занижения налогов и сборов в бюджет и во внебюджетные фонды, подлежащих отнесению на себестоимость или финансовые результаты, производится уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму до начисленных налогов и сборов, подлежащих отнесению на себестоимость или финансовые результаты. Например, недоплаченная сумма налога на пользователей автомобильных дорог, выявленная в ходе налоговой проверки, может быть отнесена на себестоимость, если ошибка выявлена за текущий год, или на финансовые результаты как расходы прошлых периодов, выявленные в отчетном году, если недоплата налога относится к прошлым периодам.

В соответствии со ст.138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Это не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд. Следует отметить, что жалоба в вышестоящий налоговый орган может быть подана не позднее трех месяцев с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.

Рассмотрение и подготовка решений по жалобам налогоплательщиков на решения налоговых органов по актам проверок согласно ст.140 НК РФ возлагается на юридические (правовые) подразделения вышестоящих налоговых органов. В процессе рассмотрения и подготовки этих решений юридические (правовые) подразделения вправе запрашивать заключения соответствующих методологических подразделений. Решение по жалобе налогоплательщика принимается с учетом судебной практики Высшего арбитражного суда Российской Федерации по рассматриваемым вопросам.

В случае принятия решения по жалобе налогоплательщика в соответствии с п.п.2 п.2 ст.140 НК РФ необходимо иметь в виду следующее. Дополнительная проверка назначается в рамках рассмотрения жалобы налогоплательщика (глава 20 НК РФ), т.е. разрешения налогового спора, в отличие от налоговой проверки, проводимой в рамках налогового контроля (глава 14 НК РФ).

В решении о назначении дополнительной проверки, в целях разрешения налогового спора в соответствии с п.п.2 п.2 ст.140 НК РФ указываются круг вопросов, подлежащих обязательному рассмотрению при проведении указанной проверки; налоговый орган, осуществляющий проведение проверки.

Как уже указывалось, налоговые органы вправе произвести списание сумм налогов и пени в бесспорном порядке, в связи, с чем налогоплательщик при подаче жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу может воспользоваться положениями ст.141 НК РФ, т.е. при подаче жалобы указать в ней просьбу о приостановлении исполнения обжалуемого решения.

Согласно письму МНС России от 5.04.01 г. N ВП-6-18/274 решение о приостановлении исполнения обжалуемого налогоплательщиком решения в порядке ст.141 НК РФ должно приниматься в исключительных случаях при наличии достаточных документально подтвержденных оснований. Таким образом, при подаче жалобы необходимо привести достаточные основания со ссылкой на нормативные акты, разъяснения, а также приложить максимальное количество документов, свидетельствующих о правоте налогоплательщика.

Вышестоящим налоговым органам в соответствии со ст.9 Закона Российской Федерации от 21.03.91 г. N 943-1 (в ред. от 7.11.2000 г.) "О налоговых органах Российской Федерации" предоставлено право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия федеральным законам и иным нормативно-правовым актам. Данное право может быть реализовано при отсутствии жалоб налогоплательщиков (налоговых агентов) в рамках мероприятий по контролю за деятельностью нижестоящих налоговых органов.

Согласно п.п.4 п.2 ст.36 НК РФ органы налоговой полиции полномочны при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, проводить проверки налогоплательщиков в соответствии с законодательством Российской Федерации. По результатам указанных проверок органами налоговой полиции принимаются только процессуальные решения. В соответствии с данной статьей органы налоговой полиции обязаны принимать заявления и сообщения о налоговых правонарушениях. По поступившему заявлению или сообщению должно быть принято одно из следующих решений:

- о возбуждении уголовного дела;

- об отказе в возбуждении уголовного дела;

- о передаче заявления или сообщения по подследственности или подсудности.

В соответствии со ст.82 и 101 НК РФ функции налогового контроля, в том числе посредством проведения налоговых проверок, а также ведения производства по делам о налоговых правонарушениях, относятся к компетенции налоговых органов. Органы налоговой полиции не наделены полномочиями по осуществлению предусмотренных НК РФ процедур налогового контроля и взысканию соответствующих налоговых санкций. В связи с этим проверки, проводимые органами налоговой полиции, не являются выездными налоговыми проверками.

Таким образом, выездные налоговые проверки, проводимые налоговыми органами за период, ранее охваченный проверкой, проведенной органом налоговой полиции на основании п.п.5 п.2 ст.36 НК РФ, не могут рассматриваться в качестве повторных для целей применения ограничений в их проведении, предусмотренных ст.87 и 89 НК РФ. Указанная позиция подтверждается постановлением Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 28.02.01 г. N 5 (п.28).

