«бухгалтеру на заметку» Упрощенная система налогообложения содержание
| Вид материала | Реферат |
- Упрощенная система налогообложения учета и отчетности (усн), 68.7kb.
- Упрощённая система налогообложения, 450.04kb.
- Методические рекомендации по применению специального налогового режима «Упрощенная, 272.45kb.
- Упрощенная система налогообложения, 11.89kb.
- Упрощенная система налогообложения на основе патента, 152.49kb.
- Что такое упрощенная система налогообложения на основе патента?, 179.06kb.
- 9. Упрощенная система налогообложения, 590.45kb.
- Налогообложения статья 346. 11. Общие положения, 767.29kb.
- 9. Упрощенная система налогообложения, 98.06kb.
- Упрощенная система налогообложения Выбираем объект налогообложения, 35.97kb.
Глава V. Порядок признания доходов и расходов
В главе IV настоящего издания был перечислен перечень доходов и перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения. Однако, для того чтобы определить дату, при наступлении которой указанные доходы, расходы учитываются для целей налогообложения, необходимо рассмотреть порядок признания доходов и расходов.
Порядок признания доходов и расходов при упрощенной системе налогообложения установлен ст. 346.17 Налогового кодекса РФ.
С учетом отдельных исключений метод признания доходов и расходов при упрощенной системе налогообложения можно назвать кассовым методом, используемым по налогу на прибыль.
Данный порядок применяется как организациями, так и индивидуальными предпринимателями.
1. Порядок признания доходов
Кассовый метод признания доходов при упрощенной системе налогообложения - это метод, при котором доходы (от реализации, внереализационные) признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были фактически получены.
В зависимости от способа получения дохода датой их получения признается: 1) день поступления средств на счета в банках; 2) день поступления средств в кассу налогоплательщика; 3) день поступления иного имущества (работ, услуг), имущественных прав; 4) день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
Последний случай в гл. 26.2 Налогового кодекса РФ не установлен, хотя он есть в аналогичной ст. 273 Налогового кодекса РФ. При этом отсутствие последнего положения может быть заменено сложившейся ранее арбитражной практикой.
Например, в случае, когда должник по указанию организации перечисляет средства не на счет последней, а на иные счета, то факт получения дохода также должен возникнуть. Так, еще в п. 14 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль (прил. к информационному письму ВАС РФ от 14.11.1997 г. N 22) было разъяснено, что при учете выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом.
Также, при кассовом методе датой получения дохода будет являться не только последующая оплата товара, но и поступление любого аванса.
В частности, в письме МНС РФ от 11.06.2003 г. N СА-6-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса РФ" отмечено, что с учетом положений ст. 273 и ст. 346.17 Налогового кодекса РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Таким образом, полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнение работ, оказание услуг) у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, являются объектом налогообложения в отчетном (налоговым) периоде их получения.
При осуществлении реализации товаров (работ, услуг) через посредника (комиссионера) датой получения доходов для комитента также признается день поступления средств на счета (в кассу) комиссионера.
При получении в качестве расчетов за поставленные товары (работы, услуги) векселей третьих лиц датой получения дохода признается день получения векселя (см. письмо МНС РФ от 16.04.2004 г. N 22-1-14/705) (о проблемах учета векселей см. гл. IV настоящего издания).
2. Порядок признания расходов
Расходы при кассовом методе при упрощенной системе налогообложения - это затраты после их фактической оплаты, а в некоторых случаях с учетом дополнительных условий.
Определение "фактической оплаты" в гл. 26.2 Налогового кодекса РФ не предусмотрено. Если же обратиться к аналогичной ст. 273 Налогового кодекса РФ, то оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком-приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).
Таким образом, по общему правилу затраты учитываются для целей налогообложения после их оплаты (прекращения встречного обязательства).
При этом отдельные виды затрат учитываются в специальном порядке (например, расходы на приобретение основных средств или материальные расходы).
В случае уплаты предоплаты по услугам, имеющим длительный характер, порядок признания расходов разъяснен в письме УМНС РФ по г. Москве от 18.09.2003 г. N 21-09/51398. Так, согласно данному разъяснению в случае внесения предоплаты за аренду нежилого помещения, за пользование ячейкой абонементного почтового шкафа датой отражения расходов будет считаться последняя из следующих дат: дата оплаты произведенных расходов или последний день месяца, за который начислены арендная плата и плата за пользование ячейкой абонентного почтового шкафа.
Расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность. На практике возникали случаи, когда налогоплательщик после перехода на упрощенную систему налогообложения уплачивал налоги, относящиеся к прежнему периоду, и относил указанные расходы на затраты. Арбитражный суд поддержал данную позицию налогоплательщика.
Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 08.04.2004 г. по делу N А33-14785/03-С3-Ф02-1079/04-С1.
