Комплекс механизмов налогового стимулирования вузов 49 выводы по главе 1 68

Вид материала

Отчет

Содержание Перечень налогов Для государственных образовательных учреждений, созданных в форме бюджетного учреждения Существующие льготы на федеральном уровне Снижение ставки налога на прибыль субъектами Российской Федерации Для государственных и негосударственных (частных) Дополнительно указывается Существующие льготы на федеральном уровне Снижение налоговой ставки Льготы по налогу для образовательных учреждений (организаций) не предусмотрены. Существующие льготы на федеральном уровне Рис.1 Инвестиционная привлекательность вуза Объект налогообложения Движение собственности Объекты собственности

Подобный материал:

• Ов при инвестировании в сферу высшего профессионального образовании существенно ограничивает, 129.54kb.
• Совершенствование механизма налогового стимулирования научно-технической деятельности, 266.17kb.
• Методика составления и использования этического словарика. 23 Выводы по 1 главе, 885.87kb.
• Статья посвящена особенностям налогового регулирования инновационной деятельности, 448.18kb.
• «Молодые ученые о современном финансовом рынке рф», 134.36kb.
• Тематика курсовых работ по курсу «методы стимулирования сбыта», 22.95kb.
• Методика совершенствования налогового реформирования 48 Выводы, 8.05kb.
• Как написать реферат несколько не реферат, 29.03kb.
• Мотивация и механизмы стимулирования персонала, 329.59kb.
• Акцизы комментарий к главе 22 налогового кодекса, 3863.82kb.

1.2. СПЕЦИФИКА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ВЫСШЕЙ ШКОЛЫ КАК ЦЕЛЕВОГО НАПРАВЛЕНИЯ ЭКОНОМИЧЕСКОГО СТИМУЛИРОВАНИЯ

Специфика экономического и организационно-правового статуса государственных/муниципальных образовательных учреждений обуславливает существование особенностей их налогообложения (Таблица 1).

