1. Бухгалтерская отчетность
2. Формы бухгалтерской отчетности
3. Годовая бухгалтерская отчетность
4. Составление бухгалтерской отчетности
5. Состав бухгалтерской отчетности
6. Анализ бухгалтерской отчетности
7. Аудит бухгалтерской отчетности
8. Положение по ведению бухгалтерской отчетности
9. Показатели бухгалтерской отчетности
10. Данные бухгалтерской отчетности
11. Сроки бухгалтерской отчетности
12. Формирование бухгалтерской отчетности
13. Информация в бухгалтерской отчетности
14. Представление бухгалтерской отчетности
15. Достоверность бухгалтерской отчетности
16. Виды бухгалтерской отчетности
17. Стандарты бухгалтерской отчетности
18. Содержание бухгалтерской отчетности
19. Промежуточная бухгалтерская отчетность
20. Регулирование бухгалтерской отчетности
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывают информацию в виде отдельных отчетных форм (отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.) и в виде пояснительной записки. По составу, объему числовых показателей и периоду составления различают промежуточную и годовую бухгалтерскую отчетность. К промежуточной относится месячная и квартальная бухгалтерская отчетность.
Бухгалтерская отчетность организаций (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений) - применяется начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год:
- бухгалтерский баланс (форма по ОКУД 0710001);
- отчет о прибылях и убытках (форма по ОКУД 0710002);
- отчет об изменениях капитала (форма по ОКУД 0710003);
- отчет о движении денежных средств (форма по ОКУД 0710004);
- отчет о целевом использовании полученных средств (форма по ОКУД 0710006);
- пример оформления пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (форма по ОКУД 0710005).
Основание: приказ Минфина РФ от 2 июля 2010 года N 66н.
Форма бухгалтерской отчетности, размещенная на сайте ГНИВЦ ФНС России: - бухгалтерская отчетность (по КНД 0710099).
Бухгалтерская отчетность бюджетных организаций:
- баланс исполнения бюджета (форма по ОКУД 0503120);
- отчет о финансовых результатах деятельности (форма по ОКУД 0503121);
- отчет о движении денежных средств (форма по ОКУД 0503123);
- отчет о кассовом поступлении и выбытии бюджетных средств (форма по ОКУД 0503124);
- справка по консолидируемым расчетам (форма по ОКУД 0503125);
- отчет об исполнении бюджета главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (форма по ОКУД 0503127);
- отчет об исполнении смет доходов и расходов по приносящей доход деятельности (форма по ОКУД 0503137);
- справка по заключению счетов бюджетного учета отчетного финансового года (форма по ОКУД 0503110);
- отчет об исполнении бюджета (форма по ОКУД 0503117);
- баланс главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (форма по ОКУД 0503130);
- отчет о кассовом поступлении и выбытии средств от приносящей доход деятельности (форма по ОКУД 0503124);
- отчет об исполнении смет доходов и расходов по приносящей доход деятельности главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств (форма по ОКУД 0503137);
- баланс по поступлениям и выбытиям бюджетных средств (форма по ОКУД 0503140);
- баланс по операциям кассового обслуживания исполнения бюджета (форма по ОКУД 0503150);
- отчет по поступлениям и выбытиям (форма по ОКУД 0503151);
- консолидированный отчет о кассовых поступлениях и выбытиях (форма по ОКУД 0503152);
- отчет об операциях по поступлениям в бюджетную систему российской федерации, учитываемым органами федерального казначейства (форма по ОКУД 0503153);
- пояснительная записка к бухгалтерской отчетности (форма по ОКУД 0503160);
- разделительный (ликвидационный) баланс главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (форма по ОКУД 0503230);
- отчет об исполнении консолидированного бюджета субъекта Российской Федерации и бюджета территориального государственного внебюджетного фонда (форма по ОКУД 0503317);
- баланс исполнения консолидированного бюджета субъекта Российской Федерации и бюджета территориального государственного внебюджетного фонда (форма по ОКУД 0503320);
- консолидированная отчетность о финансовых результатах деятельности (форма по ОКУД 0503321); - консолидированный отчет о движении денежных средств (форма по ОКУД 0503323);
- пояснительная записка к отчету об исполнении консолидированного бюджета (форма по ОКУД 0503360);
- консолидированный отчет об исполнении смет доходов и расходов по приносящей доход деятельности субъекта РФ и муниципальных образований (форма по ОКУД 0503314). Основание: приказ Минфина РФ от 28 декабря 2010 года N 191н.
Бухгалтерская отчетность страховых организаций:
- форма N 1-страховщик «Бухгалтерский баланс страховой организации» (Форма по ОКУД 0710001);
- форма N 2-страховщик «Отчет о прибылях и убытках страховой организации» (Форма по ОКУД 0710002);
- форма N 2а-страховщик «Отчет о прибылях и убытках страховой медицинской организации по обязательному медицинскому страхованию» (Форма по ОКУД 0710002);
- форма N 3-страховщик «Отчет об изменениях капитала страховой организации» (Форма по ОКУД 0710003);
- форма N 4-страховщик «Отчет о движении денежных средств страховой организации» (Форма по ОКУД 0710004);
- форма N 4а-страховщик «Отчет о движении денежных средств страховой медицинской организации по обязательному медицинскому страхованию» (Форма по ОКУД 0710004);
- форма N 5-страховщик «Приложение к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках страховой организации» (Форма по ОКУД 0710005);
- форма N 6-страховщик «Отчет о платежеспособности»;
- форма N 7-страховщик «Отчет о размещении средств страховых резервов»;
- форма N 7а-страховщик «Отчет о размещении средств страховых резервов по обязательному медицинскому страхованию»;
- форма N 8-страховщик «Отчет о страховых резервах»;
- форма N 9-страховщик «Отчет об использовании средств фонда (резерва) предупредительных мероприятий";
- форма N 10-страховщик «Отчет об операциях перестрахования»;
- форма N 11-страховщик «Информация по операционному сегменту»;
- форма N 12-страховщик «Информация о дочерних и зависимых обществах»;
- форма N 13-страховщик «Информация о филиалах и представительствах»;
- форма N 14-страховщик «Отчет о составе активов, принимаемых для покрытия собственных средств».
Основание: приказ Минфина РФ от 11 мая 2010 года N 41н.
Бух отчетность негосударственных пенсионных фондов:
- бухгалтерский баланс негосударственного пенсионного фонда (форма N 1-НПФ);
- отчет о прибылях и убытках негосударственного пенсионного фонда (форма N 2-НПФ);
- отчет о движении средств целевого финансирования, пенсионных резервов и пенсионных накоплений негосударственного пенсионного фонда (форма N 3-НПФ);
- отчет о движении денежных средств негосударственного пенсионного фонда (форма N 4-НПФ);
- отчет о движении имущества, составляющего пенсионные резервы и пенсионные накопления негосударственного пенсионного фонда (форма N 5-НПФ);
- отчет о целевом использовании средств, предназначенных для обеспечения уставной деятельности негосударственного пенсионного фонда (форма N 6-НПФ).
Основание: приказ Минфина РФ от 10 января 2007 года N 3н.
Бухотчетность кредитных организаций (банков) за исключением небанковских кредитных организаций:
- бухгалтерский баланс банка (публикуемая форма) (форма по ОКУД 0409806);
- отчет о прибылях и убытках кредитной организации (публикуемая форма) (форма по ОКУД 0409807);
- отчет об уровне достаточности капитала, величине резервов на покрытие сомнительных ссуд и иных активов (публикуемая форма) (форма по ОКУД 0409808);
- консолидированный балансовый отчет банка (форма по ОКУД 0409802);
- консолидированный отчет о прибылях и убытках банковской организации (форма по ОКУД 0409803);
- отчет об обязательных нормативах банковской (консолидированной) группы банков (форма по ОКУД 0409805);
- отчет об открытых валютных позициях в банке (форма по ОКУД 0409634).
Основания: указания банка России от 12 ноября 2009 года N 2332-У, от 12 ноября 2009 года N 2332-У; положения Центробанка от 30 июля 2002 года N 191-П, от 5 января 2004 года N 246-П.
Бухгалтерская отчетность небанковских кредитных организаций:
- бухгалтерский баланс (публикуемая форма) (форма по ОКУД 0409806);
- отчет о прибылях и убытках (публикуемая форма) (форма по ОКУД 0409807);
- отчет об уровне достаточности капитала, величине резервов на покрытие сомнительных ссуд и иных активов (публикуемая форма) (форма по ОКУД 0409808);
- сведения об обязательных нормативах (публикуемая форма) (форма по ОКУД 0409813);
- отчет о движении денежных средств (публикуемая форма) (форма по ОКУД 0409814);
- консолидированный балансовый отчет (графы 1, 2, 10, 11) (форма по ОКУД 0409802);
- консолидированный отчет о прибылях и убытках (графы 1, 2, 9, 10) (форма по ОКУД 0409803);
- сведения о составе участников банковской (консолидированной) группы, уровне достаточности собственных средств и величине сформированных резервов на покрытие сомнительных ссуд и иных активов (форма по ОКУД 0409812).
Основания: указание Банка России от 12 ноября 2009 года N 2332-У, от 12 ноября 2009 года N 2332-У, от 20 января 2009 года N 2172-У.
Годовая бухгалтерская отчётность должна быть сформирована и представлена заинтересованным лицам в течение 90 дней по окончании отчётного года (п. 2 ст. 15 закона № 129-ФЗ). Исходя из этого последним днём представления отчётности за 2012 год будет 31 марта 2013 года включительно.
При составлении годового отчёта каждый раз перед бухгалтерской службой возникают вопросы, связанные с постоянно меняющимися нормативными документами по бухгалтерскому учёту. Методологи, стремясь приблизить российские положения по бухгалтерскому учёту к соответствующим международным стандартам, постоянно совершенствуют их.
Так, в течение 2012 года Минфином России было выпущено четыре новых положения по бухгалтерскому учёту:
• «Учёт нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) (утв. приказом от 27.12.07 № 153н);
• «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008) (утв. приказом от 29.04.08 № 48н);
• «Учётная политика организаций» (ПБУ 1/2008) (утв. приказом от 06.10.08 № 106н);
• «Изменение оценочных значений» (ПБУ 21/2008) (утв. приказом от 06.10.08 № 106н).
Упомянутый приказ № 106н вступает в силу 1 января 2009 года (п. 3 приказа). Поэтому при составлении годового отчёта, на наш взгляд, всё же желательно было бы придерживаться норм ПБУ 1/2008 и ПБУ 21/2008, которые касаются отчётности.
Отметим, что финансистами в прошлом году были выпущены ещё два положения по бухгалтерскому учёту: «Учёт расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008) и «Учёт договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008) (утв. соответственно приказами Минфина России от 06.10.08 № 107н и от 24.10.08 № 116н). Но упомянутые приказы вступают в силу с бухгалтерской отчётности за 2009 год. Поэтому обновлённые нормы обоих положений следует учитывать при составлении промежуточной и годовой отчётности за текущий год.
Помимо выхода новых ПБУ были внесены изменения в действующие положения по бухгалтерскому учёту:
• «События после отчётной даты» (ПБУ 7/98) (приказ от 20.12.07 № 143н);
• «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01) (приказ от 20.12.07 № 144н);
• «Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) (приказ от 25.12.07 № 147н);
• «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) (приказ от 11.02.08 № 23н), а также в Методические указания по формированию бухгалтерской отчётности при реорганизации (приказ от 04.08.08 № 73н).
Указанным приказом № 147н была устранена некорректность в учёте долгосрочных ценных бумаг, выраженных в иностранной валюте. Согласно первоначальной редакции пункта 7 Положения, долгосрочные ценные бумаги «выпали» из списка тех статей, которые подлежат пересчёту на отчётную дату. Пункт же 9 ещё раз подтверждал это косвенным образом, поскольку ссылался на данный список статей от противного. Пункт 3 приказа № 147н обязал организации, имеющие на учёте долгосрочные ценные бумаги (за исключением акций), стоимость которых выражалась в иностранной валюте, пересчитать её в рубли по состоянию на 1 января 2008 года. При таком пересчёте следовало использовать официальный курс соответствующей иностранной валюты к рублю, установленный Банком России. Если законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчёт производится по такому курсу. Образовавшиеся при пересчёте на счёте 58 «Финансовые вложения» суммы увеличения или уменьшения стоимости указанных ценных бумаг в бухгалтерском учёте отражаются следующей проводкой:
Дебет 58 (84) Кредит 84 (58)
— отражено увеличение (уменьшение) стоимости долгосрочных ценных бумаг.
Осуществление же такого пересчёта приводит к тому, что данные, внесённые по строкам 140 «Долгосрочные финансовые вложения» и 470 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерских балансов за 2007 год на конец отчётного периода (графа 4 формы № 1) и за 2008 год на начало отчётного периода (графа 3 этой формы), могут разниться.
Этим же приказом с 1 января 2008 года полученные и выданные авансы (предварительная оплата) в иностранной валюте исключены из состава активов и обязательств, которые подлежат пересчёту на отчётную дату (п. 7, 9 и 10 ПБУ 3/2006). Следовательно, они подлежат пересчёту в рубли только в момент совершения операции — в день перечисления поставщику аванса или в день получения аванса от покупателя. Если же организациями при составлении отчёта за 2007 год в данных, внесённых по строкам 240 «Дебиторская задолженность (платежи по которым ожидаются в течение 12 месяцев после отчётной даты» и 620 «Кредиторская задолженность» (краткосрочная) бухгалтерского баланса на конец отчётного периода, был учтён указанный пересчёт полученных и выданных авансов, то им следует осуществить обратный пересчёт, возвратясь к дате их получения (выдачи). Увеличение или уменьшение их стоимости в этом случае относится также на нераспределённую прибыль (непокрытый убыток).
Ещё один пересчёт необходимо было совершить организациям, на учёте у которых на 1 января 2008 года в качестве нематериальных активов находились организационные расходы, поскольку такие расходы, согласно ПБУ 14/2007, к нематериальным активам теперь уже не относятся. Их остаточная стоимость также списывается на нераспределённую прибыль (непокрытый убыток):
Дебет 84 Кредит 04
— списана остаточная стоимость организационных расходов.
Результаты такого списания предлагается учитывать по аналогии с отражением переоценки основных средств по состоянию на 1-е число отчётного года (п. 15 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01), утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н).
А именно:
• учитывать обособленно в межотчётный период;
• не включать их в данные бухгалтерской отчётности за 2007 год;
• принимать их при формировании данных бухгалтерского баланса на начало 2008 года.