ООО "РОСТ+" (Общество) обратилось в арбитражный суд к ИМНС РФ N 12 Красноярского края (налоговая инспекция) с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции
N 172 от 3 сентября 2003 года об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Подпункт 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ предусматривает, что полученные доходы уменьшаются на суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ.
Доводы заявителя кассационной жалобы о том, что п.п. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ применяется только в отношении налогов, начисленных и уплаченных за 2003 год, то есть при специальном режиме налогообложения, необоснован, поскольку данная норма права таких ограничений не содержит.
Фактически налоги за 2002 год уплачены обществом в 2003 году, в период, когда оно находилось на упрощенной системе налогообложения, следовательно, общество при определении объекта налогообложения в первом квартале 2003 года правомерно уменьшило полученные доходы на сумму уплаченных налогов.
В расходы на оплату труда включаются денежные суммы, выплаченные работникам из кассы, перечисленные со счета организации на счета работников в банках, суммы, выплаченные работникам в натуральной форме. Иными словами, для целей налогообложения учитываются реально выплаченные суммы. Следовательно, какие-либо суммы отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам или в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет в расходах не учитываются.
Что касается удержанного налога на доходы физических лиц, то он учитывается в составе расходов на оплату труда тоже в момент его фактической уплаты в бюджет (см. письмо УМНС РФ по г. Москве от 18.09.2003 г. N 21-09/51398).
Одним из самых актуальных вопросов, возникающих на практике, является вопрос о дате признания расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, и НДС.
По мнению налоговых органов, указанные расходы учитываются для целей налогообложения только в момент реализации товаров.
Данная позиция содержится, например, в письме МНС РФ от 13.10.2004 г. N 22-1-15/1667
"О НДС и упрощенной системе налогообложения", письме УМНС РФ по г. Москве от 24.12.2003 г.
N 21-09/71658 и сводится к следующему:
"стоимость приобретенных товаров включается в расходы того отчетного (налогового) периода, в котором фактически были получены доходы от реализации таких товаров. Расходы по товарам, приобретенным впрок и не реализованным в отчетном (налоговом) периоде, учитываются при получении доходов от реализации таких товаров в последующих отчетных (налоговых) периодах. Соответственно уплаченные при приобретении покупных товаров суммы НДС следует списать в расход после фактической реализации этих товаров".
По нашему мнению, данные разъяснения не основаны на действующем законодательстве. Указанные виды расходов перечислены в п.п. 8 и п.п. 23 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Следовательно, на них не распространяется действие абз. 2 п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Данной позиции придерживается также и арбитражная практика.
Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.12.2004 г. по делу N А43-11074/2004-16-499.
Как следует из материалов дела, Предприниматель, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя (свидетельство о государственной регистрации от 20.02.2003), в 2003 году применял упрощенную систему налогообложения. Инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной им декларации за 2003 год и установила, что налогоплательщик занизил налогооблагаемую базу по единому налогу на 11372 рубля в результате неправомерного отнесения в расходы сумм приобретенного, но не реализованного товара (двух компьютерных мониторов "Samsung 17" SYNCMASTER).
Суд первой инстанции, руководствуясь статьями 252, 254, 255, 263, 264, 268, 269, 320, 346.14, 346.15, 346.16, 346.17 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс), удовлетворил заявленные требования, при этом исходил из того, что к расходам, указанным в подпункте 23 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса, порядок, предусмотренный для исчисления налога статьей 268 Кодекса, неприменим.
Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований к отмене принятого судебного акта.
2.1. Порядок учета расходов на приобретение основных средств
Расходы на приобретение основных средств учитываются налогоплательщиком также после их оплаты двумя способами в зависимости от периода их приобретения.
В отношении основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, расходы на их приобретение в полном объеме единовременно учитываются в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию.
В отношении основных средств, приобретенных налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения, стоимость основных средств включается в расходы на приобретение основных средств в следующем порядке:
- в отношении основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения;
- в отношении основных средств со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения - 50 процентов стоимости, второго года - 30 процентов стоимости и третьего года - 20 процентов стоимости;
- в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями от стоимости основных средств.
При этом в течение налогового периода расходы принимаются по отчетным периодам равными долями.
Стоимость основных средств принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на упрощенную систему налогообложения.
При определении сроков полезного использования основных средств следует руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительством РФ от 01.01.2002 г. N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".
Для тех видов основных средств, которые не указаны в этой Классификации, сроки их полезного использования устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.
Для признания расходов на приобретение основных средств необходимо наличие двух условий:
1) ввод основных средств в эксплуатацию;
2) фактическая оплата основных средств.
На практике возникает ситуация, когда основное средство было введено в эксплуатацию и частично оплачено после перехода на упрощенную систему, а часть оплаты была осуществлена в период применения общего режима налогообложения.