Таблица 1 - Особенности налогообложения образовательных организаций

Перечень налогов	Условия налогообложения образовательных организаций и установленные на федеральном уровне налоговые льготы
Налог на прибыль организаций	Для государственных образовательных учреждений, созданных в форме бюджетного учреждения: ⎯ «Налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации …, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. В целях настоящей главы иными источниками доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы». ⎯ «В составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств». ⎯ «Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению». Согласно Закону «Об образовании» - п.2 ст. 47, к предпринимательской деятельности образовательных учреждений относятся: торговля покупными товарами, оборудованием, оказанием посреднических услуг, долевое участие в деятельности других учреждений (в то числе образовательных) и организаций, приобретение акций, облигаций, иных ценных бумаг и получение доходов (дивидендов, процентов) по ним, ведение приносящих доходов внереализационных операций, непосредственно не связанных с собственным производством, предусмотренных уставом продукции, работ, услуг и с их реализацией. Образовательные учреждения в форме бюджетного учреждения, финансируемые за счет бюджетных средств, уплачивают налог на прибыль только в отношении прибыли, получаемой от коммерческой деятельности
	Существующие льготы на федеральном уровне: ⎯ Налоговые скидки: при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде ⎯ «имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности». имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования (см. выше); ⎯ Снижение ставки налога на прибыль субъектами Российской Федерации в части налога, зачисляемого в субъект Российской Федерации, но не ниже чем до 13,5%. Примечания: ⎯ Льгота в рамках целевого финансирования предоставляется только в случае ведения образовательной организацией раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. ⎯ В отношении налоговых скидок в части доходов полученных в виде безвозмездно полученного образовательными учреждениями имущества – применяется только к имуществу. Безвозмездная передача прав пользования имуществом, а также безвозмездное выполнение работ и услуг в интересах образовательного учреждения формирует дополнительную внереализационный доход образовательного учреждения и включается в формирование налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Налог на Добавленную стоимость (НДС)	Для государственных и негосударственных (частных) образовательных организаций: ⎯ В общем случае деятельность образовательных учреждений (с учетом определенных в НК РФ видов деятельности, освобожденных от налогообложения), подлежит обложению НДС. ⎯ Дополнительно указывается: «Реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса». Существующие льготы на федеральном уровне: Налоговые освобождения: 1. От налогообложения освобождается реализация «услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений». 2. «Выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров». 3. «Выполнение организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются следующие виды деятельности: ⎯ разработка конструкции инженерного объекта или технической системы; ⎯ разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги); ⎯ создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации». 4. Не подлежит налогообложению реализация (передача) продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими столовыми, столовыми других учебных заведений, и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или указанным учреждениям; 5. Образовательные учреждения могут воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС не превысила в совокупности 2 млн. руб. 6. Не подлежит налогообложению реализация услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности (пп.10.п.2 ст. 149 НК РФ). Здесь необходимо сделать уточнения формулировки в НК РФ, что общежития для проживания студентов и профессорско-преподавательского состава попадают в категорию жилого фонда (далее в предложениях будет дано пояснение и основание). 7. Не подлежит налогообложению передача исключительных прав на изобретение, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. (пп.26 п.2 ст. 149 НК РФ и Письмо Минфина от 01.04.2008г. № 03-07-15/44). Снижение налоговой ставки: Издательская деятельность: в отношении реализации периодических печатных изданий, выходящие в свет не резе 1 раза в год, и книжной продукции, связанной с образованием, устанавливается льготная налоговая ставка, составляющая 10%
Налог на имущество организаций	В общем случае образовательные учреждения являются плательщиками по налогу на имущество организаций. В случае, если имущество закреплено в собственности государства, и передано образовательным учреждениям на праве оперативного управления, последним компенсируются расходы на уплату налога на имущества в части, приходящейся на государственное (муниципальное имущество). Например, в Законе о федеральном бюджете на очередной год и плановый период для высших образовательных учреждений предусматриваются ассигнования для уплаты налога на имущество и земельного налога из федерального бюджета (в соответствии с федеральным законом о федеральном бюджете на очередной год). Размер процентной ставки, порядок и сроки уплаты налога определяются на уровне субъектов Российской Федерации. НК РФ закрепляет лишь максимально допустимую величину ставки налога на имущества – 2,2%, а также устанавливает возможность применения 24 см., например, Федеральный закон от 24.07.2007 № 198-ФЗ (ред. от 08.11.2008) «О федеральном бюджете на 2008 год и плановый период 2009 и 2010 гг.» дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков Льготы по налогу устанавливаются только на региональном уровне
Транспортный налог	В общем случае образовательные учреждения являются плательщиками по транспортному налогу как владельцы транспортных средств. Перечень транспортных средств, не являющихся объектом налогообложения, определен в НК РФ как исчерпывающий и включает в себя малолитражные и механические средства водного транспорта, транспортные средства передвижения для инвалидов, сельхозтехнику, самолеты и вертолеты санитарной авиации и медицинской службы, суда и транспортные средства, принадлежащие на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба. Размер процентной ставки, порядок и сроки уплаты налога определяются на уровне субъектов Российской Федерации. При этом в НК РФ установлены фиксированные базовые ставки по транспортному налогу, которые дифференцируются по типу транспортных средств и мощности двигателя. Указанные налоговые ставки могут быть увеличены (уменьшены) законами субъектов Российской Федерации, но не более чем в пять раз. Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в отношении каждой категории транспортных средств, а также с учетом срока полезного использования транспортных средств. Льготы по налогу устанавливаются на региональном уровне: Возможные варианты установления льгот – снижение налоговой ставки, изменение сроков налоговых платежей и порядка их уплаты
