Теория и методология системы учета затрат, ориентированной на требования мсфо, в условиях динамичной рыночной среды 08. 00. 12 Бухгалтерский учет, статистика

Вид материала

Содержание

2. Основные положения и результаты работы
2 С позиций динамической балансовой теории предложена классификация затрат и расходов в учетной системе предприятия

Подобный материал:

1 2 3 4 5

2. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ РАБОТЫ,

ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1 На основе анализа мнений различных авторов и нормативных актов дана авторская трактовка понятий «затраты», «расходы», «трансакционные издержки», углубляющая понимание их сущности как учетно-экономических категорий, что позволяет устранить терминологические разночтения в различных видах учета (финансовом, налоговом, управленческом) и, что очень важно, в разных областях экономической информации

Затраты хозяйствующего субъекта являются центральным объектом в учетной системе предприятия. Однако многие экономисты, бухгалтеры, финансисты, руководители, менеджеры, оперируя понятием «затраты» в процессе решения оперативных, тактических и стратегических управленческих задач, придают ему разную смысловую нагрузку. Это связано, прежде всего, с тем, что система нормативного регулирования бухгалтерского и налогового учета, не содержит определения этой категории, но при этом достаточно широко использует ее.

В результате анализа определений разных авторов в трактовке сущности затрат в диссертации выделено четыре подхода. В соответствии с первым подходом, затраты представляют собой выраженную в денежном измерении стоимость каких-либо ресурсов, которые необходимы для достижения какой-либо цели. Согласно второму подходу затраты представляют собой совокупность материальных, трудовых и финансовых ресурсов, направленных, главным образом, на производство продукции, товаров, выраженных в денежном измерении. Третий подход рассматривает затраты как средства, направленные на приобретение ресурсов, которые в дальнейшем будут капитализироваться в виде активов в балансе или признаваться расходами одновременно в отчете о прибылях и убытках. При четвертом подходе, авторы отождествляют затраты с издержками.

Обобщение и анализ законодательных и нормативных актов, а также изложенных в литературе подходов и точек зрения, позволили выделить в работе ключевые аспекты при определении затрат: а) затраты трактуются как выплаты; б) затраты определяются использованием ресурсов (материальных, нематериальных, трудовых, финансовых); в) затраты связаны как с текущей, так и финансовой и инвестиционной деятельностью; г) величина использованных ресурсов в основном представлена в денежной оценке; д) определение затрат всегда соотносится с конкретными целями, задачами; е) затраты могут быть истекшими (исчерпанными), т.е. они по мере потребления в процессе производства попадают в поток расходов отчетного периода в отчете о прибылях и убытках или они являются неистекшими, остаются активами, и регистрируются в балансе как составляющая себестоимости запасов организации (рис. 1).

Рисунок 1 – Затраты коммерческой организации

Таким образом можно заключить, что под затратами как учетно-экономической категорией понимаем выплаты в денежной форме, связанные с приобретением ресурсов (материальных, нематериальных, трудовых, финансовых), которые потребляются в ходе текущей, финансовой и инвестиционной деятельности организации и аккумулируются в отчетном периоде либо в виде активов в балансе, либо в виде расходов в отчете о прибылях и убытках. Под расходами понимаем уменьшение активов или увеличение обязательств, выражающееся в уменьшении капитала организации, не связанного с его распределением между участниками акционерного капитала.

Для признания расходов в бухгалтерском (финансовом) учете, по нашему мнению, достаточно выполнение двух критериев: 1) существует уменьшение будущих экономических выгод, связанное с сокращением активов или увеличением обязательств; 2) данное уменьшение актива или увеличение обязательства может быть надежно измерено.

В последнее время концепция трансакционных издержек активно обсуждается многими учеными-экономистами, но главным образом, специалистами в области экономической теории. Учетные аспекты трансакционных издержек практически не изучены. Это объясняется следующим: 1) понятие трансакционных издержек в бухгалтерском учете отсутствует; 2) выделить и учесть их достаточно проблематично, так как они носят скорей нелегальный, незаконный характер. Под трансакционными издержками как учетно-экономической категории, по нашему мнению, следует понимать явные, неявные, частично явные затраты живого и овеществленного труда, которые непосредственно не связаны с процессом производства товаров, работ, услуг, но способствуют его успешной реализации и приводят к уменьшению экономических выгод организации.