НК РФ предоставляет право органам налоговой полиции участвовать в налоговых проверках по запросу налоговых органов (п.п.4 п.2 ст.36) и при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, проводить проверки по законодательству Российской Федерации (п.п.5 п.2 ст.36). По результатам таких проверок составляют акты о проверке налогоплательщика органами налоговой полиции, на основании которых органами налоговой полиции принимается одно из следующих решений:

в случае обнаружения налоговых правонарушений, содержащих признаки состава преступления, - о возбуждении уголовного дела;

в случае обнаружения налогового правонарушения, не содержащего признаков состава преступления, - об отказе в возбуждении уголовного дела и о направлении материалов в соответствующий налоговый орган;

при отсутствии налогового правонарушения - об отказе в возбуждении уголовного дела.

Таким образом, налоговые полицейские участвуют в проведении собственно налоговых проверок только по запросу налоговых органов и выполняют в этом случае, как правило, задачу по защите сотрудников налоговых инспекций от возможных посягательств на них в ходе проведения таких проверок.

В целях выявления налоговых преступлений и правонарушений органы налоговой полиции осуществляют оперативно-розыскные мероприятия, предусмотренные в ст.6 Федерального закона от 12.08.95 г. N 144-ФЗ (в ред. от 20.03.01 г.) "Об оперативно-розыскной деятельности" (опрос, наведение справок, исследование предметов и документов, обследование помещений, зданий и т.д.). Порядок передачи материалов о нарушениях налогового законодательства в федеральные органы налоговой полиции утвержден совместным приказом Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации и МНС России от 15.11.99 г. N 409/АП-3-16/359 "О Порядке передачи материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах в крупных и особо крупных размерах в федеральные органы налоговой полиции". В соответствии с принятым Порядком налоговые органы при выявлении фактов уклонения от уплаты налогов в крупных и особо крупных размерах в 10-дневный срок со дня принятия решения по акту проверки налогоплательщика направляют материалы за подписью начальника налогового органа или его заместителя в органы налоговой полиции для правовой оценки и принятия по ним решения в соответствии с законодательством.

При наличии в действиях налогоплательщика признаков преступления, предусмотренного ст.198 Уголовного кодекса Российской Федерации ("Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды"), направляются:

- акт проверки налогоплательщика налоговым органом (если она проводилась) по вопросам соблюдения налогового законодательства, возражения по акту (при их наличии) и принятое решение;

- документы, содержащие сведения о том, в каком порядке и в какие сроки налогоплательщик должен был представить налоговому органу декларацию о доходах;

- документы и расчеты, на основании которых сделан вывод о включении налогоплательщиком заведомо ложных сведений в декларацию о доходах.

При наличии в действиях налогоплательщика признаков преступления, предусмотренного ст.199 Уголовного кодекса Российской Федерации ("Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации"), направляются:

- акт документальной проверки налогоплательщика по вопросам соблюдения им налогового законодательства, возражения по акту (при их наличии) и принятое по нему решение;

- подлинники или заверенные копии бухгалтерских документов, отчетов, деклараций, подтверждающих факт неуплаты налогов;

- объяснения должностных лиц налогоплательщика по фактам выявленных нарушений налогового законодательства (при отсутствии письменных возражений по акту проверки). В случае отсутствия указанных лиц или их отказа от дачи объяснений работники налогового органа составляют акт (протокол), который прилагается к материалам;

- копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика в проверяемый период, и материалов о привлечении их к административной ответственности (если привлекались).

В акте документальной проверки отражаются выявленные нарушения налогового законодательства по каждому виду налогов со ссылками на законы или нормативные правовые акты Российской Федерации, данные о налогоплательщике, а также сведения о разъяснении налогоплательщику его права представить письменные возражения по акту и о результатах рассмотрения возражений.

По мотивированному запросу органа налоговой полиции налоговый орган представляет имеющиеся дополнительные документы и материалы, необходимые для принятия решения в соответствии с законодательством.

В целях обеспечения оперативности и повышения эффективности работы по рассмотрению материалов о нарушениях налогового законодательства налоговые органы организуют предварительное ознакомление сотрудников органов налоговой полиции с такими материалами (до официальной передачи их налоговыми органами) для изучения и закрепления доказательной базы совершенного деяния, правовой оценки. Органы налоговой полиции закрепляют при необходимости оперативных работников и дознавателей за налоговыми органами.

После правовой оценки поступивших из налогового органа материалов о нарушениях налогового законодательства орган налоговой полиции принимает по ним процессуальное. О принятом процессуальном решении орган налоговой полиции уведомляет налоговый орган, направивший материал.