Единый социальный налог	В общем случае образовательные учреждения (организации) являются плательщиками по ЕСН. Образовательные учреждения (за исключением организаций, созданных в образовательных целях, единственным собственником имущества которых выступают организации-инвалиды) не указываются в перечне организаций, имеющих право на налоговые льготы. Размер процентной ставки, порядок и сроки уплаты налога определяются на федеральном уровне. НК РФ устанавливает обратную зависимость налоговых ставок от размера заработной платы на каждой физическое лицо нарастающим итогом (3 уровня). Кроме того, отдельные шкалы налоговых ставок устанавливаются для налогоплательщиков-товаропроизводителей, отвечающих определенным НК РФ критериям; для налогоплательщиков -организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой экономической зоны; для индивидуальных предпринимателей, нотариусов и адвокатов, занимающихся частной практикой. НК РФ устанавливает 4 вида составляющих налоговой ставки по данному налогу: часть налоговой ставки, направляемой в федеральный бюджет, часть налоговой ставки, направляемой в фонд социального страхования Российской Федерации, часть налоговой ставки, направляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и часть налоговой ставки, направляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования. Льготы по налогу для образовательных учреждений (организаций) не предусмотрены. Не подлежат налогообложению расходы на повышение профессионального уровня работников; расходы на командировки (суточные в пределах норм, фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи); суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период. При исчислении ЕСН в налоговую базу (в части суммы налога, 29 ст. 361 НК РФ подлежащей уплате в Фонд социального страхования) не включаются также вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера и авторским правам.
Специальные режимы налогообложения: 1) упрощенная система налогообложения	Образовательные организации (кроме бюджетных учреждений) вправе перейти на упрощенную систему налогообложения при условии, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 НК РФ, не превысили 15 млн. рублей30. Указанная величина предельного размера доходов организации подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Единый налог, который платят образовательные организации вместо перечисленных выше видов налогов начисляются, по выбору налогоплательщиков с доходов, либо с доходов, уменьшенных на величину расходов. В первом случае уплачивается ставка 6%, во втором – 15%. При налогообложении учитываются все доходы организации от коммерческой деятельности, а также внереализационные доходы (с у четом существующих льгот по доходам сформированным в виде безвозмездно переданного образовательному учреждению имущества) (см. раздел «Налог на прибыль организаций» в настоящей таблице). Если налог платится с доходов, уменьшенных на величину расходов, перечень которых изложен в статье 346.16 НК РФ. Данный перечень является закрытым и включает, в том числе, расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, признаваемые таковыми в соответствии с пунктом 1 статьи 262 НК РФ. При этом способе уплаты налога на полученные убытки в налоговом периоде (год) можно уменьшить доходы в следующем году в пределах 30% налоговой базы. Оставшаяся часть убытка переносится на следующие налоговые периоды, но не более, чем на 10 лет. В случае создания ситуации, при которой доходы, уменьшенные на величину расходов будут сопоставимы с величиной дохода применяется минимальная величина единого налога – 1% от полученных доходов. Сумма налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается указанными налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50 процентов. Квартальный авансовый платеж может быть уменьшен на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, но не более, чем на 50%.
Специальные режимы налогообложения: 2) единый налог на вмененный доход	Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход вводится для отдельных видов деятельности на уровне регионов и муниципальных образований Российской Федерации и применяется наряду с общим и другими специальными режимами налогообложения. В отношении образовательных организаций данный режим налогообложения может применяться при выполнении ими следующих видов деятельности на коммерческой основе: 1) оказание бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению; 2) оказание ветеринарных услуг; 3) оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств; 4) оказание услуг по предоставлению во временное владение (в пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, а также по хранению автотранспортных средств на платных стоянках (за исключением штрафных автостоянок); 5) оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг; 6) розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, а также через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов и объекты нестационарной торговой сети; 7) распространения наружной рекламы с использованием рекламных конструкций и размещение рекламы на транспортных средствах; 8) оказания услуг по временному размещению и проживанию организациями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь помещений для временного размещения и проживания не более 500 квадратных метров.
Государственная пошлина	Государственная пошлина - сбор, взимаемый с организаций и физических лиц при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных настоящей главой, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями Российской Федерации (ст. 25.3 НК РФ). Организации и физические лица признаются плательщиками в случае, если они: 1) обращаются за совершением юридически значимых действий, предусмотренных настоящей главой; 2) выступают ответчиками в судах общей юрисдикции, арбитражных судах или по делам, рассматриваемым мировыми судьями, и если при этом решение суда принято не в их пользу и истец освобожден от уплаты государственной пошлины в соответствии с настоящей главой. Плательщики уплачивают государственную пошлину: 1) при обращении в Конституционный Суд Российской Федерации, в суды общей юрисдикции, арбитражные суды или к мировым судьям; 2) при обращении за совершением нотариальных действий; 4) при обращении за выдачей документов (их копий, дубликатов); Размеры государственных пошлин устанавливаются НК РФ. Существующие льготы на федеральном уровне: Налоговые изъятия: Образовательные организации не освобождаются от уплаты государственной пошлины, за исключением случаев: ⎯ государственной регистрации выпусков (дополнительных выпусков) эмиссионных ценных бумаг, эмиссия которых осуществляется ими в целях реструктуризации долговых обязательств перед бюджетами всех уровней (в период действия договора о реструктуризации таких обязательств), в случае, если такие ценные бумаги переданы и (или) обременены в пользу уполномоченного органа исполнительной власти на основании договора о погашении задолженности по платежам в бюджеты всех уровней (для автономных образовательных учреждений, а также частных учреждений и некоммерческих образовательных организаций, создаваемых в иной чем учреждение организационно-правовой форме, разрешенной российским законодательством ); ⎯ за выдачу приглашения на въезд в Российскую Федерацию иностранного гражданина или лица без гражданства в целях его обучения в государственном или муниципальном образовательном учреждении; ⎯ за государственную регистрацию права оперативного управления недвижимым имуществом, находящимся в государственной или муниципальной собственности; Не предполагается уплата государственной пошлины за регистрацию договора участия в долевом строительстве в установленном подпунктом 20 пункта 1 статьи 333.33 Налогового кодекса Российской Федерации размере. Государственная пошлина уплачивается по месту совершения юридически значимого действия в наличной или безналичной форме. Возможность установления льгот по уплате государственных пошлин на уровне Субъектов Российской Федерации и муниципальных образований НК РФ не предусмотрены