Кстати, о переоценке основных средств. Если организацией в своё время было принято решение о переоценке объектов основных средств, то в последующем такие активы подлежат переоценке регулярно, чтобы их стоимость, отражаемая в бухгалтерской отчётности, существенно не отличалась от рыночной (п. 15 ПБУ 6/01). Её осуществление на 1 января 2008 года приведёт к возникновению разницы в данных, приводимых по строкам 120 «Основные средства» бухгалтерских балансов за 2007 год на конец отчётного периода и за 2008 год на начало отчётного периода. В пассиве же баланса в зависимости от результатов переоценки разница в данных может наблюдаться по строке 420 «Добавочный капитал» либо по всё той же строке 470.
При составлении бухгалтерской отчётности за 2008 год организациям предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свёрнутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства (п. 19 ПБУ 18/02, в редакции приказа № 23н). Использование такого права обязывает организацию привести такое сальдирование и на начало отчётного периода, т. е. на 1 января 2008 года. Следовательно, данные, приведённые по строкам 145 «Отложенные налоговые активы» и 515 «Отложенные налоговые обязательства» бухгалтерских балансов за 2007 год на конец отчётного периода и 2008 год на начало отчётного периода, будут отличаться.
Во всех перечисленных случаях информация о причинах несовпадения показателей по одноимённым строкам бухгалтерских балансов за 2007 и 2008 годы соответственно на конец и на начало отчётных периодов должна найти отражение в пояснительной записке.
Организациям, использующим до начала 2008 года при списании материально-производственных запасов способ оценки по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ из-за его отмены с этой даты в межотчётный период следовало осуществить пересчёт таких остатков.
Условный факт хозяйственной деятельности, как известно, — это имеющий место по состоянию на отчётную дату факт, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределённость. Возникновение последствий зависит от того, произойдёт или не произойдёт в будущем одно или несколько неопределённых событий. К таким фактам относятся незавершённые судебные разбирательства, выданные гарантии, поручительства, сроки исполнения по которым не наступили, и т. д. А последствиями условного факта могут быть условные обязательства или условные активы. При существовании на отчётную дату обязательств, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределённость, организация создаёт резервы (п. 3, 4 и 8 ПБУ 8/01).
Внесённая в пункт 15 приказом № 144н норма касается резерва, созданного под предположение существенного изменения покупательной способности валюты РФ в будущие отчётные периоды. Величина такого резерва подлежит дисконтированию. Изменение величины резерва в результате его дисконтирования признаётся прочим расходом организации.
Таким образом, в учёте предлагается отражать истинную стоимость обязательств с учётом существенного изменения покупательной способности денег. Для пересчёта используется коэффициент дисконтирования, который определяется по формуле:
КД = 1 : (1 + СД)N,
где КД — коэффициент дисконтирования; СД — ставка дисконтирования; N — период дисконтирования резерва.
Резерв по условному обязательству начисляется в бухгалтерском учёте на отчётную дату. Создание резерва признаётся расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы. Информация о созданных по условным обязательствам резервах отражается на бухгалтерском счёте 96 «Резервы предстоящих расходов»:
Дебет 91-2 Кредит 96
— отражена сумма резерва в связи с его дисконтированием.
Пример
Организация выступила поручителем за дочернюю компанию по кредитному договору. Кредит в сумме 15 000 000 руб. сроком на 4 года получен дочерней компанией 19 сентября 2008 года. Договор поручительства заключён в тот же день. Организация оценивает вероятность того, что ей придётся гасить кредит за дочернюю компанию, как очень высокую. Поэтому принято решение зарезервировать средства под исполнение данного обязательства в сумме кредита. При этом организация предполагает снижение покупательной способности рубля в эти годы. Ставка дисконтирования, принятая организацией, равна 25 %.
Окончательный срок погашения обязательства — сентябрь 2012 года. Следовательно, период дисконтирования составляет 4 года. Коэффициент дисконтирования (КД) рассчитывается на каждый год. В 2008 году его значение — 0,4096 (1 / (1 + 0,25)4); в 2009 году — 0,512 (1 : (1 + 0,25)3); в 2010 году — 0,64 (1 : (1 + 0,25)2); в 2011 году — 0,8 (1 : (1 + 0,25)1).
Сумма резерва определяется как произведение величины подлежащего погашению обязательства и коэффициента дисконтирования соответствующего года.
Следовательно, значения резерва с учётом дисконтирования составят соответственно:
• в 2008 году — 6 144 000 руб. (0,4096 x 15 000 000);
• в 2009 году — 7 680 000 руб. (0,512 x 15 000 000);
• в 2010 году — 9 600 000 руб. (0,64 x 15 000 000);
• в 2011 году — 12 000 000 руб. (0,8 x 15 000 000);
• в 2012 году — 15 000 000 руб.
Сумма отчислений в резерв в 2008 году — 6 144 000 руб. отражается в учёте по состоянию на 31 декабря этого года:
Дебет 91-2 Кредит 96
— 6 144 000 руб. — начислен резерв.
Это значение надлежит учесть и в бухгалтерской отчётности за 2008 год.
В следующие годы сумма резерва будет расти. При этом в состав прочих расходов включается не полная сумма, рассчитанная на очередной год, а только размер увеличения резерва — разница между значением резерва, рассчитанным на очередной год, и величиной резерва, уже учтённой на этот момент в расходах.
Таким образом, суммы отчислений в резерв, подлежащие отнесению на расходы, составят:
• в 2009 году — 1 536 000 руб. (7 680 000 – 6 144 000);
• в 2010 году — 1 920 000 руб. (9 600 000 – 7 680 000);
• в 2011 году — 2 400 000 руб. (12 000 000 – 9 600 000);
• в 2012 году — 3 000 000 руб. (15 000 000 – 12 000 000).
В годовых же бухгалтерских отчётностях в последующие годы резерв отражается соответственно в исчисленных суммах: 7 680 000 руб. — в 2009 году, 9 600 000 руб. — в 2010 году, 12 000 000 руб. — в 2011 году.
Методические указания по формированию бухгалтерской отчётности при реорганизации дополнены положениями, устанавливающими правила формирования вступительной и заключительной бухгалтерской отчётности организаций, реорганизуемых в форме разделения или выделения одновременно со слиянием и присоединением.
Изменения, внесённые в ПБУ 7/98 упомянутым приказом № 143н, вступили в силу в середине февраля прошлого года. И их организации должны были учитывать при составлении отчёта за 2007 год. Но всё же ещё раз напомним о введённой обязанности по информированию всех лиц, которым была представлена подписанная бухгалтерская отчётность, о поступившей в период между датой подписания бухгалтерской отчётности и датой её утверждения в установленном порядке:
• о событиях после отчётной даты, раскрытых в бухгалтерской отчётности, представленной пользователям, и (или)
• о происшедших (выявленных) событиях после отчётной даты, которые могут оказать существенное влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации.
Состав годовой бухгалтерской отчётности
В общем случае годовая бухгалтерская отчётность коммерческих организаций включает:
• бухгалтерский баланс (форма № 1);
• отчёт о прибылях и убытках (форма № 2);
• отчёт об изменениях капитала (форма № 3);
• отчёт о движении денежных средств (форма № 4);
• приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5);
• пояснительную записку;
• аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчётности организации, если она подлежит обязательному аудиту или если организация самостоятельно приняла решение о проведении аудита бухгалтерской отчётности (п. 2 ст. 13 закона № 129-ФЗ, п. 5 ПБУ 4/99, п. 2 Указаний об объёме форм бухгалтерской отчётности, утв. приказом Минфина России от 22.07.03 № 67н).
Бухгалтерский баланс является главной формой в системе бухгалтерской отчётности, поскольку он характеризует имущественное и финансовое положение организации на отчётную дату. Он является одним из признаков юридического лица (ст. 48 ГК РФ).
Именно по данным бухгалтерского баланса:
• оценивается возможность выполнения организацией в ближайшее время взятых на себя обязательств перед третьими лицами либо же преодоления ею возникших финансовых затруднений;
• определяются финансовые результаты работы в виде наращивания собственного капитала за отчётный период.
Отчёт о прибылях и убытках — основная отчётная форма, характеризующая порядок формирования результата финансово-хозяйственной деятельности организации. Определяется же этот результат путём подсчёта всех прибылей и всех убытков (потерь) за отчётный период, отражённых по счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки».
Отчёт об изменениях капитала раскрывает дополнительные данные об изменениях в капитале и даёт пояснения к статьям бухгалтерского баланса раздела «Капитал и резервы».
В отчёт о движении денежных средств раскрывается информация о денежных средствах организации, находящихся на счетах в банках и в кассе. Данные отчёта должны характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.
Под текущей деятельностью понимается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности. Короче говоря, деятельность, связанная с производством промышленной, сельскохозяйственной продукции, выполнением строительных работ, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.
Инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также с их продажей; с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки; с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т. п.).
Финансовой деятельностью считается деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заёмных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заёмных средств и т. п.).
Показатели отчёта позволяют выявить причины изменений в объёме и составе денежных потоков за отчётный период.
Соответствующие разделы приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5) раскрывают необходимые сведения об амортизируемом имуществе, финансовых вложениях, состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, содержат расшифровку расходов по обычным видам деятельности по элементам затрат, а также иную информацию.
Пояснительная записка является структурным элементом годового бухгалтерского отчёта. В ней приводятся данные, не нашедшие отражения в формах годовой бухгалтерской отчётности.
Перечень случаев, когда проведение аудиторской проверки обязательно, установлен пунктом 1 статьи 7 Федерального закона от 07.08.01 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
В частности, аудит обязателен:
• если организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;
• объём выручки организации (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и их союзов) от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 000 раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчётного года в 200 000 раз установленный законодательством РФ МРОТ.
Минимальный же размер оплаты труда для этих целей в настоящее время установлен равным 100 руб. (ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 № 82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда»), т. е. указанные выше предельные значения — 50 000 000 руб. и 20 000 000 руб.
Государственные и муниципальные унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения, у которых по итогам 2008 года имеются аналогичные финансовые показатели, также обязаны проводить аудит. Для муниципальных же унитарных предприятий законом субъекта РФ финансовые показатели могут быть понижены.
Если организация самостоятельно приняла решение о проведении аудита бухгалтерской отчётности, то выданное аудитором заключение она может по желанию включить в состав бухгалтерской отчётности.
Некоммерческие организации имеют право в случае отсутствия соответствующих данных не представлять в составе годовой бухгалтерской отчётности формы 3, 4 и 5. Перечисленные формы и пояснительную записку могут не представлять также и общественные организации, не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющие кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг).
Некоммерческим организациям рекомендуется включать в состав годовой бухгалтерской отчётности отчёт о целевом использовании полученных средств (форма № 6).
Организации, получающие бюджетные средства, в состав бухгалтерской отчётности обязаны представить отчётную информацию о характере их использования по формам, установленным Минфином России.
Субъекты малого предпринимательства, не обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчётности в соответствии с законодательством РФ, могут принять решение о представлении бухгалтерской отчётности в объёме показателей по группам статей бухгалтерского баланса и статьям отчёта о прибылях и убытках без дополнительных расшифровок в указанных формах. Они имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчётности: отчёт об изменениях капитала, отчёт о движении денежных средств, приложение к бухгалтерскому балансу и пояснительную записку.
Напомним, что к субъектам малого предпринимательства в настоящее время относятся организации, соответствующие следующим условиям:
• суммарная доля участия РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) не должна превышать 25 % (за исключением активов акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов), доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать 25 %;
• средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать 100 человек включительно;
• выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учёта НДС за предшествующий календарный год не должна превышать 400 000 000 руб. (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.07 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», п. 1 постановления Правительства РФ от 22.07.08).
Требования к отчётности
Общие требования к бухгалтерской отчётности изложены в разделе III ПБУ 4/99.
Бухгалтерская отчётность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах её деятельности и изменениях в её финансовом положении (п. 6 ПБУ 4/99). Как было сказано выше, информация о финансовом положении формируется главным образом в бухгалтерском балансе, информация о финансовых результатах деятельности организации — в отчёте о прибылях и убытках, информация об изменениях в финансовом положении организации — в отчёте о движении денежных средств,
Достоверной и полной считается бухгалтерская отчётность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учёту.
Для обеспечения достоверности данных бухгалтерской отчётности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств. В ходе инвентаризации проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Перед составлением годовой бухгалтерской отчётности проведение инвентаризации является обязательным (п. 2 ст. 12 закона № 129-ФЗ, п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н).
Если при составлении бухгалтерской отчётности выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах её деятельности и изменениях в её финансовом положении, то возникает необходимость включения в бухгалтерскую отчётность соответствующих дополнительных показателей и пояснений (п. 6 ПБУ 4/99).
В бухгалтерскую отчётность должны включаться существенные показатели. Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчётной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признаётся сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчётный год составляет не менее 5 % (п. 11 ПБУ 4/99, п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности, утв. упомянутым приказом Минфина России № 67н).
При формировании бухгалтерской отчётности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней. Данное требование означает исключение одностороннего удовлетворения интересов одних групп пользователей ею перед другими, т. е. информация, содержащаяся в отчётности, должна отвечать интересам разных групп пользователей.
Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределённых результатов или последствий.
Нейтральность бухгалтерской отчётности проявляется в отсутствии у её составителей намерения склонить пользователя отчётности к принятию определённого решения.
Информация, представляемая в бухгалтерской отчётности, должна быть полезна. Информация считается полезной, если она уместна, надёжна, сравнима и своевременна.
Информация уместна, если наличие или отсутствие её оказывает или способно оказать влияние на решения (включая управленческие) пользователей отчётности, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки.
Информация надёжна, если она не содержит существенных ошибок. Чтобы быть надёжной, информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится.
Сравнимость информации означает возможность для пользователей отчётности сравнивать показатели деятельности за разные периоды времени, чтобы определить тенденции в финансовом положении организации и финансовых результатах её деятельности. Пользователи должны также иметь возможность сопоставлять информацию о разных организациях, чтобы сравнить их финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения в финансовом положении.
Информация своевременна, если она способна наилучшим образом удовлетворить потребности пользователей, связанные с принятием решений, т. е. если достигнут баланс между её уместностью и надёжностью.
Организация должна при составлении отчётности придерживаться принятых ею содержания и форм отчётности последовательно от одного отчётного периода к другому. Изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчёта о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности (п. 9 ПБУ 4/99).