Проведенное нами социологическое исследование показало, что большинство организаций несут трансакционные издержки, но они не находят отражения в системном бухгалтерском (финансовом) учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности компаний (табл. 1).

Таблица 1 – Информация о трансакционных издержках коммерческих организаций г. Омска и Омской области^¹

Виды трансакционных издержек	Доля, ответивших, %
Несут ли организации трансакционные издержки?	Признаются ли трансакционные издержки в учете и отчетности?
Издержки по сбору и обработке информации о потенциальном клиенте	27,8	8,3
Издержки по проведению переговоров и принятию решения	61,1	33,3
Издержки контроля и юридической защиты выполнения контракта	36,1	22,2
Издержки по уплате регистрационных и лицензионных сборов	66,7	41,6
Издержки по оплате услуг аудиторов	50,0	33,3
Издержки по оплате услуг оценщиков	61,1	38,9
Арбитражные издержки, связанные с ведением бизнеса	41,7	27,8
Издержки на охрану бизнеса	47,2	27,8
Издержки на охрану руководителя организации	-	-
Издержки, связанные с приобретением подарков чиновникам	58,3	-
Издержки, связанные с подкупом, дачей взяток чиновникам	44,4	-

Представители бухгалтерских служб организаций, где организован и ведется управленческий учет, указали, что информация о трансакционных издержках находит свое отражение только в управленческой отчетности, которая предназначена исключительно для внутреннего пользования.

2 С позиций динамической балансовой теории предложена классификация затрат и расходов в учетной системе предприятия

Для формирования эффективной системы учета затрат, способной удовлетворять потребности менеджеров всех уровней управления предприятием необходимо, прежде всего, правильно классифицировать затраты, производимые в процессе осуществления хозяйственной деятельности. Проведенное исследование позволило сгруппировать все затраты хозяйствующего субъекта по определенным признакам в разрезе подсистем бухгалтерского учета (финансового, управленческого, налогового) (рис. 2).

В связи с эти в диссертации выделены следующие виды затрат: 1) капитализируемые затраты – это затраты первично отраженные в активе баланса предприятия. Они в свою очередь подразделены на долгосрочные и краткосрочные; 2) рекапитализируемые затраты – это затраты, связанные с приобретением материальных запасов, которые приводят к образованию новых статей актива баланса; 3) декапитализируемые затраты – это затраты, которые списываются с бухгалтерского баланса в уменьшение финансового результата отчетного периода; 4) текущие затраты – затраты, связанные с содержанием аппарата управления и со сбытом продукции, которые сразу списываются в уменьшение финансового результата отчетного периода. В отдельную группу выделены трансакционные затраты. Часть этих затрат, трансформируясь в расходы, находят свое отражение в системном бухгалтерском учете и финансовой отчетности, другая часть затрат, носящая скорей нелегальный характер, учитывается только в подсистеме управленческого учета. Обособленно представлены дополнительные затраты, т.е. затраты, не носящие характера расходов. К ним относятся выплаты дивидендов учредителям, акционерам, которые не приводят к расходам ни в текущем периоде, ни в других отчетных периодах.

В целях построения эффективной системы учета затрат все затраты в подсистеме управленческого учета были сгруппированы по семи критериям. На основе институционального подхода для обоснования способов и определения конкретных инструментов управления и учета трансакционных издержек предложена их авторская классификация по семи признакам.

Исследование сущности затрат в целях налогообложения позволило сделать вывод, что структура статей в Налоговом кодексе построена на бухгалтерской классификации расходов, которая не отвечает целям исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. Организациям-налогоплательщикам для решения отдельных частных вопросов налогового учета приходится обращаться к различным статьям, посвященным одному и тому же вопросу.

Учитываются в подсистеме управленческого учета

Р

исунок 2 – Затраты, расходы в бухгалтерской учетной системе коммерческих организаций

Для устранения этого недостатка предложена классификация расходов, отражающая основные этапы и процедуры методики организации налогового учета расходов, отдельным элементом которой является действующая классификация расходов (расходы, связанные с производством, реализацией, и внереализационные расходы). Предложенная классификация раскрывает методологию налогового учета расходов и может быть использована для структурирования и сокращения объема соответствующих статей Налогового кодекса.