В целом, специфика налогообложения образовательных учреждений определяется условиями расчета и уплаты каждого конкретного вида налога. При этом существенными факторами, влияющими на порядок налогообложения, являются:

• принадлежность образовательного учреждения (организации) к государственной или частной форме собственности (в части налогового учета:
  
• необходимость ведения раздельного учета хозяйственной деятельности, финансируемой за счет бюджетных и внебюджетных источников (коммерческий и некоммерческой деятельности);
  
• необходимость введения раздельного учета сумм «входного» НДС как по оказанным льготируемым образовательным услугам, так и по полученным доходам от ведения предпринимательской деятельности;
  
• регион (муниципалитет) месторасположения образовательного учреждения (по налогу на имущество организаций, земельному налогу, налогу на прибыль организаций в части, зачисляемой в региональный бюджет);
  
• направления использования полученного результата от хозяйственной деятельности.
  

Исходя из сложившихся условий применения механизмов льготного налогообложения образовательных учреждений с позиций российского законодательства о налогах и сборах регионы имеют достаточно широкий перечень возможностей для построения и внедрения в практику работы образовательных учреждений механизмов льготного налогообложения, имеющих стимулирующую направленность.

Очевидно, что для развития образовательного потенциала России наличие прозрачного законодательства, регулирующего хозяйственную деятельность учебных заведений, не менее важно, чем необходимый уровень бюджетного финансирования. Между тем вопросы о налогообложении вузов вызывает немало споров, которые с принятием очередного законодательного акта регулирующего эти вопросы, только усиливаются. Еще в более сложной ситуации находятся государственные образовательные учреждения. Действие статей 40 п. 3, 45 п.2 и 47 п.3 закона «Об образовании», регламентирующих платную образовательную и предпринимательскую деятельность образовательных учреждений и предоставляющих им налоговые льготы, не отменено и противоречит законодательству, действующему в сфере налогообложения.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего арбитражного суда РФ область действия льготы, предоставляемой законом «Об образовании», постоянно сужается. Льгота распространяется только на налоги, механизм начисления и уплаты которых описан во второй главе Налогового кодекса РФ.

Согласно статье 41 Бюджетного кодекса, доходы бюджетов образуются за счет налоговых и неналоговых видов доходов, а также за счет безвозмездных перечислений. К неналоговым доходам относятся: доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности; доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении органов исполнительной власти РФ, субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления. Бюджетным кодексом установлен порядок, согласно которому средства, полученные бюджетными учреждениями, находящимися в ведении главных распорядителей средств федерального бюджета, от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, учитываются на счетах в органах федерального казначейства и расходуются учреждениями в соответствии со сметами доходов и расходов, утвержденными в порядке, определяемом главными распорядителями средств. С точки зрения районных и межрайонных инспекций Федеральной налоговой службы РФ оказание учреждениями платных услуг ничем не отличается от деятельности хозяйственных товариществ и обществ. Очевидно, что такого мнения придерживаются и руководители ФНС РФ, считая, что бюджетные учреждения ведут предпринимательскую деятельность и попадают под обложение всеми существующими налогами и сборами. В этой связи уместно напомнить, что статьей 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательская деятельность определена как самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли. Бюджетное учреждение не осуществляет деятельности на свой риск, так как все его денежные средства являются доходами бюджета, находятся на лицевых счетах в казначействе и расходуются в соответствии со сметой, утвержденной вышестоящим органом. Государственное образовательное учреждение − изначально организация, созданная собственником для выполнения функций некоммерческого характера. Федеральным законом № 104−ФЗ от 24 июля 2007 г. внесены изменения в Бюджетный кодекс РФ. Согласно им доходы от оказания платных услуг и от использования имущества зачисляются в доходы бюджета после того, как с них уплачены установленные налоги и сборы. Реализация этого положения на практике до сих пор проблематична. Оно применимо для косвенных налогов, таких как налог на добавленную стоимость. Такой порядок уже действует для оплаты налога на добавленную стоимость арендаторами имущества бюджетных учреждений. Однако для более широкого распространения этой практики необходимо изменение налогового законодательства, в частности, даже для аренды имущества бюджетных учреждений, оплата арендатором НДС непосредственно в бюджет, согласно статье 161 Налогового кодекса, осуществляется, только если договор аренды трехсторонний (арендатор, арендодатель, орган государственной власти). Абсолютно неприемлем такой порядок оплаты для налога на прибыль. Законодательная база, регулирующая налог на прибыль, вызывает наибольшее число споров между бюджетными учреждениями и контролирующими органами. 25 глава Налогового кодекса РФ содержит статью 321.1, определяющую особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями. Пункт 5 данной статьи предписывает вести бухгалтерский учет в соответствии с положениями 25 главы Налогового кодекса РФ. Примером узковедомственного подхода со стороны налоговых органов является их позиция недопущения принятия в качестве затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, расходов на ремонт основных средств, приобретенных или созданных за счет средств бюджета. Между тем практически все здания, в которых располагаются образовательные учреждения, имеют достаточно давние даты постройки, степень их износа по состоянию на 2003 г. превышает 30%. Финансирование из бюджета не позволяет поддерживать здания в состоянии, приемлемом для осуществления учебного процесса. Вышеизложенная позиция ФНС РФ противоречит также одному из фундаментальных принципов принятия расходов для целей снижения налоговой базы по налогу на прибыль, определяющему, что они должны быть экономически оправданы. В случае ремонта помещений экономическая обусловленность расходов заключается в том, что образовательному учреждению для целей привлечения клиентов необходимо иметь аудитории, отвечающие гигиеническим и эстетическим требованиям не допустить разрушения зданий. Большая часть вузов применяет для целей расчета налога на прибыль метод начисления. Специфика налогообложения образовательных учреждений проявляется в несоответствии финансового года учебному. К семестрам учебного года, как правило, привязаны сроки оплаты обучения студентами. Существуют различные мнения по вопросу, как в соответствии с пунктом 2 статьи 271 НК РФ применительно к учебному процессу определить технологический цикл. Например, ряд финансистов предлагает считать производственным циклом весь период обучения, то есть пять лет. Это значительно усложнит налоговый учет и финансовое планирование. Одним из вариантов решения этой проблемы может стать признание в форме промежуточного этапа сдачи работ факта приема сессии у студента. Этот факт фиксируется документально. Пример поквартального распределения доходов равными долями для целей налогового учета по договору на оказание образовательных услуг представлен в таблице. Подразумевается, что начало первого семестра – 1 сентября, а второго семестра – 1 марта. Исходя из таблицы, можно рассчитать, например, доходы для договора на оказание образовательной услуги за первый квартал 2009 года. Доходы I квартала =((стоимость I сем./6)*2+(стоимость II сем./6)).