В приложении к приказу № 67н приведены образцы рекомендуемых форм бухгалтерской отчётности. Организации вправе принять решение о представлении бухгалтерской отчётности по рекомендуемым формам, если приведённые в формах показатели позволяют соблюдать требования к бухгалтерской отчётности, изложенные в ПБУ 4/99 и остальных положениях по бухгалтерскому учёту. Если же организация посчитает, что таких показателей недостаточно, то она вправе самостоятельно разрабатывать формы бухгалтерской отчётности, беря за основу рекомендуемые образцы.
В то же время самостоятельно разработанные формы бухгалтерской отчётности позволяют организации:
• учесть её особенности и условия деятельности;
• повысить информативность отчётности за счёт выбора наиболее подходящей формы представления данных;
• облегчить восприятие бухгалтерской отчётности пользователями за счёт выделения наиболее существенных её показателей.
При разработке указанных форм в них не включаются предусмотренные в образцах форм показатели (строки, графы) в случае отсутствия у организации данных по активам, обязательствам, доходам, расходам, хозяйственным операциям, которые подлежат отражению в этих строках (графах) (п. 5 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности, п. 11 ПБУ 4/99).
Организации необходимо придерживаться принятых ею форм бухгалтерской отчётности последовательно от одного отчётного периода к другому. Изменение принятых форм бухгалтерской отчётности возможно в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности, появления существенного нового типа активов или пассивов. Существенные изменения в формах бухгалтерской отчётности должны быть раскрыты в пояснениях с указанием причин, вызвавших эти изменения.
В применяемых организацией формах бухгалтерской отчётности по каждому числовому показателю указываются данные минимум за два года — отчётный и предшествующий отчётному. Исключением является отчёт, составляемый за первый отчётный период. В нём приводятся данные лишь за отчётный период. Организация вправе принять решение сопоставлять данные и за более продолжительный период времени — три года, четыре и т. д. Для отражения этих данных в используемые формы бухгалтерской отчётности включаются дополнительные графы и строки. Сравнительные данные должны приводиться не только в бухгалтерском балансе и отчёте о прибылях и убытках, а и в приложениях к ним и пояснительной записке (п. 10 ПБУ 4/99, п. 4 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности).
Если данные за период, предшествующий отчётному, несопоставимы с показателями отчётного, то они подлежат корректировке по правилам, установленным нормативными актами по бухгалтерскому учёту. Каждая существенная корректировка подлежит раскрытию в пояснениях с указанием причин, вызвавших эту корректировку.
При разработке и принятии форм бухгалтерской отчётности строки, по которым раскрываются соответствующие показатели, кодируются организациями самостоятельно. При этом необходимо применять коды строк разделов, групп статей, а также коды итоговых строк рекомендуемой формы № 1. Коды показателей, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики, проставляются в соответствии с совместным приказом Госкомстата России и Минфина России от 14.11.03 № 475/102н (п. 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности, п. 2 совместного приказа).
Представлять отчётность с использованием образцов форм, рекомендованных Минфином России, организация может только в том случае, если при этом соблюдаются приведённые выше требования, предъявляемые к бухгалтерской отчётности (п. 5 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности).
Бухгалтерская отчётность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений, включая выделенные на отдельные балансы.
При оценке статей бухгалтерской отчётности необходимо обеспечить соблюдение допущений и требований, предусмотренных:
• ранее — пунктами 6, 7 и 8 Положения по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» (ПБУ 1/98) (утв. приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н);
• в настоящее время — пунктами 5, 6 и 7 Положения по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» (ПБУ 1/2008) (утв. упомянутым приказом Минфина России № 106н).
Данные бухгалтерского баланса на начало отчётного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчётному. Но этого не происходит, если в отчётном периоде изменились методы учётной политики. Причиной таких изменений помимо упомянутых выше случаев пересчёта могут быть и новые способы ведения бухгалтерского учёта, которые организация решила применить в отчётном периоде (п. 16 ПБУ 1/98, п. 10 ПБУ 1/2008).
Последствия изменения учётной политики должны найти соответствующее отражение в бухгалтерской отчётности, если эти изменения способны оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовых результатов организации. При этом отражаются только те последствия, которые можно исчислить. Если же их невозможно просчитать с достаточной точностью, вступительное сальдо по данным за предыдущий год не меняется. Новые правила учёта в таком случае применяются только по отношению к вновь возникшим фактам хозяйственной деятельности.
Отражение последствий изменения учётной политики заключается в корректировке включённых в бухгалтерскую отчётность за отчётный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчётному. Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчётности. При этом никакие учётные записи в бухгалтерском учёте не производятся (п. 21 ПБУ 1/98, п. 15 ПБУ 1/2008).
В пояснительной записке к бухгалтерской отчётности подлежат раскрытию причины внесения изменений в учётную политику. Здесь же указывается, были ли пересчитаны соответствующие данные за прошлые годы. И если это произошло, то также приводится, как были оценены последствия (в денежном выражении) и какие изменения внесены во вступительный баланс (п. 22 ПБУ 1/98, п. 15 ПБУ 1/2008).
В бухгалтерской отчётности не допускается зачёт между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачёт предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учёту (п. 34 ПБУ 4/99).
Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т. е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках (п. 35 ПБУ 4/99).
Существуют и технические правила заполнения отчётности:
• в формах не должно быть никаких помарок и исправлений;
• бухгалтерская отчётность составляется в валюте Российской Федерации. При наличии в организации иностранной валюты и операций, осуществляемых в инвалюте, все данные пересчитываются в рубли по курсу Банка России на день составления отчётности, т. е. на 31 декабря 2008 года;
• все данные приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков (код по ОКЕИ 384). И только при очень крупных оборотах организация может приводить данные в миллионах рублей без десятичных знаков (код по ОКЕИ 385);
• показатели с отрицательным значением показываются в круглых скобках (п. 7, 9, 12 и 16 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности).
Требования к информации, которую необходимо отразить в пояснительной записке, определены в пункте 19 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности. В настоящее время форма и последовательность представления информации в пояснительной записке строго не регламентированы. Каждая организация самостоятельно определяет необходимость показа дополнительной информации, характеризующей результаты и условия ведения хозяйственной деятельности.
Как правило, пояснительная записка содержит следующие разделы:
• сведения о деятельности организации;
• изменения в учётной политике;
• сведения о финансовой деятельности;
• сведения об инвестиционной деятельности;
• информация о дочерних и зависимых обществах;
• события после отчётной даты;
• сведения о реорганизации организации, если таковая была в отчётном периоде.
При этом каждая организация самостоятельно определяет объём информации, представляемой в записке, а также форму её подачи — информация может быть представлена как в виде количественных показателей, так и повествовательно.
Если в отчётном периоде случались факты неприменения правил бухгалтерского учёта, так как они не позволяли достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, то данная информация с соответствующим обоснованием подлежит отражению в пояснительной записке (п. 37 ПБУ 4/99).
Если же организация в 2009 году намеревается изменить некоторые из положений учётной политики, то нововведения приводятся в пояснительной записке (п. 4 ст. 6 закона № 129-ФЗ, п. 25 ПБУ 1/2008). При этом указываются и побудившие организацию к такому действию причины.
Представляемая бухгалтерская отчётность прилагается к сопроводительному письму организации, оформленному в установленном порядке и содержащему информацию о составе представляемой бухгалтерской отчётности. Она может быть представлена пользователю непосредственно организацией, передана через её представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.
Пользователь бухгалтерской отчётности не вправе отказать в её принятии. По просьбе организации он обязан проставить отметку на копии бухгалтерской отчётности о принятии и дату её представления. При получении бухгалтерской отчётности по телекоммуникационным каналам связи её пользователь обязан передать организации квитанцию о приёмке в электронном виде.
Днём же представления организацией бухгалтерской отчётности считается дата:
• фактической её передачи по принадлежности или
• отправки её почтового отправления с описью вложения либо
• отправки её по телекоммуникационным каналам связи (п. 5 ст. 15 закона № 129-ФЗ).
Непредставление в налоговый орган до 30 марта 2009 года форм бухгалтерской отчётности (в том числе аудиторского заключения в случаях, когда проведение аудиторской проверки обязательно) влечёт за собой наложение на организацию штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ (подп. 5 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 126 НК РФ).
На должностных же лиц организации в этом случае может быть наложен штраф в размере от 300 до 500 руб. (п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ). Причём уплата этих штрафов не освобождает от необходимости представить бухгалтерскую отчётность в налоговую инспекцию (п. 4 ст. 4.1 КоАП РФ).
Выносы:
Напомним, что бухгалтерская отчётность — это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах её хозяйственной деятельности. Отчётность составляется на основе данных бухгалтерского учёта по установленным формам (ст. 2 закона № 129-ФЗ, п. 4 Положения по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерская отчётность организации» (ПБУ 4/99), утв. приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н).
В бухгалтерском учёте на 1 января 2008 года будут уменьшены значения сальдо по счетам 04 и 84 на величину остаточной стоимости организационных расходов. Поэтому у организаций, осуществивших такое списание, возникнут разницы в данных, приводимых по строкам 110 «Нематериальные активы» и 470 бухгалтерских балансов за 2007 год в графе 4 и за 2008 год в графе 3.
Напомним, что под бухгалтерским балансом понимается способ экономической группировки состава и размещения ресурсов хозяйственного субъекта, включаемых в актив баланса, и источников их формирования в виде собственного и заёмного капитала, отражаемых в пассиве баланса как обязательства. Он служит основным источником информации для круга пользователей об имущественном состоянии организации.
Если в соответствии с законодательством РФ данные субъекты обязаны проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчётности, то к представляемым в обязательном порядке формам № 1 и № 2, а также аудиторскому заключению добавляется и пояснительная записка (п. 3 Указаний об объёме форм бухгалтерской отчётности).
Организациям, использующим до начала 2008 года при списании материально-производственных запасов способ оценки по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ из-за его отмены с этой даты в межотчётный период следовало осуществить пересчёт таких остатков.
Перечень случаев, когда проведение аудиторской проверки обязательно, установлен пунктом 1 статьи 7 Федерального закона от 07.08.01 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
Если при составлении бухгалтерской отчётности выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах её деятельности и изменениях в её финансовом положении, то возникает необходимость включения в бухгалтерскую отчётность соответствующих дополнительных показателей и пояснений (п. 6 ПБУ 4/99).
Организация должна при составлении отчётности придерживаться принятых ею содержания и форм отчётности последовательно от одного отчётного периода к другому. Изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчёта о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности (п. 9 ПБУ 4/99).
Бухгалтерская отчётность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений, включая выделенные на отдельные балансы.
Непредставление в налоговый орган до 30 марта 2009 года форм бухгалтерской отчётности (в том числе аудиторского заключения в случаях, когда проведение аудиторской проверки обязательно) влечёт за собой наложение на организацию штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ (подп. 5 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 126 НК РФ).
На должностных же лиц организации в этом случае может быть наложен штраф в размере от 300 до 500 руб. (п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ). Причём уплата этих штрафов не освобождает от необходимости представить бухгалтерскую отчётность в налоговую инспекцию (п. 4 ст. 4.1 КоАП РФ).
Составлению отчетности должна предшествовать подготовительная работа, осуществляемая по заранее составленному специальному графику. Важным этапом подготовительной работы составления отчетности является закрытие в конце отчетного периода всех операционных счетов: калькуляционных, собирательно-распределительных, сопоставляющих, финансово-результативных. До начала этой работы должны быть осуществлены все бухгалтерские записи на синтетических и аналитических счетах (включая результаты инвентаризации), проверена правильность этих записей.
Приступая к закрытию счетов, следует иметь в виду, что современные организации являются сложными объектами учета и калькулирования себестоимости продукции. Их продукция используется по различным направлениям. Взаимные услуги оказывают друг другу и основному производству вспомогательные производства. При взаимном использовании продукции и услуг невозможно во всех случаях отнести на все объекты калькуляции фактические затраты. Какую-то часть затрат по некоторым объектам калькуляции организации вынуждены, отражать в плановой оценке. В этих условиях важное значение имеет обоснование последовательности закрытия счетов.
Обобщение накопленного опыта в этом деле позволило выработать следующие рекомендации: закрытие счетов начинают со счетов производств, имеющих максимальное количество потребителей и минимальные встречные затраты, и заканчивают счетами с минимальным количеством потребителей и максимальным количеством встречных затрат. В соответствии с данным подходом закрытие счетов осуществляют в такой последовательности.
В первую очередь исчисляют себестоимость услуг вспомогательных производств и закрывают счет 23 «Вспомогательные производства». Во вторую очередь распределяются расходы будущих периодов, общепроизводственные и общехозяйственные расходы и закрываются следующие счета: 97 «Расходы будущих периодов», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы». Затем калькулируют себестоимость продукции основных отраслей производства и списывают затраты со счета 20 «Основное производство». После этого осуществляют списание затрат со счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». В порядке последующей очередности производятся записи на счетах по учету капитальных вложений, определяется финансовый результат от деятельности организации, и закрываются счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы», распределяется прибыль и закрывается счет 99 «Прибыли и убытки».
Отчетным годом для всех организаций считается период с 1 января по 31 декабря включительно. Первым отчетным годом для создаваемых организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря включительно. Вновь созданным организациям после 1 октября разрешается считать первым отчетным годом период с даты их государственной регистрации по 31декабря следующего года включительно. Данные вступительного баланса должны соответствовать данным утвержденного заключительного баланса за период, предшествующий, отчетному. В случае изменения вступительного баланса на 1 января отчетного года причины следует объяснить. Изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к текущему, так и к прошлому году (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. Исправления ошибок в бухгалтерской отчетности подтверждаются подписью лиц, ее подписавших, с указанием даты исправления.
Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и - главным бухгалтером (бухгалтером) организации. В организации, где бухгалтерский учет ведется на договоренных началах специализированной организацией или специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем этой организации и специалистом, ведущим бухгалтерский учет.
Порядок и сроки составления бухгалтерской отчетности
В соответствии с законом о бухгалтерском учете все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документам учредителям, участникам организации или собственникам, имущества, а также территориальным органам Государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом.
Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Организации обязаны представить квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании, квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством российской Федерации.
Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, предусмотренном учредительными документами организации.
Датой представления бухгалтерской отчетности для организации считается день фактической передачи ее по принадлежности или дата ее отправления, обозначенная на штемпеле почтовой организации. Если дата представления отчетности приходится на нерабочий (выходной) день, то сроком представления отчетности считается первый, следующий за ним рабочий день.
