В соответствии с п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ организация определяет предельную величину процентов, признаваемых расходом по долговым обязательствам, выраженным в условных денежных единицах и выданным в рублях, с учетом "суммовой разницы". В целях гл. 25 НК РФ суммовые разницы возникают в случае, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (п. 11.1 ч. 2 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Исходя из определения суммовой разницы, а также с учетом норм п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ суммовая разница возникает на дату исполнения обязательства, выраженного в условных единицах. Правомерна ли точка зрения организации, что суммовые разницы по долговым обязательствам, выраженным в иностранной валюте и подлежащим оплате в рублях, включаются в состав расходов или доходов для целей налога на прибыль не ежемесячно, а только на дату погашения этих долговых обязательств?

Ответ: В целях исчисления налога на прибыль под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ).

Долговое обязательство, то есть кредит или заем, может быть выражено в условных единицах и может подлежать выдаче/возврату в рублевом эквиваленте. При получении кредита сумма, полученная в рублевом эквиваленте, отличается от суммы, подлежащей возврату в рублевом эквиваленте. Возникающая разница сама по себе не признается суммовой, так как не соответствует определению суммовой разницы. В соответствии с п. 11.1 ч. 2 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей налогообложения прибыли положительная (отрицательная) суммовая разница возникает, когда сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Таким образом, можно сделать вывод, что для возникновения суммовой разницы обязательным условием является факт реализации. Однако при получении/возврате кредита факт реализации отсутствует, так как не происходит смены права собственности на выданные денежные средства (они подлежат возврату). Следовательно, возникающая разница не будет признаваться суммовой.

Положительная разница возникает, если возврату подлежит сумма меньшая, чем была получена в рублевом эквиваленте, и включается в состав внереализационных доходов заемщика как внереализационный доход.

Отрицательная разница возникает на дату исполнения обязательства по возврату кредитных средств, если сумма к возврату больше, чем полученная сумма кредита в рублевом эквиваленте. Данную разницу следует рассматривать как плату за пользование кредитом и включать в состав внереализационных расходов. Начисляемые проценты являются платой за кредит, следовательно, считаем, что по своей сути и возникшая разница между полученной и возвращенной суммой кредита также аналогична процентам по кредиту.

Обращаем внимание, что Минфин России в Письме от 14.10.2009 N 03-03-06/1/662 придерживается аналогичной позиции и подчеркивает, что данная плата за кредит включается в состав расходов с учетом предельной величины процентных расходов, установленных абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, вместе с самими процентами по кредиту. Если данная разница по совокупности с суммой процентов, начисленной по кредиту, не будет превышать установленного норматива, то возникшая отрицательная разница может учитываться в составе внереализационных расходов.

Также данное мнение было выражено в Письмах от 27.05.2009 N 03-03-06/1/348, от 15.05.2009 N 03-03-06/1/325.

При расчете предельной величины процентов, признаваемых для целей налогообложения, необходимо принять во внимание, что с 01.01.2010 действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ возобновлено - льготный период закончился. Теперь при отсутствии сопоставимых обязательств предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях.

Таким образом, разницы, возникающие по долговым обязательствам, выраженным в условных единицах и подлежащим оплате в рублях, включаются в состав расходов или доходов для целей налога на прибыль только на дату погашения этих долговых обязательств, так как до этого момента определить разницу не представляется возможным.

С. А.Крючков

Советник отдела

налогообложения прибыли

(дохода) организаций

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

27.02.2010