В данной ситуации, по мнению УМНС РФ по г. Москве, изложенному в письме от 16.02.2004 г. N 21-09/9747, все расходы должны учитываться в период применения упрощенной системы налогообложения:
"учитывая, что ввод в эксплуатацию нежилого помещения будет осуществлен в 2004 году (после государственной регистрации права собственности на него), данная организация вправе будет уменьшить полученные доходы на расходы на приобретение основных средств (в том числе и 5% стоимости основных средств, оплаченных в период применения общего режима налогообложения) только в момент ввода их в эксплуатацию. Причем отразить их в книге учета доходов и расходов следует в последний день отчетного (налогового) периода".
В случае, если происходит выбытие основных средств, необходимо учитывать специальный порядок восстановления налоговой базы в случае быстрой реализации основных средств.
Так, согласно последнему абзацу п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ в случае реализации (передачи) основных средств, приобретенных после перехода на упрощенную систему налогообложения: до истечения трех лет с момента их приобретения (в отношении основных средств со сроком полезного использования до 15 лет); до истечения 10 лет с момента их приобретения (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет)
налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 Налогового кодекса РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
По нашему мнению, данное положение означает то, что налогоплательщик должен пересчитать налогооблагаемую базу по единому налогу при упрощенной системе налогообложения на основе применяемого гл. 25 Налогового кодекса РФ способа начисления амортизации.
2.2. Порядок учета материальных расходов
Глава 26.2 Налогового кодекса РФ напрямую не предусматривает какого-либо специального порядка учета материальных расходов. По общему правилу данные расходы подлежат учету после их оплаты.
Однако, по нашему мнению, необходимо учитывать положение п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, согласно которому материальные расходы при упрощенной системе налогообложения принимаются применительно к порядку, предусмотренному ст. 254 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с п. 4 ст. 254 Налогового кодекса РФ сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца.
Иными словами, материальные расходы должны учитываться для целей налогообложения после их оплаты по мере списания в производство (использования в хозяйственной деятельности).
Например, данное положение применяется в отношении затрат на упаковку товаров. Так, в письме УМНС РФ по г. Москве от 15.05.2003 г. N 21-09/26122 разъяснено, что к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку).
Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения, включая затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей (п. 2 ст. 254 НК РФ).
Сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких товарно-материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании (п. 5 ст. 254 НК РФ).
Согласно пункту 8 ст. 254 НК РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов: метод оценки по стоимости единицы запасов; метод оценки по средней стоимости; метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО) и метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Таким образом, учитывая характер производимых затрат, затраты на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), определенные одним из методов, указанных в п. 8 ст. 254 НК РФ, учитываются в составе расходов согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ и п. 2 ст. 346.17 НК РФ в момент реализации упакованных в данную упаковку товаров.
┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Порядок признания расходов │
├───────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│Кассовый метод признания доходов при упрощенной системе налогообложения│
│- это метод, при котором доходы (от реализации, внереализационные)│
│признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они│
│были фактически получены. │
│В зависимости от способа получения дохода датой их получения│
│признается: │
│1) день поступления средств на счета в банках; │
│2) день поступления средств в кассу налогоплательщика; │
│3) день поступления иного имущества (работ, услуг), имущественных прав;│
│4) день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.│
┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Порядок признания расходов │
┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Общее правило определение расходов. │
├───────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│Расходы при упрощенной системе налогообложения учитываются после их│
│фактической оплаты. │
│Оплатой товара (работ, услуг, имущественных прав) признается│
│прекращение встречного обязательства налогоплательщиком-приобретателем│
│указанных товаров (работ, услуг, имущественных прав) перед продавцом,│
│которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением│
│работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав). │
┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Специальные правила определения расходов. │
├───────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│1. Учет расходов на приобретение основных средств. │
│Расходы на приобретение основных средств учитываются налогоплательщиком│
│также после их оплаты двумя способами в зависимости от периода их│
│приобретения. │
│В отношении основных средств, приобретенных в период применения│
│упрощенной системы налогообложения, расходы на их приобретение в полном│
│объеме единовременно учитываются в момент ввода этих основных средств в│
│эксплуатацию. │
│В отношении основных средств, приобретенных налогоплательщиком до│
│перехода на упрощенную систему налогообложения, стоимость основных│
│средств включается в расходы на приобретение основных средств в│
│следующем порядке: │
│- в отношении основных средств со сроком полезного использования до│
│трех лет включительно - в течение одного года применения упрощенной│
│системы налогообложения; │
│- в отношении основных средств со сроком полезного использования от│
│трех до 15 лет включительно: в течение первого года применения│
│упрощенной системы налогообложения - 50 процентов стоимости, второго│
│года - 30 процентов стоимости и третьего года - 20 процентов стоимости;│
│- в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше│
│15 лет - в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения│
│равными долями от стоимости основных средств. │
│2. Учет материальных расходов │
│Материальные расходы должны учитываться для целей налогообложения после│
│их оплаты по мере списания в производство. │
└───────────────────────────────────────────────────────────────────────┘