Годовая бухгалтерская отчетность организации является открытой для заинтересованных пользователей: банков, инвесторов, кредиторов, покупателей, поставщиков и др., которые могут знакомиться с годовой бухгалтерской отчетностью и получать ее копии с возмещением расходов на копирование.
В соответствии с положением в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственно бухгалтерского отчета составляется сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами.
Министерства, ведомства и другие федеральные органами исполнительной власти Российской. Федерации представляют сводную годовую бухгалтерскую отчетность по унитарным предприятиям, а также отдельно по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности• (независимо от размера, доли).
Указанная сводная отчетность представляется Минфину РФ, Минэкономики РФ И Государственному комитету РФ по статистике в следующие сроки:
• по унитарным предприятиям - не позднее 25 апреля следующего за отчетным года;
• по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности, не позднее 1 августа следующего за отчетным года.
Сводная годовая бухгалтерская отчетность объединения юридических лиц, созданного на добровольных началах организациями, представляется в порядке и сроки, предусмотренные в учредительных документах объединения, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.
Бухгалтерская отчетность - это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее финансово-хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.
При составлении бухгалтерской отчетности используются основные понятия, такие как:
• отчетный период - период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность;
• отчетная дата - дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность.
Бухгалтерскую отчетность делят на следующие группы: по периодичности составления:
• промежуточная;
• годовая.
Промежуточная отчетность включает в себя месячную, квартальную, полугодовую и отчетность за девять месяцев. Промежуточную отчетность называют периодической бухгалтерской отчетностью.
Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода.
При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно.
Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, по 31 декабря следующего года.
Законом о бухгалтерском учете установлено, что все организации (за исключением бюджетных) представляют годовую бухгалтерскую отчетность учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации и в налоговый орган по месту учета налогоплательщика. Бухгалтерская отчетность организации является открытой для заинтересованных пользователей, которые могут знакомиться с ней и получать ее копии. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета представляемая годовая Бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации. Так, например, в соответствии с Федеральным законом от 08.02.98 г. №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и от 26.12.95 г. №208-ФЗ «Об акционерных обществах» утверждение бухгалтерского баланса обществ с ограниченной ответственностью и акционерных обществ входит в компетенцию общего собрания участников (акционеров). Согласно статье 16 Закона о бухгалтерском учете, акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные учреждения, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов) обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня следующего за отчетным года. Порядок публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами утвержден приказом Минфина России от 28.11.96 г. №101.
Документом, определяющим состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций (кроме кредитных организаций, страховых организаций и бюджетных организаций), является Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина России от 06.07.99 г. № 43н.
Состав промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности различен. Промежуточная бухгалтерская отчетность включает:
• Бухгалтерский баланс (форма №1);
• Отчет о прибылях и убытках (форма №2).
Организация может представлять в составе промежуточной бухгалтерской отчетности кроме вышеперечисленных и иные отчетные показатели, отчет о движении денежных средств (форма №4) и др., а также пояснительную записку.
Годовая бухгалтерская отчетность включает:
• Бухгалтерский баланс (форма №1);
• Отчет о прибылях и убытках (форма №2);
• Отчет об изменениях капитала (форма №3);
• Отчет о движении денежных средств (форма №4);
• Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5);
• Пояснительная записка;
• Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.
Субъекты малого предпринимательства, не применяющие в соответствии с законодательством Российской Федерации упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и не обязанные проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеют право не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма №3), Отчет о движении денежных средств (форма №4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5), пояснительную записку.
Субъекты малого предпринимательства, не применяющие в соответствии с законодательством Российской Федерации упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и не обязанные проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеют право не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма №3), Отчет о движении денежных средств (форма №4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5), если отсутствуют соответствующие данные.
Некоммерческие организации имеют право не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности Отчет о движении денежных средств (форма № 4), а при отсутствии соответствующих данных не представлять Отчет об изменениях капитала (форма №3) и Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5). Некоммерческим организациям рекомендуется включать в состав годовой бухгалтерской отчетности Отчет о целевом использовании полученных средств (форма №6).
Общественными организациями (объединениями), не осуществляющими предпринимательской деятельности и не имеющими кроме выбывшего имущества оборотов, кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг), промежуточная бухгалтерская отчетность не представляется. Указанными организациями в составе годовой бухгалтерской отчетности не представляется Отчет об изменениях капитала (форма №3), Отчет о движении денежных средств (форма №4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5), пояснительная записка.
По степени обобщения отчетных данных:
• первичная;
• сводная (консолидированная).
Первичную отчетность составляет и представляет каждое юридическое лицо самостоятельно. Сводную отчетность составляет материнская компания по данным, представленным организациями, входящими в холдинг.
Бухгалтерская отчетность как единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности составляется на основе данных бухгалтерского учета.
При формировании показателей бухгалтерской отчетности необходимо руководствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 27 августа 1998 г., регистрационный номер 1598), Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. N 43н (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 6 августа 1999 г. N 6417-ПК указанный Приказ в государственной регистрации не нуждается), Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 4 февраля 2000 г. N 729-ЭР указанный Приказ в государственной регистрации не нуждается).
При разработке организацией самостоятельно форм бухгалтерской отчетности на основе образцов форм, приведенных в приложении к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", должны соблюдаться общие требования к бухгалтерской отчетности (полнота, существенность, нейтральность, сравнимость, сопоставимость и пр.).
В бухгалтерскую отчетность должны включаться данные, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Если выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения. При этом должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, то есть исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. Если посредством отбора или формы представления информация влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов, информация не является нейтральной.
Данные бухгалтерской отчетности организации должны включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы).
Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случаях их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Каждый существенный показатель должен представляться в бухгалтерской отчетности отдельно. Несущественные суммы аналогичного характера или назначения могут объединяться и не представляться отдельно.
Если показатель несущественен в обособленном виде, он объединяется с другими в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках или в пояснениях к ним (в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках или пояснительной записке).
При этом следует иметь в виду, что отдельные показатели, которые недостаточно существенны для того, чтобы требовалось их отдельное представление в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, могут быть достаточно существенными, чтобы представляться обособленно в пояснениях.
Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения.
Как минимум, организация должна раскрыть в бухгалтерской отчетности данные по группам статей, включенным в бухгалтерский баланс, и статьям, включенным в отчет о прибылях и убытках, в соответствии с требованием Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность" ПБУ 4/99.
Расшифровки соответствующих показателей групп статей бухгалтерского баланса или статей отчета о прибылях и убытках с учетом размера и характеристики данных, включенных в группу статей бухгалтерского баланса или статью отчета о прибылях и убытках, могут приводиться организацией непосредственно в вышеуказанных формах (как "в том числе" или "из них" к соответствующим группам статей или статьям) или в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом следует иметь в виду, что существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов. Организация может принять решение о применении для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенной информации критерий, отличный от вышеназванного.
При разработке и принятии содержания пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках организация вправе для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенных показателей или без знания, о которых заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности отдельные показатели, включенные в Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) согласно образцу формы, представлять в виде самостоятельных (самостоятельной) форм(ы) бухгалтерской отчетности или включать эти показатели в пояснительную записку.
Субъекты малого предпринимательства, не применяющие в соответствии с законодательством Российской Федерации упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и не обязанные проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, могут принять решение о представлении бухгалтерской отчетности в объеме показателей по группам статей бухгалтерского баланса и статьям отчета о прибылях и убытках без дополнительных расшифровок в указанных формах и без представления пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Субъекты малого предпринимательства, не применяющие в соответствии с законодательством Российской Федерации упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и обязанные проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, могут не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5), если отсутствуют соответствующие данные.
Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием только в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (форма N 5, дополнительно принятая форма и / или пояснительная записка), если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Организация при составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним должна придерживаться принятых ею в установленном порядке содержания и форм бухгалтерской отчетности от одного отчетного года к другому. При этом в случае незаполнения той или иной статьи (строки, графы), предусмотренной в принятой организацией форме, ввиду отсутствия у организации в отчетном периоде соответствующих активов, обязательств, доходов, расходов, хозяйственных операций эта статья (строка, графа) прочеркивается.
По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого вновь созданной организацией за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному. Если организация принимает решение в представляемой бухгалтерской отчетности раскрывать по каждому числовому показателю данные более чем за два года (три и более), то организацией должна быть обеспечена сопоставимость данных за все периоды.
Сравнительная информация по каждому числовому показателю может включаться непосредственно в принятые организацией формы отчетности (в том числе в виде отдельных таблиц, включенных непосредственно в формы бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках после показателей, в Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5), в формы, разработанные и принятые организацией самостоятельно) или в пояснительную записку.
В бухгалтерской отчетности организации должна быть обеспечена сопоставимость отчетных данных с показателями за предшествующий отчетный год (годы) или соответствующие периоды предшествующих отчетных периодов исходя из изменений, связанных с применением Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 9 декабря 1998 г. N 60н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 декабря 1998 г., регистрационный номер 1673), законодательных и иных нормативных актов, с учетом произведенной реорганизации и пр.
Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.
В соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 1996 г. N 112 (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 19 марта 1997 г. N 07-02-285-97 указанный Приказ Министерства финансов Российской Федерации в государственной регистрации не нуждается), организации, осуществляющие составление сводной бухгалтерской отчетности с учетом данных по своим дочерним (зависимым) обществам, устанавливают объем представляемой им дочерними и зависимыми обществами бухгалтерской отчетности (в том числе дополнительной информации, необходимой для составления сводной бухгалтерской отчетности), требования, выдвигаемые учредителями для целей формирования сводной информации. Устанавливаемые объем указанной бухгалтерской отчетности и требования учитываются дочерними и зависимыми обществами при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности (в целях достижения единообразия их структуры и содержания).
Федеральным министерствам и другим федеральным органам исполнительной власти Российской Федерации, осуществляющим в соответствии с установленным порядком составление и представление бухгалтерской отчетности по унитарным предприятиям, а также по акционерным обществам (товариществам), часть акций которых закреплена в федеральной собственности (независимо от размера доли), также следует определить требования к структуре и содержанию форм бухгалтерской отчетности по своим подведомственным предприятиям и организациям в целях разработки и принятия единообразных форм, учитывающих отраслевую специфику деятельности.
Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Проведение инвентаризации осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 июня 1995 г. N 49 (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 19 июня 1995 г. N 07-01-389-95 Приказ в государственной регистрации не нуждается).
В случаях выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.
В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.
Бухгалтерская отчетность прилагается к сопроводительному письму организации, оформленному в установленном порядке и содержащему информацию о составе представляемой бухгалтерской отчетности.
В формах бухгалтерской отчетности не должно быть никаких подчисток и помарок.
Представляемая в установленные законодательством Российской Федерации адреса бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации.
В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером - специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации и руководителем специализированной организации (централизованной бухгалтерии) либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет.
При составлении бухгалтерской отчетности следует иметь в виду, что учетный процесс в организациях осуществляется исходя из принимаемой ими в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 учетной политики, предполагающей имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временную определенность фактов хозяйственной деятельности. Учетная политика также должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) и Директивы Европейского Союза (ЕС) - важнейшие международные нормативные акты, регулирующие состав и содержание бухгалтерских отчетов в международной практике. Качественные характеристики отчетных форм.
Программа реформирования бухгалтерского учета в России. Переход России на международные стандарты учета и составления финансовой отчетности. Сближение состава и содержания форм бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Предмет, объекты, цель и задачи анализа финансовой отчетности. Информационное, организационное и методическое обеспечение анализа финансовой отчетности. Формирование аналитической информации и ее пользователи.
Методы и приемы анализа финансовой отчетности. Методические подходы к проведению анализа. Формы обобщения результатов анализа.
Анализ данных финансовой отчетности формы №1 "Бухгалтерский баланс"
Значение, функции и роль Бухгалтерского баланса в оценке изменения имущественных отношений организации на конец периода по сравнению с началом: прироста (снижения) стоимости активов и источников их формирования; динамики ее финансового положения и устойчивости развития. Анализ состава и структуры актива баланса и оценка имущественного положения организации. Анализ состава и структуры собственного и заемного капитала. Оценка динамики соотношения заемного и собственного капитала и причины его изменения. Анализ формирования чистых активов и их роль в оценке финансовой устойчивости работы организации. Экономическое содержание и назначение статей бухгалтерской отчетности: чистые активы и собственный капитал. Анализ состава, структуры и динамики оборотных (текущих) активов. Система показателей оборачиваемости оборотных активов и их составляющих элементов. Особенности исчисления срока погашения запасов и кредиторской задолженности. Анализ дебиторской и кредиторской задолженности, в том числе просроченной и сомнительной. Оценка соотношения кредиторской и дебиторской задолженности. Влияние инфляции на оценку их реальной стоимости. Факторный анализ оборачиваемости оборотных активов как инструмент поиска направлений ее ускорения. Анализ и оценка ликвидности бухгалтерского баланса организации (ее активов). Группировка активов по их ликвидности и пассивов по срочности их оплаты. Анализ платежеспособности и ликвидности оборотных активов, оценка их динамики и взаимосвязи. Система показателей (количественных и качественных) оценки финансовой устойчивости организации; порядок их расчета и сравнения с установленными нормативными значениями. Обобщение итогов анализа. Разработка предложений и рекомендаций по оптимизации структуры заемного и собственного капитала, ускорению оборачиваемости активов и укреплению финансовой устойчивости организации; порядок их расчета и сравнения с установленными нормативными значениями. Обобщение итогов анализа. Разработка предложений и рекомендаций по оптимизации структуры заемного и собственного капитала, ускорению оборачиваемости активов и укреплению финансовой устойчивости организации.
Анализ данных финансовой отчетности формы №2 "Отчет о прибылях и убытках"
Значение, функции и роль Отчета о прибылях и убытках в оценке изменения доходов и расходов организации в отчетном периоде по сравнению с предыдущим, факторы формирования конечных финансовых результатов ее деятельности и динамики рентабельности продаж.
Система показателей оценки финансовых результатов деятельности: Выручка от продаж; Производственная и полная себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг; Валовая прибыль (брутто-прибыль); Прибыль (убыток) от продаж; Результат прочей реализации, финансовой деятельности и других внереализационных операций; Прибыль (убыток) от обычной деятельности; Доходы и расходы чрезвычайные; Прибыль (убыток) бухгалтерская (до налогообложения); Чистая прибыль (убыток); Нераспределенная прибыль. Экономическое содержание показателей оценки финансовых результатов деятельности организации за отчетный период, порядок их расчета и правила включения каждой статьи в отчет о прибылях и убытках.