Таблица 2 - Пример квартального распределения доходов от оказания образовательных услуг

Месяц	Периоды обучения	Налоговые отчетные периоды	Начисления по налоговым периодам, равномерно распределенные по кварталам
Январь	I семестр 2008-2009 учебный год	I квартал 2004г.	(стоимость I сем. 2008-2009/6)*2
Февраль			(стоимость II сем. 2008-2009/6)
Март	II семестр 2009-2009 учебный год
Апрель		II квартал 2004г.	+(стоимость II сем. 2008-2009/6)*3
Май
Июнь
Июль		II Iквартал 2004г.	(стоимость II сем. 2008-2009/6)*2
Август			(стоимость I сем. 2009-2010/6)
Сентябрь	I семестр 2009-2010 учебный год
Октябрь		IV квартал 2004 г.	(стоимость I сем. 2009-2010/6)*3
Ноябрь
Декабрь

Очевидно, что такое распределение доходов для крупных вузов (несколько тысяч студентов) при наличии зависимости стоимости обучения от специальности, успеваемости и других показателей можно осуществить только путем разработки соответствующего программного обеспечения. Это еще раз показывает объем трудозатрат на ведение налогового учета. Одной из проблем при начислении налога на прибыль является сложность в разделении имущества, которое используется при внебюджетной и бюджетной деятельности, например, в одной лаборатории, оборудование для которой закуплено за счет нескольких источников, могут проводиться занятия со студентами, обучающимися и на договорной и бюджетной основе. Сложно распределить имущество, используемое в административно хозяйственных целях. Эта проблема связана еще и с необходимостью разделения имущества по видам деятельности, например льготируемых по налогу на имущество и облагаемых этим налогом. Согласно пункту 7 статьи 381 Налогового кодекса РФ освобождается от обложения этим налогом имущество организаций в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения. В этой связи появились различные подходы к понятию объекта, используемого в льготируемых целях. Существует, например, точка зрения, согласно которой не должно льготироваться имущество используемое в административно-хозяйственных целях, организаций, относящихся к образованию. По-нашему мнению, это ошибочный подход. Вышеперечисленные объекты находятся в неразрывной связи как по своему назначению, так и по осуществляемым функциям с льготируемыми объектами и непосредственно участвуют в процессе оказания образовательных услуг. По-нашему мнению, законным требованием является только налогообложение имущества, переданного в аренду. Следует признать, что законодательство, регламентирующее рассматриваемую проблему в отношении налога на добавленную стоимость, единого социального налога и транспортного налога, практически не содержит специфических вопросов и максимально приближено к законодательству, регламентирующему деятельность хозяйствующих субъектов. Описанное выше положение по налогообложению бюджетных учреждений приводит к негативным последствиям, прежде всего это снижение конкурентоспособности бюджетных учреждений по сравнению с хозяйственными товариществами и обществами. Негосударственные структуры обладают большими возможностями для оперативного управления ресурсами и платят те же налоги, а иногда и меньше, чем государственные учреждения. Нерешенность вопросов налогообложения бюджетных учреждений дезорганизует работу финансовых органов, создает ситуацию, в которой даже самый законопослушный бухгалтер бюджетного учреждения нарушает какие-либо пункты инструкций налоговых органов. Несовершенство налогового законодательства в части налогообложения вузов может создать проблемы при учете средств федерального бюджета. Возможен двойной учет доходов федерального бюджета. Первый раз доходы будут учтены как неналоговые, когда поступят на лицевые счета вузов в федеральном казначействе. Второй раз доходы будут учтены как налоговые доходы бюджета, когда из средств вузов будут оплачены налоги. По-нашему мнению, существующие проблемы требуют незамедлительного решения и должны быть учтены при осуществляемой реструктуризации бюджетного сектора.