3 На основе проведенного исторического анализа эволюции учета затрат в России и за рубежом предложена классификация этапов его развития: от первобытного учета до стратегического управления, что позволяет лучше понять значимость учета затрат и оценить перспективу его дальнейшего развития

Важным этапом изучения и построения учетной системы затрат в коммерческих организациях является изучение различных условий, способов и приемов становления и развития учета затрат в странах с развитой рыночной экономикой, выявление исторических, географических, национальных, экономических и юридических причин и особенностей, перспектив и тенденций развития. Не менее важным условием является также исторический анализ эволюции учета затрат в России.

Проведенное исследование позволило сделать вывод о непрерывности и ускоряющихся темпах дифференциации учета затрат под влиянием динамично изменяющихся целей пользователей учетной информации. И поэтому, основываясь на мировом и отечественном опыте учета затрат, были выделены два периода (долитературный и литературный) и несколько этапов в развитии учета затрат (рис. 3).

Исторические находки, свидетельствуют о том, что литературный период начинается намного десятилетий раньше опубликования известного всеми трактата итальянского математика Л. Пачоли. В июле 2000г. в Мадриде на 8-м Мировом Конгрессе историков бухгалтерского учета нидерландским преподавателем бухгалтерского учета и экономики Анне Дж. Ван дер Хелм и филологом Джоанной Постма были представлены результаты исследования манускрипта, который храниться в Мальтийской библиотеке. Учебник-инструкция, который ученые назвали «La Riegola de Libro» (1439г.) в соответствии с его первой строкой, содержал курс по ведению двойной записи с примерами. В инструкции были представлены элементы торгового, налогового и управленческого (производственного) учета. Поэтому в диссертации обоснован вывод, что долитературный период заканчивается 1439 годом.

Анализ взглядов на формирование методологии бухгалтерского учета затрат приводит к пониманию необходимости дальнейшей разработки учетной теории затрат, в основу которой следует положить институциональный подход.

Рисунок 3 – Этапы в развитии учета затрат в виде расходов

4 На основе институционального подхода предложена концепция учета затрат, интегрирующая элементы систем финансового, управленческого и налогового учетов, что обеспечивает целостный взгляд на затраты в прошлом, настоящем и будущем, а также комплексный подход к выявлению и решению проблем, возникающих перед руководством коммерческих организаций

В ходе исследования было доказано, что надежную информацию для управления затратами можно получить лишь при эффективной организации бухгалтерского (финансового, управленческого, налогового) учета затрат. Методология российского бухгалтерского учета, даже при достигнутом уровне сближения с МСФО, не дает возможности формирования полной и достоверной информации о реальной величине затрат. В связи с этим необходимо внедрять новейшие концепции, инструменты и приемы учетной работы. В широком смысле это находит отражение в формировании на предприятиях интегрированной системы учета затрат, включающей в себя финансовый, налоговый и управленческий учет затрат.

Учет затрат как объект научного исследования может рассматриваться с различных позиций, в т.ч. с позиций институционализма, важнейшим звеном которого являются институты. Следует отметить, что в настоящее время институциональные теории редко используются при изучении феномена бухгалтерского учета.

Использование институционального подхода, как руководящего теоретического принципа, в исследовании учета затрат объясняется тем, что он позволяет не ограничиваться анализом экономических категорий, а включать в анализ институты, учитывать внеэкономические факторы и как следствие, объяснять современное состояние и перспективы развития методологии бухгалтерского учета затрат. В работе институциональная среда бухгалтерского учета затрат представлена макро- и микроинститутами (рис. 4).

Важнейшими институтами, формирующими внешнюю институциональную среду и оказывающими существенное влияние на методологию учета затрат являются институт права и институт экономики, которые прежде всего устанавливают нормативные рамки, обязательные для всех экономических агентов. Внутренняя институциональная среда испытывает влияние той же внешней среды, но компании занимают активную позицию, в том смысле, что могут оказывать воздействие на институциональную структуры среды ближайшего окружения через установление своих правил и норм по учету затрат, выгодных для компании. Эта ситуация, как правило, через систему налоговых потоков сказывается на состоянии региональной экономики и движется по вертикали выше. Кроме того, через применение выгодных для компании норм, искажается информация, представляемая в бухгалтерской отчетности, в результате чего со стороны инвесторов принимаются неверные инвестиционные, кредитные и иные аналогичные решения по распределению ресурсов и оценке качества управления. В ходе исследования был сделан вывод, что в институциональную среду российского бухгалтерского учета на протяжении последних 10 лет, привносятся не характерные для нее нормы, которые были названы учеными-экономистами «институциональными заимствованиями».