Анализ динамики выручки от продаж, затрат на производство и реализацию товаров, продукции и услуг. Анализ факторов формирования доходов и расходов. Особенности анализа валовой прибыли, прибыли от продаж, обычной прибыли и чистой прибыли. Оценка направления использования чистой прибыли. Анализ динамики прибыльности (рентабельности) продаж, активов, собственного капитала. Расчет влияния факторов на изменение показателей рентабельности.
Обобщение результатов анализа, их интерпретация и выявление неиспользованных возможностей роста прибыли и повышение уровня рентабельности хозяйствования.
Анализ данных финансовой отчетности формы № 3 "Отчет о движении капитала"
Значение, функции и роль Отчета о движении капитала в оценке изменения состава, структуры и стадий перемещения собственного капитала в течение отчетного периода; прироста его стоимости в разрезе источников формирования; соотношение израсходованной величины с поступившими средствами на увеличение собственного капитала.
Анализ состава, структуры и динамики собственного капитала и приравненных к нему средств по статьям и источникам его формирования. Анализ и оценка соотношения поступивших средств на увеличение собственного капитала и использованных по различным направлениям его расходования. Выявление приоритетности расходования собственного капитала, принятой в организации.
Анализ движения уставного капитала, добавочного капитала, резервного фонда, фондов накопления и социальной сферы, прочих фондов и резервов. Оценка использования средств целевого финансирования и поступлений из бюджета. Выявление причин увеличения (снижения) доли средств собственного капитала в общей сумме источников финансирования организации.
Обобщение результатов анализа, их интерпретация и выявление неиспользованных возможностей по оптимизации расходования собственных источников финансирования.
Анализ данных финансовой отчетности формы № 4 "Отчет о движении денежных средств"
Значение, функции и роль Отчета о движении денежных средств в оценке приращения денежных средств на конец года по сравнению с началом; изменения состава их поступлений и направлений использования в постатейном разрезе; структура формирования и расходования денежных средств по видам деятельности. Анализ денежных потоков от текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Оценка структуры денежных средств по видам деятельности. Анализ и оценка поступления денежных средств по видам деятельности организации и статьям формирования (получения) денежных средств. Анализ и оценка целесообразности расходования денежных средств по видам деятельности и статьям их использования. Анализ поступления денежных средств в кассу организации по наличному расчету. Выявление причин существования этой формы расчета с покупателями, дебиторами и заказчиками и обоснование целесообразности осуществления расчетов наличными денежными средствами. Оценка взаимосвязи показателей Бухгалтерского баланса, Отчета о прибылях и убытках и Отчета о движении денежных средств, причины несоответствия данных форм отчетностей.
Обобщение результатов анализа, их интерпретация и выявление возможностей по оживлению расчетно-платежных взаимоотношений с клиентами, покупателями и заказчиками, дебиторами и кредиторами, обеспечивающие, в конечном итоге, укрепление платежеспособности и финансовой устойчивости организации.
Сводная и консолидированная бухгалтерская отчетность
Особенности составления сводной и консолидированной отчетности в России. Подходы к составлению консолидированной отчетности в международной практике. Принципы консолидации. Процедуры консолидации. Взаимоаннулирующие статьи. Частично аннулирующие статьи. Доля меньшинства. Переоценка активов.
Метод погашения. Метод слияния. Сравнение методов поглощения и слияния. Проблемы учета и расчета дивидендов.
Особенности методологии и методики анализа консолидированной отчетности. Оценка результатов деятельности группы и ее структурных подразделений.
Сегментарная отчетность
Определение сегментарной отчетности, методы составления сегментарной отчетности. Раскрытие информации, включаемой в сегментарную отчетность. Описание деятельности каждого сегмента. Понятие финансового результата сегмента. Используемые активы сегмента. Анализ данных сегментарной отчетности.
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках
Раскрытие финансовой информации. Проблемы обоснования критерия существенности информации в отечественной и международной практике. Раскрытие учетной политики. Влияние выбранных принципов учетной политики на структуру бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Влияние изменений в учетной политике на финансовое положение предприятия, оцениваемое по данным отчетности. Необходимость раскрытия таких изменений в пояснительной записке.
Анализ информации о наличии и движении в отчетном периоде нематериальных активов; отдельных видов основных средств; арендованных основных средств; отдельных видов финансовых вложений; дебиторской задолженности; о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных; количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично; номинальной стоимости акций и др.; о составе и движении средств резервов; о кредиторской задолженности; об объемах реализации по видам деятельности и географическим рынкам сбыта; о составе затрат на производство; о составе прочих внереализационных доходов и расходов; о выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей организации.
Статистическая финансовая отчетность
Статистическая отчетность: порядок заполнения и представления.
Ф.№ П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг".
Ф.№ П-2 "Сведения об инвестициях".
Ф.№ П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации".
Ф.№ П-5-з "Отчет о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятия".
Анализ данных форм статистической отчетности.
Налоговые расчеты и составление отчетных форм
Расчеты по налогу на прибыль. Расчеты при начислении налога на добавленную стоимость. Расчеты при исчислении налога на имущество. Расчеты при исчислении налогов с физических лиц. Расчеты при исчислении налоговых платежей в дорожные фонды. Прочие налоги и сборы. Анализ правильности составления налоговых деклараций. Оценка налоговой нагрузки в сравнении с результатами деятельности организации.
Целью аудита учета кассовых операций является выявление возможных нарушений и злоупотреблений. В ходе аудита кассовых операций аудиторам следует решить следующие задачи:
• изучение фактического порядка документального оформления операций по приходу и расходу денежных средств, ведения кассовой книги, учета кассовых операций;
• проверка соблюдения кассовой дисциплины;
• ознакомление с условиями хранения наличных денег, ценных бумаг и других денежных документов в кассе.
При проверке учета движений средств в кассе необходимо, прежде всего, изучить порядок хранения, расходования и учета денежных средств в экономических структурах, установленный Письмом ЦБ РФ от 04.10.93 № 18, в ред. Письма ЦБ РФ от26.02.96 № 247, а также указание ЦБ РФ от 14.11.2001 № 1050-У, регламентирующее установление предельного размера наличными деньгами между юридическими лицами.
Кроме этого, следует изучить первичные документы по учету кассовых операций: кассовую книгу, приходные и расходные кассовые ордера, книгу учета регистрации приходных и расходных кассовых ордеров, выдачи договоренностей, чеки, отчеты кассиров, авансовые отчеты подотчетных лиц, Главную книгу или журнал хозяйственных операций, другие документы, а также учетные регистры по соответствующим счетам бухгалтерского учета, журналы ордера 1, 2.
Встречающиеся на практике злоупотребления и нарушения законности в процессе осуществления кассовых операций по способам их совершения можно классифицировать следующим образом:
• прямое хищение денежных средств:
• неоприходование и присвоение денег, поступающих из банка от разных лиц и организаций по приходным ордерам, а также от других организаций по доверенностям;
• излишнее списание денег с кассы;
• присвоение сумм, законно начисленных разным лицам и организациям, в том числе присвоение заработной платы и депонентских сумм;
• несоблюдение установленного лимита расчетов наличными деньгами между юридическими лицами;
• некорректное отражение кассовых операций в учетных регистрах.
Аудит учета движения денежных средств на расчетном счете
Целью аудита учета движения денежных средств на расчетном счете является установление законности, достоверности и целесообразности совершения операций с денежными средствами, правильности их отражения в учете. Для этой цели аудиторам необходимо решить следующие задачи:
• установить правильность перечисления авансов и платежей по бестоварным счетам и другим незаконным операциям;
• определить правильность и своевременность использования банковских ссуд, достоверность предоставляемых на их получение документов;
• установить точность отражения в учете и законность использования полученных из банка чековых книжек, наличие расписок при выдаче их подотчетному лицу, отчетов об использовании чековых книжек;
• проверить соответствие оборотов и сальдо по авансовым счетам подотчетных лиц, оборотам и сальдо банка;
• определить реальность сумм, числящихся в бухгалтерском учете на счете 57 “Переводы в пути”;
• установить законность операций по открываемым на ряде предприятий текущих счетов уполномоченным лицам для выплаты на месте заработной платы и других целевых расходов.
При аудите движения денежных средств на расчетном счете следует руководствоваться следующими нормативными документами:
• Положением о безналичных расчетах в РФ, утв. ЦБ РФ 12.04.2001 № 2 –П;
• Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом МФ РФ от 13.06.95 №№49;
• Письмом МНС РФ от 15.12.2001 № ФС-6-10/909 “О новых правилах указания информации в полях “Плательщик”, “Получатель” и “назначение платежа, расчетных документов при перечислении налогов и сборов”.
Аудиторам следует знать о злоупотреблениях и нарушениях по учету денежных средств на расчетном счете, которые можно классифицировать следующим образом:
• отсутствие платежных документов, подтверждающих факт совершения операции или оформление их ненадлежащим образом;
• присвоение наличных денег, полученных в банке;
• неполное отражение в учете операций по расчетному счету для сокрытия и присвоения поступивших денег;
• неправильный подсчет итогов в учетных регистрах;
• перечисление авансов по бестоварным счетам, без предварительного оформления договоров и по другим сомнительным операциям;
• перевод кредиторской задолженности подотчетным лицам с расчетного счета через отделение связи;
• несоответствие данных в платежных поручениях данным выписки банка;
• оплата с расчетного счета непроизводственных расходов.
При проверке операций на расчетном счете необходимо изучить первичные документы: кассовую книгу, выписки из банка, платежные поручения, заявления об отказе от акцепта, чековые книжки, приходные и расходные кассовые ордера, счета-фактуры поставщиков, накладные на получение товарно-материальных ценностей, журналы-ордера 1, 2, Главную книгу, а также учетные регистры по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
Аудит расчетов с подотчетными лицами
Целью аудита расчетов с подотчетными лицами является проверка правильности учета расчетов с ними на предприятии.
Для этой цели аудиторам необходимо решить следующие задачи:
• установить целесообразность и законность использования подотчетных сумм;
• проверить соблюдение порядка возмещения затрат на командировочные расходы, предусмотренного законодательством РФ;
• проверить достоверность оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета расчетов с подотчетными лицами.
При аудите учета расчетов с подотчетными лицами следует руководствоваться следующими нормативными документами:
• Порядком ведения кассовых операций, утвержденного Письмом ЦБ РФ от 04.10.93 № 18, в ред. Письма ЦБ РФ от 26.02.96 № 247;
• Методическими рекомендациями по применению главы 21. “Налог на добавленную стоимость” Налогового Кодекса РФ, утв. Приказом МНС РФ от 20.12.200 № БГ-3-03/447 в ред. Приказа МНС РФ от 22.05.2001 № БГ-3-03/156, в ред. Федерального Закона от 29.05.2002 №57-ФЗ.
Необходимо также изучить первичные документы: кассовую книгу, приходные и расходные кассовые ордера, Главную книгу или журнал хозяйственных операций, книгу регистрации командировочных удостоверений, авансовые отчеты с приложением к ним оправдательных документов, данные аналитического и синтетического учета по счету 71 “Расчеты с подотчетными лицами” и другим счетам бухгалтерского учета, а также журнал-ордера.
К нарушениям, которые наиболее часто встречаются на практике, относятся:
• отсутствие утвержденного списка лиц, которым могут выдаваться средства на хозяйственные расходы;
• превышение предельных размеров аванса;
• выдача сумм лицу, имеющему задолженность по ранее полученному авансу;
• нецелесообразность возврата неиспользованных подотчетных сумм;
• фальсификация записей в учете;
• незаконное списание НДС по хозяйственным и командировочным расходам к возмещению из бюджета;
• возврат неиспользованных валютных средств в рублях, а не в СКВ.
Аудит учета труда и расчеты с персоналом по оплате труда и прочим операциям
Целью аудита расчетов с персоналом по оплате труда и прочим операциям является проверка соблюдения действующего законодательства о труде, правильности начисления заработной платы и удержаний из нее документальное оформление и отражение в учете всех видов расчетов между предприятием и его работниками.
Для достижения этой цели аудитор должен решить следующие задачи:
• установить соблюдение штатной дисциплины и установленных должностных окладов;
• проверить состояние нормирования труда;
• установить обоснованность оплаты труда по трудовым соглашениям, договорам подряда, совместительству;
• определить правильность оплаты труда по сдельным нарядам, выявляя при этом случаи приписок невыполненных работ, применение аккордной системы оплаты труда, выполнение аккордных заданий к установленному сроку;
• проверить порядок и обоснованность выплаты премий, надбавок;
• установить правильность расчетов отпускных, пособий по временной нетрудоспособности;
• определить правильность исчислений средней заработной платы;
• определить правильность удержаний из заработной платы;
• определить правильность учета прочих операций по оплате труда;
• проверить правильность корреспонденции счетов.
При аудите учета труда и расчетов с персоналом по оплате труда следует руководствоваться следующими основными нормативными документами:
• Трудовым кодексом РФ от 30.12.2001 № 197-Ф3;
• Налоговым кодексом РФ / часть I от 31.07.97 № 146-Ф3, в ред. Федерального закона от 24.03.2001 № 118-Ф3/;
• Методическими рекомендациями по применению главы 21 “Налог на доходы физических лиц”, части второй Налогового кодекса РФ от 29.11.2000 № БГ-3-08/415, в ред. Приказа МНС РФ от 25.03.2001 № БГ-3-08/73;
• Методическими рекомендациями по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса) утв. Приказом МНС РФ от 29.12.2000 № БГ-3-07/465, в ред. Приказа МНС РФ от 28.04.2001 № БГ-3-07/138;
• Письмом МНС РФ от 04.02.2002 № СА-6-04/124 “О социальных налоговых вычетах”;
• Об обязательном пенсионном страховании, утв. 15.12.2001г. №67-ФЗ.
