Правомерно ли выставление налоговым органом, проводящим камеральную проверку поданной организацией декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, требования о представлении организацией в качестве документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов, книги покупок и книги продаж за соответствующий период?

Ответ: На основании п. 8 ст. 88 Налогового кодекса РФ при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных этим пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ. При этом налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов. Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

По мнению Минфина России, налоговые органы при проведении камеральной проверки налоговой декларации, в которой заявлено право на возмещение налога, имеют возможность истребовать документы, которые обосновывают вычеты по НДС, в том числе регистры налогового и бухгалтерского учета (например, Письмо Минфина России от 02.05.2007 N 03-02-07/1-209). Однако п. 7 ст. 88 НК РФ запрещает налоговому органу, проводящему камеральную налоговую проверку декларации налогоплательщика, истребовать у налогоплательщика какие-либо дополнительные сведения и документы, если только иное не предусмотрено в ст. 88 НК РФ или если НК РФ не содержит требования о представлении таких документов вместе с налоговой декларацией.

Глава 21 НК РФ не содержит требования о представлении книги покупок и книги продаж одновременно с подачей налоговой декларации по НДС. Кроме того, согласно ст. 172 НК РФ налоговые вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, работ, услуг; документов, подтверждающих фактическую уплату суммы налога, а также документов, подтверждающих принятие на учет приобретенных товаров. Тем самым налоговый орган, проводящий камеральную проверку налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение, вправе потребовать у налогоплательщика ограниченный перечень документов, указанных в ст. 172 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров, работ, услуг, имущественных прав сумм налога к вычету. Пунктом 3 ст. 169 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика составлять счет-фактуру и вести книгу покупок и книгу продаж.

Как это следует из Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, регистрация счета-фактуры в книге покупок осуществляется в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке ст. 172 НК РФ; в книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость. Следовательно, осуществление регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж производно от возникновения у налогоплательщика права на налоговый вычет и обязанности по исчислению налога на добавленную стоимость соответственно. Книги покупок и книги продаж предназначены для регистрации выставленных и предъявленных счетов-фактур и не являются первичными документами, обосновывающими в соответствии с НК РФ право налогоплательщика на возмещение налога.

Таким образом, книга покупок и книга продаж не являются документами, на основании которых производятся налоговые вычеты, в связи с чем, по нашему мнению, возникновение права налогоплательщика на применение налоговых вычетов не связано с ведением книги покупок и книги продаж и их представлением налоговому органу в рамках проводимой камеральной налоговой проверки. Правомерность данного вывода подтверждается в Определении ВАС РФ от 30.05.2008 N 7057/08; Постановлениях ФАС Московского округа от 26.02.2008 N КА-А40/602-08, от 26.12.2007 N КА-А40/13557-07, от 26.11.2007 N КА-А40/12059-07, ФАС Центрального округа от 10.04.2006 N А48-6427/05-2. Аналогичные по своему существу выводы содержатся также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2003 N А26-7607/02-26. Однако существует и противоположная позиция. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 29.07.2008 N КА-А40/6370-08 указал, что в случае заявления к возмещению суммы НДС в конкретной декларации налогоплательщик обязан по требованию налогового органа представить в том числе книги покупок и продаж (см. также Постановление ФАС Поволжского округа от 18.12.2008 по делу N А55-8651/2008).

Д. В.Орехова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

31.03.2009