Рисунок 4 – Институциональная модель бухгалтерского учета затрат

В частности, осуществляется принудительное перенесение формальных норм МСФО, через их адаптацию к российской учетной системе и всей российской экономической среде. Схема искусственного развития института МСФО в России представлена на рис. 5.

При определении концепции построения учетной модели затрат были исследованы методологические и теоретические основы системного учета и принято в расчет следующее:

- затраты возникают в процессе хозяйственно-финансовой деятельности организации во всех ее сферах: текущей, финансовой, инвестиционной. Поэтому система учета затрат должна накапливать информацию по всем направлениям деятельности компании, которые вызывают у менеджеров необходимость оценивать использованные ресурсы;

Рисунок 5 – Институциональные заимствования в учетную систему затрат

- учетная система затрат имеет сложную структуру, включающую несколько подсистем, в том числе, подсистему бухгалтерского учета, элементами которой являются финансовый, управленческий и налоговый виды учета;

- затраты – это одна из категорий, влияющая на выбор оптимальной стратегии развития организации и обеспечивающая формирование целевого результата сегодня и в будущем. В связи с этим система учета затрат должна предоставлять информацию внутренним и внешним пользователям о затратах как в ретроспективе, так и в перспективе;

- эффективная система учета затрат позволяет получить информацию о том, где именно поглощаются затраты и что обеспечивает наибольшую прибыль, сформировать их оптимальную структуру, а также дает предприятию возможность сохранить или даже укрепить свои позиции на рынке;

- учетная система затрат основывается на движении материально-производственных ресурсов. При этом в финансовом и налоговом учетах важную роль играют денежные средства. Показателями этих двух видов учета является номинальный оборот материально-производственных ресурсов. В управленческом учете отражается реальный оборот материально-производственных ресурсов, т.е. производственный процесс, отделенный от финансовых процессов;

- одной из фундаментальнейших основ бухгалтерского учета затрат является принцип денежной оценки. Все затраты (например, капитализируемые, рекапитализируемые) в основном учитываются в финансовом учете по первоначальной, т.е. исторической стоимости, что в условиях относительно стабильного уровня цен является наиболее предпочтительным, обеспечивающим достоверную информацию в отчетности. Но в условиях высокой инфляции более приемлемыми методами оценки являются восстановительная стоимость, возможная цена продажи, рыночная стоимость, а также справедливая стоимость. В налоговом учете преобладают два вида оценок: первоначальная стоимость и рыночная стоимость. В управленческом учете могут применяться все виды оценок;

- в учетной системе затрат должны применяться финансовые, налоговые и калькуляционные расчеты, поскольку они отражают различные стороны деятельности предприятия. Финансовый расчет имеет дело с платежными процедурами (денежными потоками), которые протекают между предприятием и внешней средой. Те же процессы происходят с налоговыми расчетами. Калькуляционный расчет, напротив, базируется не на движении платежных средств, а на движении реальных материально-производственных ресурсов. Он направлен внутрь и поэтому относится к управленческому учету;

- в зависимости от степени централизации функций управления учет затрат может вести: 1) централизованная бухгалтерия, включающая в себя несколько отделов, каждый из которых будет отвечать за вверенный ему участок учета затрат; 2) финансовая служба, налоговая бухгалтерия, эксплуатационная (производственная) бухгалтерия. Второй вариант организации учета могут себе позволить особо крупные и крупные хозяйствующие субъекты;

- в целях обеспечения руководства релевантной информацией, необходимой для управления и контроля в интересах развития компании, учетная система затрат должна включать стратегический учет, главным отличием которого от традиционного бухгалтерского учета является выявление и координация внешних факторов, влияющих на развитие бизнеса в целом;

- система учета затрат должна приводить к повышению информативности отчетности, заключающейся в ее широкой интерпретации, формировании дополнений и пояснений, в которых бухгалтерская информация о затратах, получаемая из отчетности, тесно переплетается с внеучетной внутренней и внешней информацией.