В ходе аудиторской проверки следует изучить первичные документы по учету расчетов с персоналом по оплате труда и прочим операциям: штатное расписание, положения, приказы, распоряжения, контракты, договоры гражданско-правового характера, договоры личного страхования, на выдачу ссуд, табеля учета использования рабочего времени и учета заработной платы, наряды, путевые листы, листки временной нетрудоспособности, исполнительные листы, расчетно-платежные ведомости, лицевые счета и налоговые карточки работников, авансовые отчеты, журналы-ордера, Главную книгу, копии со свидетельств о рождении детей, удостоверений участников войны, жителей блокадного Ленинграда, пенсионеров и другие документы, а также учетные регистры по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
Следует знать, что к основным нарушениям и злоупотреблениям по учету труда и заработной платы относятся:
• неправильное исчисление среднесписочной численности работников;
• отсутствие начисления заработной платы;
• завышение общих итогов расчетно-платежной ведомости;
• создание нереальной депонентской задолженности;
• ошибки в расчетах при удержаниях из заработной платы;
• нарушение правил исчисления налога на доходы физических лиц (НДФЛ);
• в налоговую базу по НДФЛ включается стоимость обучения сотрудников в интересах организации;
• налоговые агенты производят удержание НДФЛ с материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, без нотариальной доверенности от физических лиц;
• НДФЛ не облагается оплата организацией лечение своих бывших сотрудников;
• стандартные налоговые вычеты предоставляются не обоснованно;
• социальные налоговые вычеты на обучение предоставляются только в пределах 2500 рублей;
• имущественные налоговые вычеты предоставляются непосредственно у источников дохода;
• не обоснован размер имущественного налогового вычета;
• не обоснован размер профессиональных налоговых вычетов при выплате вознаграждений по договорам гражданско-правового характера;
• несвоевременное начисление НДФЛ с сумм оплаты труда;
• фальсификация записей в расчетно-платежной ведомости;
• ошибки при начислении выплат по среднему заработку (отпускных, по временной нетрудоспособности и др.)
Аудит учета основных средств и нематериальных активов
Целью аудита учета основных средств и нематериальных активов является проверка правильности их классификации, реальности оценки и достоверности в учете и отчетности.
Для достижения этой цели аудиторы должны решить следующие задачи:
• проверить сохранность основных средств;
• произвести контроль по их движению основных средств;
• проверить правильность начисления амортизации по основным средствам;
• установить правильность переоценки основных средств;
• проверить затраты на восстановление основных средств;
• определить эффективность использования основных средств;
• проверить правильность документального оформления и учета поступления нематериальных активов;
• проверить правильность начисления амортизации по нематериальным активам;
• проверить правильность отражения в учете операций, обусловленных выбытием нематериальных активов;
• проверить соблюдение требований налогообложения.
При аудите учета основных средств и нематериальных активов необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:
• Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом МФ РФ от 20.07.98 № 33 н, в ред. Приказа МФ РФ от 28.03.2000 № 32 н;
• Положением по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” (ПБУ6/01), утвержденного Приказом МФ РФ от 30.03.2001 № 26 н;
• Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом МФ РФ от 13.06.95 № 46;
• Положением по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” (ПБУ 14/2000), утв. Приказом МФ РФ от 16.10.2000 № 91н;
• Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 1 “О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы”.
Следует также изучить первичные документы по учету основных средств: акты приемки-передачи основных средств (форма ОС-1), накладные на внутреннее перемещение основных средств (форма ОС-2), акты приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма ОС-3), инвентарные карточки учета основных средств (формы ОС-6, ОС-7, ОС-8, ОС-9), акты ликвидации основных средств (форма ОС-4), Главную книгу или журнал хозяйственных операций, бухгалтерские балансы, учетные регистры по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
Нарушения по учету основных средств и нематериальных активов можно классифицировать следующим образом:
• расхождения между данными аналитического и статистического учета;
• отсутствие или некачественное проведение инвентаризации;
• неправильная оценка поступивших основных средств и нематериальных активов;
• искажение в учете поступления основных и нематериальных активов безвозмездно;
• неправильное начисление амортизации;
• необоснованное применение ускоренной амортизации;
• искажение в определении финансового результата при реализации и прочем выбытии основных средств;
• нецелесообразные и незаконные операции по восстановлению основных средств;
• необоснованное списание НДС к возмещению из бюджета по некоторым объектам основных средств и нематериальных активам;
• неправильное исчисление налогооблагаемой прибыли при реализации основных средств и нематериальных активов.
Аудит учета материально-производственных запасов
Целью аудита учета материально-производственных запасов (МПЗ) является установление правил оценки и установления достоверности отчетных показателей.
Для достижения этой цели аудитор должен решить следующие задачи:
- проверить сохранность МПЗ;
- проверить правильность оприходования МПЗ;
- подтвердить правильность оценки запасов и отражения операций по их поступлению и использованию (реализации) в учете;
- проверить обоснованность применения методов учета списания в производство материалов;
- проверить соблюдение требований налогообложения при поступлении и выбытии МПЗ;
- дать оценку качества проводимых инвентаризаций МПЗ.
При аудите учета МПЗ необходимо руководствоваться основными нормативными документами, регламентирующими их учет:
Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом МФ РФ от 13.06.98 №34н;
Положением по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов” ПБУ 5/01, утв. Приказом МФ РФ от 09.06.01 №44н;
Приказом МФ РФ от 28.12.01 №119 “Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов”.
Следует также изучить первичные документы по учету МПЗ: договоры поставки, приходные ордера, накладные, счета-фактуры, книги покупок и продаж, акты о приеме материалов, лимитно-заборные карты, накладные на отпуск материалов на сторону и другие типовые формы, а также регистры по соответствующим счетам бухгалтерского учета, Главную книгу.
При проверке первичных документов в бухгалтерии следует исходить из того, что они должны быть проанализированы:
a. по форме, т.е. по полноте и правильности оформления документов, заполнении реквизитов;
b. арифметически, т.е. правильности подсчета сумм;
c. по содержанию, т.е. по законности документальных операций.
Нарушения и злоупотребления по учету МПЗ можно классифицировать следующим образом:
- наличие неучтенных излишков материальных ресурсов;
- несоответствие расчетных потребностей материалов действующим нормам расхода сырья и материалов, а также расчетных производственных запасов предусмотренным нормативам;
- неполное оприходование купленных материальных ценностей;
- подлоги в сопроводительных документах поставщиков при оприходовании материальных ценностей;
- неправильная оценка материальных ценностей, поступивших на склад предприятия;
- приписки по работам, связанным с оказанием услуг транспортными хозяйствами, особенно погрузо-разгрузочными работами;
- несоответствие данных складского учета показателям синтетического учета по счету 10 “Материалы” на соответствующих субсчетах;
- несоответствие отпущенных со склада материалов в производство установленным лимитам;
- неправильное списание отклонений в стоимости материалов на выпуск готовой продукции (работ, услуг);
- незаконное изменение способа оценки материалов в течение года;
- несоблюдение норм выдачи срокам использования спецодежды и спецобуви;
- несоблюдение требований методических указаний по инвентаризации имущества и обязательств;
- искажение в определении финансового результата при реализации МПЗ;
- необоснованное списание НДС к возмещению из бюджета по некоторым объектам МПЗ.
Аудит учета затрат на производство продукции (работ, услуг)
Целью аудита учета затрат на производство продукции (работ, услуг) является установление обоснованности формирования и правильности их отражения в бухгалтерском учете.
Для реализации этой цели аудиторам необходимо решить следующие задачи:
- проверить неизменность выбранного в начале года метода учета затрат;
- проверить правильность разграничения затрат по отчетным периодам;
- определить достоверность оценки израсходованных на производственный процесс материальных ресурсов;
- проверить правильность начисления амортизации основных средств и нематериальных активов и включения сумм амортизации в себестоимость продукции (работ, услуг), либо отнесения за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия;
- установить правомерность отнесения фактических сумм расходов по командировкам, представительским расходам, расходов на рекламу, оплату аудиторских услуг и других в себестоимость продукции (работ, услуг).
При проверке учета затрат на производство продукции (работ, услуг) необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:
- Положением по бухгалтерскому учету “Расходы организации” (ПБУ 10/99), утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 №33 н, в ред. Приказа МФ РФ 30.03.2001 №27 н;
- Инструкцией о составе фонда заработной платы и выплат социального характера Федерального Государственного статистического наблюдения, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 24.11.2000 №116;
- Нормами и нормативами на представительские расходы, расходы на рекламу, на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующими размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения и порядка их применения, утв. Приказом МФ РФ от 15.03.2000 №26 н, в ред. Приказа МФ РФ от 01.03.2001 №18н;
- Приказом МФ РФ от 06.07.2001 №49н “Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации”.
Следует также ознакомиться с инструктивными материалами, относящимися к отраслевым особенностям по учету затрат и проверить первичные документы, которыми оформляются все операции по оказанным услугам и выполненным работам: карточки по заказам, расчет амортизации основных средств, нематериальных активов, Главную книгу, Положение об учетной политике, соответствующие счета бухгалтерского учета.
Целесообразно выделить следующие виды нарушений по учету затрат:
- необоснованное завышение (занижение) величины материальных затрат, включенных в состав себестоимости продукции (работ, услуг);
- отнесение на затраты расходов, обеспечиваемых в соответствии с действующим законодательством за счет специальных источников, отражаемых в пассиве баланса (ремонтного и других, специальных фондов и средств целевого финансирования);
- завышение (занижение) по состоянию на конец отчетного периода величины остатков резервов, образующихся за счет затрат основной деятельности;
- отнесение капитальных вложений в основные средства в состав затрат;
- включение в затраты расходов, производственный характер которых не обоснован, например, затраты на содержание дирекции строящегося предприятия, на индивидуальное опробирование отдельных видов оборудования с целью проверки качества его монтажа, на устранение недоделок в строительно-монтажных работах и дефектах в оборудовании по вине заводов-изготовителей;
- включение представительских расходов в затраты без надлежащего документального обоснования и без оправдательных документов;
- включение амортизации нематериальных активов в себестоимость продукции (работ, услуг) без документального подтверждения;
- включение в состав себестоимости продукции (работ, услуг) затрат, подлежащих возмещению за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия;
- неправильное разграничение расходов по отчетным периодам.
Аудит реализации продукции, выполненных работ и оказанных услуг
Целью аудита реализации продукции (работ, услуг) является проверка обоснованности формирования выручки от реализации продукции (работ, услуг). В ходе проверки реализации продукции, выполненных работ и оказанных услуг аудитор должен решить следующие задачи:
- подтвердить обоснованность выбора учета реализации продукции (работ, услуг);
- подтвердить первоначальную оценку системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
- установить полноту отражения в учете выполненных работ, оказанных услуг;
- подтвердить фактическую себестоимость реализованной продукции, выполненных работ, оказанных услуг.
При проверке хозяйственных операций процесса реализации следует руководствоваться следующими основными нормативными документами:
- Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом МФ РФ от 29.07.98 № 34н, в ред. Приказа МФ РФ от 24.03.2000 № 31н;
- Положением по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организации” (ПБУ4/99), утв. Приказом МФ РФ от 06.07.99 № 43н;
- Положением по бухгалтерскому учету “Доходы организации” (ПБУ 9/99), утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 № 32н, в ред. Приказа МФ РФ от 30.03.2001 № 27н;
- Положением по бухгалтерскому учету “Расходы организаций” (ПБУ10/99), утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 № 33н, в ред. Приказа МФ РФ от 30.03.2001 № 27н;
- Особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятий и организаций отдельных отраслей экономики, установленными отраслевыми Инструкциями и другими документами.
В ходе аудиторской проверки следует, прежде всего, определить метод учета выручки от реализации, используемый предприятием и соответствие его зафиксированному в учетной политике.
Детальной проверке подвергается счет 90 “Продажи”, а также соответствующие ему корреспондирующие счета.
Очень важно определить правильность формирования состава себестоимости продукции (работ, услуг). Для этой цели следует проверить журнал-ордер 10.
При аудите необходимо ознакомиться с ведомостями 16а и 16 (отгрузка) и журналом-ордером 11, определить применение и правильность их заполнения.
К основным нарушениям, которые чаще всего встречаются на практике, относятся:
- неведение раздельного учета выручки и затрат при осуществлении различных видов деятельности, по которым предусмотрены различные ставки налога на прибыль;
- занижение выручки от реализации продукции (работ, услуг);
- занижение НДС с суммы оказанных услуг, выполненных работ, который должен быть предъявлен потребителю;
- необоснованное списание затрат на счет 90 “Продажи”;
- не включение в выручку сумм, полученных предприятием в порядке компенсации расходов по хозяйственным договорам;
- искажение в учете операций по совместной деятельности;
- неправильное определение реализации продукции, выполненных работ, оказанных услуг ниже себестоимости;
- несоблюдение установленного учетной политикой метода определения выручки для целей налогообложения.
Аудит учета расчетов с бюджетом по налогам
Целью аудита учета расчетов с бюджетом является подтверждение правильности расчетов, полноты и своевременности перечисления в бюджет налогов, сборов и платежей. По каждому уплачиваемому предприятием в бюджет налогу, сбору и платежу аудиторы должны проверить:
- правильность определения налогооблагаемой базы;
- правильность применения налоговых ставок;
- правомерность применения льгот при расчете и уплате налогов;
- правильность начисления, полноту и своевременность перечисления налоговых платежей;
- правильность составления налоговой отчетности.
В процессе аудиторской проверки расчетных операций по налогам и сборам следует руководствоваться следующими основными нормативными документами:
- Налоговым кодексом РФ (часть I от 31.07.97 № 146-Ф3, в ред. Федерального закона от 24.03.2001 № 118-Ф3, часть II от 05.08.2001 № 117-ФЗ, в ред. Федерального закона от 30.05.2001 № 71-Ф3, в ред. Федерального закона от 29.05.2002 №57-ФЗ, в ред. Федерального закона от 31.12.2002 №187-Ф3);
- Приказом МНС РФ от 21.01.2002 № БГ-6-03/25 “Об утверждении Инструкции по заполнению деклараций по налогу на добавленную стоимость”;
- Методическими рекомендациями по применению главы 21 “Налог на добавленную стоимость” Налогового кодекса РФ, утв. Приказом МФ РФ от 20.12.2000 № БГ-3-03/447 , в ред. Приказа МНС РФ от 22.05.2001 № БГ-3-03/156;
- Приказом МНС РФ от 26.02.2002 № БГ-3-02/98 “Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 25 “Налог на прибыль - организаций ” части второй Налогового кодекса РФ, в ред. Приказа МНС РФ от 20.12.2002 №БГ-3-02/729;
- Приказом МНС РФ от 29.12.2001 № БГ-3-02/585 “Об утверждении Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль”, в ред. Приказа МНС РФ от 09.09.2002 №ВГ-3-02/480;
- Положением по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль” (ПБУ 18/02), утв. Приказом МФ РФ от 19.11.2002 №114Н;
- Постановлением Правительства РФ от 20.02.2002 . № 121 “Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства РФ по вопросам налогообложения прибыли организаций”.