Вузы в ходе реструктуризации могут быть преобразованы в иные организационно-правовые формы:

1. Специализированная государственная некоммерческая организация (СГНО). Движимое имущество будет передаваться ей на праве хозяйственного ведения. Недвижимое имущество будет отдано бесплатно или в аренду по льготным ставкам на время переходного периода. Управление СГНО осуществляется коллегиально под государственным и общественным контролем. Учредитель может устанавливать обязательные задания по предоставлению государственных услуг.

2. Государственная автономная некоммерческая организация (ГАНО). Ее единственным или основным учредителем остается государство или орган местного самоуправления. В собственности организации только движимое имущество, недвижимое имущество остается в государственной собственности и передается бесплатно или в аренду по льготным ставкам, действующим на переходный период. Обязательные задания не предусмотрены. Участие ГМАНО в реализации государственного заказа может быть только добровольным.

3. Хозяйственное общество или некоммерческая организация с участием или без участия государства в уставном капитале. Государство сохраняет контроль за деятельностью общества и право получения прибыли от него. Этот вариант реорганизации предполагает, что общество может полностью существовать за счет внебюджетных средств. У него появляется возможность привлекать частные инвестиции.

Мы считаем, что экономически целесообразно совместить реструктуризацию бюджетной сферы с оптимизацией налогообложения образовательных бюджетных учреждений. В ходе нее можно было бы освободить от налогообложения всеми видами налогов помимо единого социального налога бюджетные учреждения ввиду придания всем доходам статуса бюджетных. Для специализированных государственных некоммерческих организаций и государственных автономных некоммерческих организаций должен быть разработан специальный режим налогообложения. Хозяйственное общество или некоммерческая организация с участием или без участия государства в уставном капитале может вести налоговый учет и платить налоговые платежи на общих основаниях с акционерными обществами и прочими субъектами хозяйствования. Рассмотрим особенности анализа деятельности вузов как объекта налогообложения с целью изучения их инвестиционной привлекательности Этим вопросам посвящено большое количество различных методик (отдельные из них приняты в качестве нормативно-правовых актов). В последние годы в ряде источников в качестве одного из существенных Например, Приказ ФСФО России от 23 января 2001 г. №16 «Об утверждении методических указаний по проведению анализа финансового состояния организаций», Методические рекомендаций по подготовке факторов, влияющих на инвестиционную привлекательность, выделяется наличие налоговых стимулов и льгот. Вместе с тем, отдельно не разработаны механизмы оценки влияния механизма налогообложения на инвестиционную привлекательность вузов как особых экономических субъектов. Знание уровня зависимости между инвестиционной привлекательностью и налогообложением необходимо для разработки и обоснования эффективных направлений совершенствования действующего порядка применения налоговых льгот в целях привлечения частных инвесторов к участию в деятельности образовательных организаций. Одним из направлений государственной политики в оптимальном, перспективном обеспечении высококвалифицированными кадрами организаций может стать их налоговое стимулирование к инвестированию образования. При этом необходима главная предпосылка успеха – совпадение интересов организации (собственника капитала), населения (выпускников вузов) и государства.

Понятие инвестиционной привлекательности используется, как правило, для характеристики коммерческой эффективности.

В практике широко используются понятия инвестиционной привлекательности региона (инвестиционная привлекательность на макроуровне), инвестиционной привлекательности предприятия/ инвестиционного проекта (инвестиционная привлекательность на микроуровне). Инвестиционная привлекательность на микроуровне определяется как интегральная характеристика объекта инвестирования (компании, проекта) с позиций перспективности развития, доходности инвестиций и уровня инвестиционных рисков.

Как правило, инвестиционная привлекательность предприятия трактуется как оценка использования собственного и заемного капитала, анализ платежеспособности и ликвидности, то есть основных финансово-экономических показателей деятельности предприятия.

Особенностью образовательного учреждения как объекта для инвестиций является преимущественно некоммерческий характер его деятельности, имеющей социальную направленность. Направления инвестиционной привлекательности образовательного учреждения представлены на рисунке ниже (Рисунок 1).