Концепцию учета затрат формируют его принципы, функции, цели и задачи. Основные концептуальные положения учета затрат, разработанные автором в ходе диссертационного исследовании, представлены на рис. 6.

Таким образом, исследование направлений, тенденций и потребностей современного учета в коммерческих организациях позволило обосновать и сформировать концепцию учета затрат, которая представлена в работе как система, объединяющая подсистемы финансового, налогового и управленческого учета, а также стратегического учета, направленная на формирование информации о затратах, определяющая место учета затрат в комплексе наук об управлении.

5 В рамках действующей действующей методологии финансового учета затрат и расходов коммерческих организаций, определены основные направления развития методологии российских концептуальных основ, применяемых при учете затрат, расходов и отражении информации о них в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в т.ч. в условиях инфляционной экономики

Центральное место в бухгалтерской учетной системе каждого хозяйствующего субъекта занимает учет затрат, которые при определенных условиях трансформируются в расходы. В работе обосновано, что в финансовом учете затраты в виде активов и расходов являются объектами учета, а в бухгалтерской (финансовой) отчетности затраты в виде активов – это статический элемент, затраты в виде расходов – динамический элемент.

Рисунок 6 – Концепция учета затрат, ориентированной на требования МСФО, в условиях динамичной рыночной среды

При разработке общих подходов к организации финансового учета затрат были приняты за основу следующие положения: 1) финансовый учет рассматривается как самостоятельная подсистема бухгалтерского учета, выполняет свои функции в управлении; 2) финансовый учет состоит из двух взаимосвязанных между собой этапов: непосредственно учета и финансовой отчетности; 3) элементами учетного процесса затрат являются наблюдение и сбор, измерение, регистрация и обобщение информации. При этом в связи с применением информационных технологий в бухгалтерском учете оценка затрат и раскрытие о них информации в бухгалтерской отчетности (баланс, отчет о прибылях и убытка, примечания) осуществляется в момент регистрации хозяйственной операции, а не в момент составления бухгалтерской отчетности; 4) основополагающими допущениями и требованиями организации финансового учета являются принципы бухгалтерского учета, принятые в соответствии с МСФО и отвечающие требованиям нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ. Приведенные теоретические положения автора легли в основу построения модели финансового учета затрат, расходов, изображенной на рис. 7.

Рисунок 7 – Теоретическая модель финансового учета затрат

В ходе исследования нами определены факторы, оказывающие влияние на методологию финансового учета затрат коммерческих организаций, в том числе, с длительным циклом производства продукции (работ), которые представлены на рис. 8.

Р

исунок 8 – Факторы, оказывающие влияние на методологию учета затрат

В предприятиях с длительным циклом (более одного отчетного периода) производства продукции (работ) (строительство, научные, проектные работы, судостроение, авиастроение и т.п.) на учет затрат влияют также зависимость методологии учета от содержания заключаемых договоров, требующая, с одной стороны, системного подхода к организации учета на предприятии, с другой стороны, глубокой предварительной проработки условий договора с целью определения влияния этих условий на ведение учета и формирование учетной политики.

С учетом перечисленных факторов в работе была предложена объединенная схема бухгалтерских проводок, наглядно характеризующая учет затрат коммерческих организаций по видам и их трансформацию в расходы (рис. 9).

Рисунок 9 – Предлагаемая автором объединенная схема бухгалтерских проводок по учету затрат и трансформации их в расходы

Предложенный вариант объединенных бухгалтерских проводок по видам затрат (капитализируемые, рекапитализируемые, декапитализируемые, текущие) позволяет раскрывать дополнительную информацию в пояснительной записке к бухгалтерской (финансовой) отчетности. Указанный способ визуализации затрат в отчетности показывает их размещение в отдельных сферах влияния компании и способствует эффективному управлению ими.

Blog

Теория и методология системы учета затрат, ориентированной на требования мсфо, в условиях динамичной рыночной среды 08. 00. 12 Бухгалтерский учет, статистика

Содержание