В ходе аудиторской проверки необходимо изучить первичные документы: платежные поручения, счета-фактуры, накладные, приходные и расходные кассовые ордера, авансовые отчеты подотчетных лиц, Главную книгу или журнал хозяйственных операций, балансы, отчет о прибылях и убытках, бухгалтерский баланс, расчеты (декларации) по отдельным налогам и платежам, Положение об учетной политике предприятия, журналы-ордера и другие документы, а также соответствующие счета бухгалтерского учета.
Встречающиеся наиболее часто на практике нарушения можно классифицировать:
1. По налогу на добавленную стоимость (НДС):
- неправильное исчисление налогооблагаемой базы;
- необоснованное предъявление к возмещению из бюджета НДС;
- необоснованное выделение сумм уплаченного НДС расчетным путем;
- неправильное документальное оформление по суммам, освобожденным от НДС;
- незаконное применение льгот по НДС;
- ошибки при исчислении и уплате в бюджет НДС в результате изменения статуса имущества;
- нарушение сроков платежей.
2.По налогу на прибыль:
- искажение определения прибыли от реализации продукции (работ, услуг);
- необоснованное уменьшение налогооблагаемой прибыли;
- не включение прибыли, получаемой участником от совместной деятельности во внереализованные расходы;
- ненадлежащее ведение учета (искажение выручки от реализации, затрат, неправильное отнесение отдельных налогов, а также штрафов и пеней по ним на счета учета затрат или на убытки и др).
3.По налогу на имущество:
- завышение налогооблагаемой базы в результате завышения стоимости имущества в момент переоценки;
- завышение налогооблагаемой базы за счет включения в нее объектов основных средств, относящихся к жилищно-коммунальной и социальной сфере полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика;
- не учет имущества, внесенного в совместную деятельность (созданное совместной деятельностью);
- незаконное применение льгот по налогу на имущество;
- нарушение сроков платежей.
4. По единому социальному налогу (ЕСН):
- необоснованное применение как регрессивной шкалы обложения ЕСН, так и отказ от ее применения;
- неверное начисление ЕСН на выплаты, произведенные коммерческой организацией за счет чистой прибыли;
- неправильное формирование налоговой базы по ЕСН при выплатах в натуральной форме;
- при исчислении ЕСН по авторским договорам не учитываются профессиональные вычеты;
- незаконное включение сумм ЕСН с материальной выгоды в себестоимость продукции (работ, услуг).
Аудит формирования финансовых результатов и распределения прибыли
Целью аудита формирования финансовых результатов и распределения прибыли является установление достоверности отражения в учете и отчетности прибылей и убытков предприятия, законности распределения и использования чистой прибыли.
В ходе проверки правильности формирования финансовых результатов и распределения прибыли аудитор должен решить следующие задачи:
- установить правильность определения и отражения в учете прибыли (убытков) от продаж товаров, продукции, работ, услуг;
- проанализировать правильность учета операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов и расходов;
- выяснить правомерность и обоснованность распределения чистой прибыли.
В процессе аудиторской проверки финансовых результатов деятельности предприятия необходимо изучить следующие основные нормативные документы:
- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом МФ РФ от 31.10.2000 №94н;
- Положение по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организации” (ПБУ 4/99), утв. Приказом МФ РФ от 06.07.99 №43н;
- Положение по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” (ПБУ 1/98), утв. Приказом МФ РФ от 09.12.98 №60н, в ред. Приказа МФ РФ от 30.12.99 №107н;
- Положение по бухгалтерскому учету “Доходы организации” (ПБУ 9/99), утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 №32н, в ред. Приказа МФ РФ от 30.03.01 №27н;
- Положение по бухгалтерскому учету “Расходы организации” (ПБУ 10/99), утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 №33н, в ред. Приказа МФ РФ от 30.03.01 №27н.
Кроме основных нормативных документов необходимо проверить источники информации по формированию финансовых результатов и распределению прибыли: учредительные документы, протоколы собраний учредителей, приказы, распоряжения, приходные и расходные кассовые ордера, Главную книгу, “Бухгалтерский баланс” (форма 1), “Отчет о прибылях и убытках” (форма 2), расчеты (декларации) по отдельным налогам, Положение об учетной политике предприятия и другие документы, а также соответствующие счета бухгалтерского учета.
Как свидетельствует аудиторская практика, типичные ошибки, которые выявляются в ходе проверки формирования финансовых результатов, можно классифицировать следующим образом:
- включение в состав внереализационных расходов сумм штрафов, налагаемых налоговыми и другими контролирующими органами;
- неверная корреспонденция счетов при отражении внереализационных доходов и расходов;
- неверная корреспонденция счетов при отражении некоторых расходов за счет собственных источников через счет 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”.
Аудит бухгалтерской отчетности
Целью аудита бухгалтерской отчетности является проверка соответствия бухгалтерской отчетности требованиям действующего законодательства.
Для реализации этой цели аудиторам необходимо решить следующие задачи:
- проверить состав и содержание форм бухгалтерской отчетности, увязку ее показателей;
- подтвердить правильность оценки статей отчетности;
- предложить внести (при необходимости) изменения в формы отчетности на основе оценки количественного влияния на ее показатели существенных отклонений, выявленных в процессе аудита;
- проверить правильность формирования сводной отчетности.
Для аудиторской проверки необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:
- Гражданским кодексом РФ (часть 1 от 30.11.94г. №51-ФЗ, в ред. Федерального закона от 15.05.2001 №54-ФЗ; часть 2 от 26.01.96 №14-ФЗ, в ред. Федерального закона от17.12.99 №213-ФЗ);
- Налоговым кодексом РФ (часть 1 от 31.07.97 №146-ФЗ, в ред. Федерального закона от 24.03.2001 №118-ФЗ, часть 2 от 05.08.2000 №117-ФЗ, в ред. Федерального закона от30.05.2001 №71-ФЗ, в ред. Федерального закона от 29.05.2002 №57-ФЗ, в ред. Федерального закона от 31.12.2002 №187-Ф3);
- Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом МФ РФ от 29.07.98 №34н, в ред. Приказа МФ РФ от 24.03.2000 №31н;
- Положением по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организаций” (ПБУ 4/99), утв. Приказом МФ РФ от 06.07.99 №43н;
- Приказом МФ РФ от 13.01.2000 №4н. ”О формах бухгалтерской отчетности организаций”, в ред. Приказа МФ РФ от 04.12.2002 № 122Н;
- Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утв. Приказом МФ РФ от 30.12.96 №112, утв. Приказом МФ РФ от 12.05.99 №36н.
Аудиторам следует подвергнуть годовую бухгалтерскую отчетность предприятия в составе: ”Бухгалтерский баланс” (форма 1), “Отчет о прибылях и убытках” (форма 2), “Отчет об изменениях капитала” (форма 3), “Отчет о движении денежных средств”(форма 4), и “Приложение к бухгалтерскому балансу”(форма 5).
Как свидетельствует аудиторская практика, типичными ошибками, которые выявляются в ходе проверки соответствия бухгалтерской отчетности требованиям действующего законодательства, являются:
- показатели отчетности не подтверждены результатам инвентаризации (последняя проверка проведена формально, не по всем активам и обязательствам);
- допущены арифметические ошибки при подсчете показателей отчетности, округленных значений показателей;
- отсутствует взаимоувязка отдельных показателей различных форм отчетности;
- неполное заполнение всех обязательных реквизитов отчетности.
1. Настоящее Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение) разработано на основании Федерального закона "О бухгалтерском учете".
2. Положение определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от их организационно-правовой формы (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации.
Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности, разработанным Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.
3. Министерство финансов Российской Федерации на основании Федерального закона "О бухгалтерском учете" и настоящего Положения разрабатывает и утверждает положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, другие нормативные правовые акты и методические указания по бухгалтерскому учету, формирующие систему нормативного регулирования бухгалтерского учета и обязательные к исполнению организациями на территории Российской Федерации, в том числе при осуществлении деятельности за пределами Российской Федерации. 4. В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете":
а) бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций;
б) объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности;
в) основными задачами бухгалтерского учета являются:
• формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
• обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российский Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
• предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
5. Организация для осуществления постановки бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации и органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, самостоятельно формирует свою учетную политику, исходя из своей структуры, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности.
6. Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организации, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель организации.
7. Руководитель организации может в зависимости от объема учетной работы:
а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
б) ввести в штат должность бухгалтера;
в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;
г) вести бухгалтерский учет лично.
Случаи, предусмотренные в подпунктах "б", "в" и "г" настоящего пункта, рекомендуется применять в организациях, относящихся по законодательству Российской Федерации к субъектам малого предпринимательства.
8. Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или иным письменным распоряжением руководителя организации.
При этом утверждаются:
• рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий применяемые в организации счета, необходимые для ведения синтетического и аналитического учета;
• формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
• методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;
• порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;
• правила документооборота и технология обработки учетной информации;
• порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
II. Основные правила ведения бухгалтерского учета. Требования к ведению бухгалтерского учета
9. Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета.
Рабочий план счетов бухгалтерского учета утверждается организацией на основе Плана счетов бухгалтерского учета, утверждаемого Министерством финансов Российской Федерации.
Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) ведется в валюте Российской Федерации - в рублях. Документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.
10. Для ведения бухгалтерского учета в организации формируется учетная политика, предполагающая имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временную определенность фактов хозяйственной деятельности.
Учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.
11. В бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно.
Документирование хозяйственных операций
12. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Требования главного бухгалтера (далее под главным бухгалтером понимаются также лица, ведущие бухгалтерский учет в случаях, предусмотренных подпунктами "б", "в", "г" пункта 7 настоящего Положения) по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерскую службу документов и сведений обязательны для всех работников организации.
13. Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:
• наименование документа (формы), код формы;
• дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ;
• содержание хозяйственной операции;
• измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении);
• наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации, а по документам, форма которых не предусмотрена в этих альбомах и утверждаемым организацией, должны содержать обязательные реквизиты в соответствии с требованиями абзаца первого настоящего пункта.
В зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.
14. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.
Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.
Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению (за исключением документов, подписываемых руководителем федерального органа исполнительной власти, особенности оформления которых определяются отдельными указаниями Министерства финансов Российской Федерации). Под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту.
В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций первичные учетные документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций и включения данных о них в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность.
15. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно по окончании операции.
При реализации товаров, продукции, работ и услуг с применением контрольно-кассовых машин допускается составление первичного учетного документа не реже одного раза в день по его окончании на основании кассовых чеков.
Создание первичных учетных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.
16. Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, с указанием даты внесения исправлений.
17. Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов могут составляться сводные учетные документы.
18. Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.
Регистры бухгалтерского учета
19. Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.
Регистры бухгалтерского учета могут вестись в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на машинных носителях информации. При ведении регистров бухгалтерского учета на машинных носителях информации должна быть предусмотрена возможность их вывода на бумажные носители информации.
20. Формы регистров бухгалтерского учета разрабатываются и рекомендуются Министерством финансов Российской Федерации, органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, или федеральными органами исполнительной власти, организациями при соблюдении ими общих методических принципов бухгалтерского учета. 20. Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.
21. При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.
22. Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - государственной тайной.
Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны хранить коммерческую и государственную тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации.
Оценка имущества и обязательств
23. Имущество, обязательства и иные факты хозяйственной деятельности для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежат оценке в денежном выражении.
Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления (фактические затраты, связанные с производством объекта имущества).
В состав фактически произведенных затрат включаются, в частности, затраты на приобретение самого объекта имущества, уплачиваемые проценты по предоставленно503 Service Unavailable
2. Формы бухгалтерской отчетности
3. Годовая бухгалтерская отчетность
4. Составление бухгалтерской отчетности
5. Состав бухгалтерской отчетности
6. Анализ бухгалтерской отчетности
7. Аудит бухгалтерской отчетности
8. Положение по ведению бухгалтерской отчетности
9. Показатели бухгалтерской отчетности
10. Данные бухгалтерской отчетности
11. Сроки бухгалтерской отчетности
12. Формирование бухгалтерской отчетности
13. Информация в бухгалтерской отчетности
14. Представление бухгалтерской отчетности
15. Достоверность бухгалтерской отчетности
16. Виды бухгалтерской отчетности
17. Стандарты бухгалтерской отчетности
18. Содержание бухгалтерской отчетности
19. Промежуточная бухгалтерская отчетность
20. Регулирование бухгалтерской отчетности
Бухгалтерская отчетность
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывают информацию в виде отдельных отчетных форм (отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.) и в виде пояснительной записки. По составу, объему числовых показателей и периоду составления различают промежуточную и годовую бухгалтерскую отчетность. К промежуточной относится месячная и квартальная бухгалтерская отчетность.
Формы бухгалтерской отчетности
Бухгалтерская отчетность организаций (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений) - применяется начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год:
- бухгалтерский баланс (форма по ОКУД 0710001);
- отчет о прибылях и убытках (форма по ОКУД 0710002);
- отчет об изменениях капитала (форма по ОКУД 0710003);
- отчет о движении денежных средств (форма по ОКУД 0710004);
- отчет о целевом использовании полученных средств (форма по ОКУД 0710006);
- пример оформления пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (форма по ОКУД 0710005).
Основание: приказ Минфина РФ от 2 июля 2010 года N 66н.
Форма бухгалтерской отчетности, размещенная на сайте ГНИВЦ ФНС России: - бухгалтерская отчетность (по КНД 0710099).
