Являются ли для целей налогообложения НДФЛ доходами в виде оплаты труда следующие виды доходов работников: 1) доплата за совмещение профессий (должностей); 2) средний заработок, сохраняемый за работником за дни сдачи крови и предоставленные в связи с этим дни отдыха? На основании какой нормы должна определяться дата фактического получения каждого из вышеназванных видов дохода - пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ или п. 2 ст. 223 НК РФ?

Ответ: Признаются объектом налогообложения и не освобождаются от обложения НДФЛ доходы в виде доплаты за совмещение профессий (должностей) и средний заработок, сохраняемый за работниками-донорами за день сдачи крови и ее компонентов и предоставляемый в связи с этим дополнительный день отдыха.

Датой фактического получения доходов в целях формирования налоговой базы и исчисления НДФЛ признаются:

- последний день месяца, за который начислен доход в виде оплаты труда, в том числе доплаты за совмещение профессий (должностей) (п. 2 ст. 223 Налогового кодекса РФ);

- день выплаты дохода (день перечисления на счет налогоплательщика в банке) в виде среднего заработка, сохраняемого за дни освобождения от работы работника-донора (п. 1 ст. 223 НК РФ).

Обоснование: Заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) (ст. 129 Трудового кодекса РФ).

При совмещении профессий (должностей), расширении зон обслуживания, увеличении объема работы или исполнении обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения от работы, определенной трудовым договором, работнику производится доплата, размер которой устанавливается по соглашению сторон трудового договора с учетом содержания и (или) объема дополнительной работы (ст. 151 ТК РФ).

Таким образом, доплата за совмещение профессий (должностей) является составной частью заработной платы (элементом системы оплаты труда) и может рассматриваться как вознаграждение за выполнение дополнительного (по другой, не являющейся основной в соответствии с условиями трудового договора профессии (должности)) объема работы, компенсационная выплата за повышенную по сравнению с нормальной интенсивность труда. Все доходы, имеющие характер вознаграждения за труд (оплаты труда), являются объектом обложения НДФЛ.

Как правило, доплаты за совмещение профессий и должностей начисляются одновременно с заработной платой за отработанное в прошедшем месяце время (выполненный объем работы) и в целях формирования налоговой базы и исчисления НДФЛ считаются полученными в последний день месяца, за который они начислены (п. 2 ст. 223 НК РФ).

Любой средний заработок представляет собой гарантию - денежную выплату, целью которой является возмещение работнику не полученной в связи с отсутствием на рабочем месте (по уважительной причине) и (или) неисполнением трудовых обязанностей заработной платы. Этот вывод следует из норм ст. 165 "Случаи предоставления гарантий и компенсаций" и иных статей (например, ст. ст. 167, 171, 173 - 176, 178, 180 - 182, 185 - 187), входящих в разд. VII "Гарантии и компенсации" ТК РФ.

Заметим, что средний заработок, в том числе сохраняемый за день сдачи работником крови и ее компонентов, а также за день предоставленного работнику-донору дня отдыха, не относится к вознаграждению за труд: средний заработок начисляется за день, когда работник отсутствует на рабочем месте и (или) не исполняет обязанности, возложенные на него трудовым договором.

В то же время средний заработок, сохраняемый за работником-донором за дни сдачи им крови и ее компонентов и дополнительные дни отдыха, не относится к компенсациям - денежным выплатам, целью которых является возмещение работнику затрат, связанных с исполнением им трудовых и иных обязанностей (ст. 164 ТК РФ), поскольку у работника-донора никаких материальных затрат, обусловленных сдачей крови, не возникает.

Следовательно, средний заработок, сохраняемый за работниками-донорами за дни освобождения их от работы для сдачи крови и ее компонентов и дополнительные дни отдыха, не подпадает ни под действие п. 3 ст. 217 НК РФ, ни под действие других пунктов указанной статьи и не относится к числу доходов, освобожденных от обложения НДФЛ.

Датой получения дохода в виде среднего заработка - гарантии, не относящейся к оплате труда (не являющейся вознаграждением за исполнение трудовых обязанностей), является день выплаты дохода в денежной форме (п. 1 ст. 223 НК РФ).

Е. В.Воробьева

Член Научно-экспертного совета

Палаты налоговых консультантов

Российской Федерации

14.10.2013