В результаты инвестиции в образовательные учреждения нельзя рассматривать как инвестиции в коммерческое предприятие с позиций финансовой отдачи на вложенные средства, основываясь при анализе на финансовых показателях деятельности предприятия-объекта инвестиций (показатели рентабельности, платежеспособности и т.д.). Инвестиции в вуз могут представлять интерес для предприятия с точки зрения отдачи от конкретного образовательного учреждения и с точки зрения финансовой отдачи, не связанной с конкретным учебным заведением. Отдача от конкретного финансового учреждения может принимать форму прямого финансового результата от взаимодействия (например, поступления от реализации совместных проектов) либо косвенного финансового/нефинансового результата (привлечение квалифицированных выпускников в качестве сотрудников предприятия, получение доступа к научным разработкам по интересующим предприятие направлениям и т.д.). В некоторых случаях для предприятия не имеет значения, какое конкретно учреждение является получателем его средств: обычно это имеет место в том случае, когда предприятие получает отдачу от инвестиций в форме налоговых льгот.

Рис.1 Инвестиционная привлекательность вуза

Отдача от конкретного финансового учреждения может принимать форму прямого финансового результата от взаимодействия (например, поступления от реализации совместных проектов) либо косвенного финансового/нефинансового результата (привлечение квалифицированных выпускников в качестве сотрудников предприятия, получение доступа к научным разработкам по интересующим предприятие направлениям и т.д.). В некоторых случаях для предприятия не имеет значение, какая конкретно организация является получателем его средств: обычно это имеет место в том случае, когда предприятие получает отдачу от инвестиций в форме налоговых льгот.

В соответствии с действующим механизмом налогообложения, в отношении осуществления предприятиями инвестиций в образовательные организации существует определенный перечень льгот. Рассмотрим существующие налоговые льготы в отношении различных форм взаимодействия образовательных организаций и производственных предприятий.

1) Предприятие как контрагент по договору возмездного оказания услуг,

проведения работ, договора аренды. Льготы в отношении услуг по организации и снабжению питанием вуза предусмотрены на региональном уровне в некоторых субъектах РФ (снижение ставки по налогу на имущество и налоговые изъятия для предприятий, оказывающих услуги по организации питания в образовательных учреждениях) и местном уровне в некоторых муниципальных образованиях (снижение налоговой ставки по земельному налогу – для предприятий, занимающихся снабжением продуктами питания образовательных организаций; налоговые изъятия по земельному налогу при оказаниями предприятиями услуг общественного питания столовым высших и средних учебных заведений; снижение корректирующего коэффициента К₂, участвующего в расчете налоговой базы).

Льготы в отношении финансирования капитальных вложений существуют на региональном уровне в некоторых регионах (снижение налоговой ставки по налогу на прибыль организаций) на местном уровне в некоторых регионах (изменение сроков уплаты земельного налога).

2) Предприятие как контрагент, участвующий в системе договорных отношений по поводу участия в управлении и распоряжении имуществом образовательных организаций (строительство недвижимого имущества на основе концессионного соглашения или инвестиционного договора; передача имущества в качестве займа в рамках соинвестирования строительства объектов имущества);

3) Предприятие как участник благотворительной деятельности (благотворительный фонд, благотворитель). Льготы предоставляются на федеральном уровне (налоговые изъятия по налогу на прибыль организаций, НДС); региональном уровне в некоторых регионах (снижение налоговой ставки по налогу на прибыль организаций при направлении средств на социально-культурные цели);

4) Предприятие, как участник функционирования фондов целевого капитала (жертвователь целевого фонда; организатор управления целевым капиталом (специально создаваемая некоммерческая организация, аккумулирующая целевой капитал и передающая его в управление Управляющей компании); Управляющая компания). Льготы предоставляются на федеральном уровне (налоговые изъятия по налогу на прибыль организаций, НДС)

5) Предприятия как юридические лица – финансовые компании: механизмы предоставления (содействие предоставлению) заемных ресурсов для автономных образовательных учреждений, а также страховые компании, взаимодействующие с автономными учреждениями по поводу страхования объектов недвижимости, транспортных средств. Налоговые льготы выявлены не были.

6) Предприятия, взаимодействующие с образовательными организациями по вопросам организации образовательных кредитов в качестве поручителей. Налоговые льготы выявлены не были.

7) Предприятие как соучредитель коммерческой организации путем внесения вклада в ее уставный (складочный) капитал в целях осуществления совместных с образовательной организацией инвестиционных проектов (строительство, освоение земельных участков, создание технополисов и технопарков, технико-внедренческих и инновационно-технологических зон, предприятий инновационного типа, бизнес-инкубаторов, центров трансфера технологий, организации ведения конференций и издательской деятельности). Налоговые льготы выявлены не были.

