Иностранная организация имеет в собственности объект недвижимого имущества на территории РФ, который она сдает в аренду российской организации. Кроме того, у иностранной организации имеется представительство в РФ, зарегистрированное для целей ведения вспомогательной деятельности (сбор и анализ информации и т. п.). Однако договор аренды заключался не этим представительством, а головным офисом иностранной организации, и выплаты по договору осуществляются на ее зарубежный счет. Каков порядок налогообложения в РФ налогом на прибыль и НДС дохода, полученного иностранной организацией от аренды?

Ответ: В части налога на прибыль правила налогообложения иностранных организаций в РФ определяются прежде всего тем, осуществляет ли такая организация предпринимательскую деятельность в РФ через свое постоянное представительство (ст. ст. 306 - 310 Налогового кодекса РФ). При наличии постоянного представительства относящийся к нему доход от аренды облагается налогом в составе доходов постоянного представительства (п. 1 ст. 307 НК РФ). Если указанный доход не связан с постоянным представительством, он облагается налогом, удерживаемым у источника выплаты (п. 1 ст. 309 НК РФ). В последнем случае налог удерживает и уплачивает российский плательщик дохода, действуя в качестве налогового агента (ст. 310 НК РФ). Ставка налога, удерживаемого у источника выплаты дохода, по общему правилу составляет 20 процентов (п. п. 1, 3 ст. 310, пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ).

Под постоянным представительством иностранной организации в РФ понимается любое место деятельности (филиал, представительство, отделение и т. п.), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ (п. 2 ст. 306 НК РФ). При этом осуществление иностранной организацией на территории РФ деятельности подготовительного и вспомогательного характера не приводит к образованию постоянного представительства (п. 4 ст. 306 НК РФ). Так, к вспомогательной и подготовительной деятельности относится, в частности, содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации (пп. 4 п. 4 ст. 306 НК РФ). Владение любым имуществом в РФ также само по себе не приводит к образованию постоянного представительства (п. 5 ст. 306 НК РФ).

Соответственно, ни открытие представительства, ни владение недвижимостью само по себе не приводит к образованию постоянного представительства для целей налогообложения. Для образования постоянного представительства в Российской Федерации должна иметь место регулярная предпринимательская деятельность в РФ (например, заключение договоров с арендаторами в российском представительстве иностранной организации). Как отмечается в п. 2.2.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, законодательство о налогах и сборах устанавливает следующие признаки постоянного представительства, при наличии совокупности которых деятельность иностранной организации в РФ признается постоянным представительством: наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в РФ, осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории РФ, осуществление такой деятельности на регулярной основе.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации налог на "арендный" доход удерживается у источника выплаты, т. е. налог удерживает и уплачивает в бюджет российский арендатор (налоговый агент).

Стоит также учитывать, что рассматриваемая деятельность облагается НДС, поскольку для целей обложения данным налогом местом реализации услуг по аренде российской недвижимости считается РФ (пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ). Если иностранный арендодатель не состоит на учете в РФ как плательщик НДС, налог удерживается и уплачивается в бюджет российским арендатором (налоговым агентом) (п. п. 1, 2 ст. 161, п. 4 ст. 164 НК РФ). По смыслу нормы последнее правило можно распространить и на случай, когда иностранный арендодатель состоит на налоговом учете в Российской Федерации в связи с наличием отделения в РФ, но рассматриваемое недвижимое имущество не относится к этому отделению, ввиду чего счет-фактуру арендодатель не выставляет (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации арендные выплаты облагаются НДС и налогом на прибыль. Оба налога удерживаются и уплачиваются в бюджет российским арендатором, действующим в качестве налогового агента. Представительство иностранной организации в России по данным налогам не отчитывается. Этот вывод подтвержден судебной практикой (Постановление ФАС Московского округа от 07.06.2006 N КА-А41/5096-06 по делу N А41-К2-5662/05).

С. Л.Будылин

Старший юрист

Roche & Duffay

21.01.2010