Имеются ли основания для уменьшения размера штрафа, назначаемого организации-налогоплательщику по п. 1 ст. 120 НК РФ, до 0 руб. при наличии смягчающих обстоятельств и отсутствии обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения?
Ответ: На основании п. 1 ст. 120 Налогового кодекса РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 данной статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб.
Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
В соответствии с п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:
1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
В силу п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
Как установлено п. 3 ст. 114 НК РФ, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.
Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, изложены в ст. 109 НК РФ.
Так, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:
1) отсутствие события налогового правонарушения;
2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;
4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Из изложенных норм следует, что НК РФ разделяет обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, и обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Снижение судом штрафа до 0 руб. будет фактически означать освобождение лица от ответственности за совершение налогового правонарушения, что по смыслу НК РФ возможно только при наличии обстоятельств, указанных в ст. 109 НК РФ (а не ст. 112 НК РФ).
Как разъяснено в п. 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", учитывая, что п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.
ФАС Западно-Сибирского округа во многих постановлениях (см., например, Постановления от 03.06.2010 N А03-12730/2009 и от 27.10.2009 N А67-5140/2005) приходит к выводу: системный анализ п. 3 ст. 114 НК РФ показывает, что законодатель устанавливает только нижний предел снижения применяемого в отношении налогоплательщика размера штрафа - не меньше чем в два раза.
Аналогичную позицию занимает и ФАС Северо-Западного округа (см., например, Постановление от 20.08.2008 N А56-27963/2007).
Однако относительно возможности снижения размера штрафа до 0 руб. в судебной практике единой позиции нет.
Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 26.12.2006 N А55-144/2006-11, направляя дело на новое рассмотрение, указал, что в части, касающейся штрафа за неуплату НДФЛ, нижестоящий суд с учетом смягчающих ответственность обстоятельств снизил размер штрафа до 0 руб. Тем не менее, как отметил ФАС Поволжского округа, из п. 3 ст. 114 и п. 4 ст. 112 НК РФ следует, что при наличии смягчающих обстоятельств размер штрафа может быть уменьшен судом. Однако уменьшение размера штрафа до 0 руб. фактически означает освобождение налогоплательщика от налоговой ответственности, что не предусмотрено НК РФ.
ФАС Уральского округа в Постановлении от 12.08.2003 N Ф09-2393/03-АК, отменяя решение нижестоящего суда, отметил, что последний, установив наличие смягчающих ответственность обстоятельств, снизил размер подлежащего взысканию штрафа до 0 руб., тем самым освободив налогоплательщика от ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии оснований, предусмотренных ст. 109 НК РФ.
В то же время ранее тот же ФАС Уральского округа в Постановлениях от 08.04.2003 N Ф09-930/03-АК и от 28.05.2003 N Ф09-1570/03-АК пришел к выводу, что, поскольку законодательством не установлено нижнего предела уменьшаемого штрафа, снижение арбитражным судом штрафа до 0 руб. при установлении смягчающих ответственность обстоятельств (признание ответчиком факта совершения правонарушения, совершение правонарушения впервые, отсутствие ущерба для бюджета и др.) произведено правомерно.
Таким образом, в указанной ситуации вопрос об уменьшении размера штрафа, назначаемого организации-налогоплательщику по п. 1 ст. 120 НК РФ, до 0 руб., учитывая отсутствие единообразия в судебной практике по данному вопросу, остается на усмотрение суда.
Д. В.Комаров
Аппарат Комитета
Совета Федерации по бюджету
29.07.2010