8) Оказание платных образовательных услуг предприятиям. В случае целевого использования образовательной организации полученных средств (на цели развития образовательной организации) данная форма взаимодействия является косвенным механизмом осуществления инвестиций в образовательную организацию с получением отдачи в виде профессионально подготовленных сотрудников, а также частично налоговых льгот (уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций). На федеральном уровне существуют налоговые изъятия в отношении налога на прибыль организаций. Анализ действующих налоговых льгот, изложенный выше, позволил выделить две основные группы налоговых механизмов – социальные и стимулирующие – оказывающие различную степень воздействия на инвестиционную привлекательность вуза. Социальные механизмы льготного налогообложения направлены на поддержание финансовой устойчивости образовательной организации, тогда как стимулирующие механизмы призваны содействовать развитию отдельных направлений деятельности образовательных организаций.

Объектами налогообложения в сфере образования являются:

• выручка от реализации продукции, выполненных работ, оказанных услуг;
  
• прибыль – разница между выручкой от реализации товаров, работ, услуг и
  
• затратами на производство за определенный период (итог экономической
  
• деятельности за определенный период);
  
• обороты по реализации продукции, выполненных работ, оказанных услуг;
  
• перемещение денежных средств в той или иной форме;
  
• объекты собственности, в том числе имущество, земельные участки;
  
• другие объекты в соответствии с действующим налоговым законодательством.
  

Какие-либо специфические объекты налогообложения, характерные именно для системы образования, отсутствуют. В этом смысле учебные заведения не выделяются в ряду иных организаций.

Схема 1- объекты налогообложения в сфере образования


Следует указать на некоторые особенности налогообложения объектов собственности и земельных участков, переданных образовательному учреждению в оперативное управление или в пользование. Собственником этих объектов образовательное учреждение не является. Следовательно, налоговой нагрузки нет. На содержание этих объектов выделяются средства из бюджета учредителя (по смете), включая на уплату налогов. Образовательное учреждение выступает в данном случае налоговым агентом по уплате выше перечисленной налоговой нагрузки. Другой вопрос, что бюджетные средства выделяются для осуществления платежей в бюджет, т.е. имеет место движение средств «по кругу». Однако следует заметить, что налог на имущество организаций и земельный налог могут зачисляться в бюджет иного уровня, нежели тот, из которого финансируется образовательное учреждение.


Таблица 3 - Объекты налогообложения в образовательном учреждении

Объект налогообложения	Объект налогообложения в образовательном учреждении
Хозяйственный результат
Выручка от реализации продукции, выполненных работ, оказанных услуг	Средства, полученные в виде доходов от осуществления уставной деятельности: - оказание образовательных услуг; - выполнение НИОКР; - др. внебюджетная деятельность
	Средства, полученные от реализации: - объектов интеллектуальной собственности;
Прибыль	Остаток средств после возмещения затрат, связанных с получением дохода
Движение собственности
Обороты по реализации продукции, выполненных работ, оказанных услуг	Реализация учебным заведением товаров, работ и услуг в рамках осуществления уставной деятельности – поступление средств на счет и расходование средств со счета
Передача объектов	Передача объектов собственности с баланса на баланс и в качестве дара учебному заведению или учебным заведением; перемещение его стоимостного эквивалента
Объекты собственности
Имущество	Имущество образовательного учреждения: - переданное собственником образовательному учреждению на праве оперативного управления; - переданное образовательному учреждению в форме дара, пожертвования или по завещанию; - приобретенное на доходы от уставной деятельности
Земля	Земельные участки: - переданные образовательному учреждению в пользование (бессрочное, бесплатное); - приобретенные на доходы от уставной деятельности

Кроме того, бюджет имеет право предоставлять налоговые льготы, включая и освобождение от уплаты налогов, в пределах тех средств, которые поступают именно в этот бюджет. Изменение режима налогообложения может осуществляться через установление налоговых льгот, освобождение от уплаты налогов, изменение ставки налога и объекта налогообложения, с помощь внесения изменений и дополнений в действующий законодательный акт по конкретному налогу (Налоговый кодекс, закон субъектов РФ или решения муниципальных органов).

Вопросы принятия налоговых льгот субъектами федерации предоставляющими освобождение от уплаты, например, налога на имущества организаций, образовательным учреждениям возможны в следующих случаях:

• если образовательное учреждение финансируется из регионального бюджета;
  
• если образовательное учреждение финансируется из бюджета муниципального образования, получающего субвенции на финансирование образования из регионального бюджета (в этом случае получается «круг» несколько больших размеров: региональный бюджет – местный бюджет – образовательное учреждение региональный бюджет). Здесь вопросы налогового освобождения могут быть урегулированы в рамках межбюджетных отношений.
  

В дополнение к установленным на местном и региональном уровне механизмам льготного налогообложения существующие на федеральном уровне налоговые льготы формируют общий налоговый инвестиционный климат деятельности образовательных учреждений.