Бухгалтерская отчетность бюджетных организаций:
- баланс исполнения бюджета (форма по ОКУД 0503120);
- отчет о финансовых результатах деятельности (форма по ОКУД 0503121);
- отчет о движении денежных средств (форма по ОКУД 0503123);
- отчет о кассовом поступлении и выбытии бюджетных средств (форма по ОКУД 0503124);
- справка по консолидируемым расчетам (форма по ОКУД 0503125);
- отчет об исполнении бюджета главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (форма по ОКУД 0503127);
- отчет об исполнении смет доходов и расходов по приносящей доход деятельности (форма по ОКУД 0503137);
- справка по заключению счетов бюджетного учета отчетного финансового года (форма по ОКУД 0503110);
- отчет об исполнении бюджета (форма по ОКУД 0503117);
- баланс главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (форма по ОКУД 0503130);
- отчет о кассовом поступлении и выбытии средств от приносящей доход деятельности (форма по ОКУД 0503124);
- отчет об исполнении смет доходов и расходов по приносящей доход деятельности главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств (форма по ОКУД 0503137);
- баланс по поступлениям и выбытиям бюджетных средств (форма по ОКУД 0503140);
- баланс по операциям кассового обслуживания исполнения бюджета (форма по ОКУД 0503150);
- отчет по поступлениям и выбытиям (форма по ОКУД 0503151);
- консолидированный отчет о кассовых поступлениях и выбытиях (форма по ОКУД 0503152);
- отчет об операциях по поступлениям в бюджетную систему российской федерации, учитываемым органами федерального казначейства (форма по ОКУД 0503153);
- пояснительная записка к бухгалтерской отчетности (форма по ОКУД 0503160);
- разделительный (ликвидационный) баланс главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (форма по ОКУД 0503230);
- отчет об исполнении консолидированного бюджета субъекта Российской Федерации и бюджета территориального государственного внебюджетного фонда (форма по ОКУД 0503317);
- баланс исполнения консолидированного бюджета субъекта Российской Федерации и бюджета территориального государственного внебюджетного фонда (форма по ОКУД 0503320);
- консолидированная отчетность о финансовых результатах деятельности (форма по ОКУД 0503321); - консолидированный отчет о движении денежных средств (форма по ОКУД 0503323);
- пояснительная записка к отчету об исполнении консолидированного бюджета (форма по ОКУД 0503360);
- консолидированный отчет об исполнении смет доходов и расходов по приносящей доход деятельности субъекта РФ и муниципальных образований (форма по ОКУД 0503314). Основание: приказ Минфина РФ от 28 декабря 2010 года N 191н.
Бухгалтерская отчетность страховых организаций:
- форма N 1-страховщик «Бухгалтерский баланс страховой организации» (Форма по ОКУД 0710001);
- форма N 2-страховщик «Отчет о прибылях и убытках страховой организации» (Форма по ОКУД 0710002);
- форма N 2а-страховщик «Отчет о прибылях и убытках страховой медицинской организации по обязательному медицинскому страхованию» (Форма по ОКУД 0710002);
- форма N 3-страховщик «Отчет об изменениях капитала страховой организации» (Форма по ОКУД 0710003);
- форма N 4-страховщик «Отчет о движении денежных средств страховой организации» (Форма по ОКУД 0710004);
- форма N 4а-страховщик «Отчет о движении денежных средств страховой медицинской организации по обязательному медицинскому страхованию» (Форма по ОКУД 0710004);
- форма N 5-страховщик «Приложение к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках страховой организации» (Форма по ОКУД 0710005);
- форма N 6-страховщик «Отчет о платежеспособности»;
- форма N 7-страховщик «Отчет о размещении средств страховых резервов»;
- форма N 7а-страховщик «Отчет о размещении средств страховых резервов по обязательному медицинскому страхованию»;
- форма N 8-страховщик «Отчет о страховых резервах»;
- форма N 9-страховщик «Отчет об использовании средств фонда (резерва) предупредительных мероприятий";
- форма N 10-страховщик «Отчет об операциях перестрахования»;
- форма N 11-страховщик «Информация по операционному сегменту»;
- форма N 12-страховщик «Информация о дочерних и зависимых обществах»;
- форма N 13-страховщик «Информация о филиалах и представительствах»;
- форма N 14-страховщик «Отчет о составе активов, принимаемых для покрытия собственных средств».
Основание: приказ Минфина РФ от 11 мая 2010 года N 41н.
Бух отчетность негосударственных пенсионных фондов:
- бухгалтерский баланс негосударственного пенсионного фонда (форма N 1-НПФ);
- отчет о прибылях и убытках негосударственного пенсионного фонда (форма N 2-НПФ);
- отчет о движении средств целевого финансирования, пенсионных резервов и пенсионных накоплений негосударственного пенсионного фонда (форма N 3-НПФ);
- отчет о движении денежных средств негосударственного пенсионного фонда (форма N 4-НПФ);
- отчет о движении имущества, составляющего пенсионные резервы и пенсионные накопления негосударственного пенсионного фонда (форма N 5-НПФ);
- отчет о целевом использовании средств, предназначенных для обеспечения уставной деятельности негосударственного пенсионного фонда (форма N 6-НПФ).
Основание: приказ Минфина РФ от 10 января 2007 года N 3н.
Бухотчетность кредитных организаций (банков) за исключением небанковских кредитных организаций:
- бухгалтерский баланс банка (публикуемая форма) (форма по ОКУД 0409806);
- отчет о прибылях и убытках кредитной организации (публикуемая форма) (форма по ОКУД 0409807);
- отчет об уровне достаточности капитала, величине резервов на покрытие сомнительных ссуд и иных активов (публикуемая форма) (форма по ОКУД 0409808);
- консолидированный балансовый отчет банка (форма по ОКУД 0409802);
- консолидированный отчет о прибылях и убытках банковской организации (форма по ОКУД 0409803);
- отчет об обязательных нормативах банковской (консолидированной) группы банков (форма по ОКУД 0409805);
- отчет об открытых валютных позициях в банке (форма по ОКУД 0409634).
Основания: указания банка России от 12 ноября 2009 года N 2332-У, от 12 ноября 2009 года N 2332-У; положения Центробанка от 30 июля 2002 года N 191-П, от 5 января 2004 года N 246-П.
Бухгалтерская отчетность небанковских кредитных организаций:
- бухгалтерский баланс (публикуемая форма) (форма по ОКУД 0409806);
- отчет о прибылях и убытках (публикуемая форма) (форма по ОКУД 0409807);
- отчет об уровне достаточности капитала, величине резервов на покрытие сомнительных ссуд и иных активов (публикуемая форма) (форма по ОКУД 0409808);
- сведения об обязательных нормативах (публикуемая форма) (форма по ОКУД 0409813);
- отчет о движении денежных средств (публикуемая форма) (форма по ОКУД 0409814);
- консолидированный балансовый отчет (графы 1, 2, 10, 11) (форма по ОКУД 0409802);
- консолидированный отчет о прибылях и убытках (графы 1, 2, 9, 10) (форма по ОКУД 0409803);
- сведения о составе участников банковской (консолидированной) группы, уровне достаточности собственных средств и величине сформированных резервов на покрытие сомнительных ссуд и иных активов (форма по ОКУД 0409812).
Основания: указание Банка России от 12 ноября 2009 года N 2332-У, от 12 ноября 2009 года N 2332-У, от 20 января 2009 года N 2172-У.
Годовая бухгалтерская отчетность
Годовая бухгалтерская отчётность должна быть сформирована и представлена заинтересованным лицам в течение 90 дней по окончании отчётного года (п. 2 ст. 15 закона № 129-ФЗ). Исходя из этого последним днём представления отчётности за 2012 год будет 31 марта 2013 года включительно.
При составлении годового отчёта каждый раз перед бухгалтерской службой возникают вопросы, связанные с постоянно меняющимися нормативными документами по бухгалтерскому учёту. Методологи, стремясь приблизить российские положения по бухгалтерскому учёту к соответствующим международным стандартам, постоянно совершенствуют их.
Так, в течение 2012 года Минфином России было выпущено четыре новых положения по бухгалтерскому учёту:
• «Учёт нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) (утв. приказом от 27.12.07 № 153н);
• «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008) (утв. приказом от 29.04.08 № 48н);
• «Учётная политика организаций» (ПБУ 1/2008) (утв. приказом от 06.10.08 № 106н);
• «Изменение оценочных значений» (ПБУ 21/2008) (утв. приказом от 06.10.08 № 106н).
Упомянутый приказ № 106н вступает в силу 1 января 2009 года (п. 3 приказа). Поэтому при составлении годового отчёта, на наш взгляд, всё же желательно было бы придерживаться норм ПБУ 1/2008 и ПБУ 21/2008, которые касаются отчётности.
Отметим, что финансистами в прошлом году были выпущены ещё два положения по бухгалтерскому учёту: «Учёт расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008) и «Учёт договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008) (утв. соответственно приказами Минфина России от 06.10.08 № 107н и от 24.10.08 № 116н). Но упомянутые приказы вступают в силу с бухгалтерской отчётности за 2009 год. Поэтому обновлённые нормы обоих положений следует учитывать при составлении промежуточной и годовой отчётности за текущий год.
Помимо выхода новых ПБУ были внесены изменения в действующие положения по бухгалтерскому учёту:
• «События после отчётной даты» (ПБУ 7/98) (приказ от 20.12.07 № 143н);
• «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01) (приказ от 20.12.07 № 144н);
• «Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) (приказ от 25.12.07 № 147н);
• «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) (приказ от 11.02.08 № 23н), а также в Методические указания по формированию бухгалтерской отчётности при реорганизации (приказ от 04.08.08 № 73н).
Указанным приказом № 147н была устранена некорректность в учёте долгосрочных ценных бумаг, выраженных в иностранной валюте. Согласно первоначальной редакции пункта 7 Положения, долгосрочные ценные бумаги «выпали» из списка тех статей, которые подлежат пересчёту на отчётную дату. Пункт же 9 ещё раз подтверждал это косвенным образом, поскольку ссылался на данный список статей от противного. Пункт 3 приказа № 147н обязал организации, имеющие на учёте долгосрочные ценные бумаги (за исключением акций), стоимость которых выражалась в иностранной валюте, пересчитать её в рубли по состоянию на 1 января 2008 года. При таком пересчёте следовало использовать официальный курс соответствующей иностранной валюты к рублю, установленный Банком России. Если законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчёт производится по такому курсу. Образовавшиеся при пересчёте на счёте 58 «Финансовые вложения» суммы увеличения или уменьшения стоимости указанных ценных бумаг в бухгалтерском учёте отражаются следующей проводкой:
Дебет 58 (84) Кредит 84 (58)
— отражено увеличение (уменьшение) стоимости долгосрочных ценных бумаг.
Осуществление же такого пересчёта приводит к тому, что данные, внесённые по строкам 140 «Долгосрочные финансовые вложения» и 470 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерских балансов за 2007 год на конец отчётного периода (графа 4 формы № 1) и за 2008 год на начало отчётного периода (графа 3 этой формы), могут разниться.
Этим же приказом с 1 января 2008 года полученные и выданные авансы (предварительная оплата) в иностранной валюте исключены из состава активов и обязательств, которые подлежат пересчёту на отчётную дату (п. 7, 9 и 10 ПБУ 3/2006). Следовательно, они подлежат пересчёту в рубли только в момент совершения операции — в день перечисления поставщику аванса или в день получения аванса от покупателя. Если же организациями при составлении отчёта за 2007 год в данных, внесённых по строкам 240 «Дебиторская задолженность (платежи по которым ожидаются в течение 12 месяцев после отчётной даты» и 620 «Кредиторская задолженность» (краткосрочная) бухгалтерского баланса на конец отчётного периода, был учтён указанный пересчёт полученных и выданных авансов, то им следует осуществить обратный пересчёт, возвратясь к дате их получения (выдачи). Увеличение или уменьшение их стоимости в этом случае относится также на нераспределённую прибыль (непокрытый убыток).
Ещё один пересчёт необходимо было совершить организациям, на учёте у которых на 1 января 2008 года в качестве нематериальных активов находились организационные расходы, поскольку такие расходы, согласно ПБУ 14/2007, к нематериальным активам теперь уже не относятся. Их остаточная стоимость также списывается на нераспределённую прибыль (непокрытый убыток):
Дебет 84 Кредит 04
— списана остаточная стоимость организационных расходов.
Результаты такого списания предлагается учитывать по аналогии с отражением переоценки основных средств по состоянию на 1-е число отчётного года (п. 15 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01), утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н).
А именно:
• учитывать обособленно в межотчётный период;
• не включать их в данные бухгалтерской отчётности за 2007 год;
• принимать их при формировании данных бухгалтерского баланса на начало 2008 года.
Кстати, о переоценке основных средств. Если организацией в своё время было принято решение о переоценке объектов основных средств, то в последующем такие активы подлежат переоценке регулярно, чтобы их стоимость, отражаемая в бухгалтерской отчётности, существенно не отличалась от рыночной (п. 15 ПБУ 6/01). Её осуществление на 1 января 2008 года приведёт к возникновению разницы в данных, приводимых по строкам 120 «Основные средства» бухгалтерских балансов за 2007 год на конец отчётного периода и за 2008 год на начало отчётного периода. В пассиве же баланса в зависимости от результатов переоценки разница в данных может наблюдаться по строке 420 «Добавочный капитал» либо по всё той же строке 470.
При составлении бухгалтерской отчётности за 2008 год организациям предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свёрнутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства (п. 19 ПБУ 18/02, в редакции приказа № 23н). Использование такого права обязывает организацию привести такое сальдирование и на начало отчётного периода, т. е. на 1 января 2008 года. Следовательно, данные, приведённые по строкам 145 «Отложенные налоговые активы» и 515 «Отложенные налоговые обязательства» бухгалтерских балансов за 2007 год на конец отчётного периода и 2008 год на начало отчётного периода, будут отличаться.
Во всех перечисленных случаях информация о причинах несовпадения показателей по одноимённым строкам бухгалтерских балансов за 2007 и 2008 годы соответственно на конец и на начало отчётных периодов должна найти отражение в пояснительной записке.
Организациям, использующим до начала 2008 года при списании материально-производственных запасов способ оценки по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ из-за его отмены с этой даты в межотчётный период следовало осуществить пересчёт таких остатков.
Условный факт хозяйственной деятельности, как известно, — это имеющий место по состоянию на отчётную дату факт, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределённость. Возникновение последствий зависит от того, произойдёт или не произойдёт в будущем одно или несколько неопределённых событий. К таким фактам относятся незавершённые судебные разбирательства, выданные гарантии, поручительства, сроки исполнения по которым не наступили, и т. д. А последствиями условного факта могут быть условные обязательства или условные активы. При существовании на отчётную дату обязательств, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределённость, организация создаёт резервы (п. 3, 4 и 8 ПБУ 8/01).
Внесённая в пункт 15 приказом № 144н норма касается резерва, созданного под предположение существенного изменения покупательной способности валюты РФ в будущие отчётные периоды. Величина такого резерва подлежит дисконтированию. Изменение величины резерва в результате его дисконтирования признаётся прочим расходом организации.
Таким образом, в учёте предлагается отражать истинную стоимость обязательств с учётом существенного изменения покупательной способности денег. Для пересчёта используется коэффициент дисконтирования, который определяется по формуле:
КД = 1 : (1 + СД)N,
где КД — коэффициент дисконтирования; СД — ставка дисконтирования; N — период дисконтирования резерва.
Резерв по условному обязательству начисляется в бухгалтерском учёте на отчётную дату. Создание резерва признаётся расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы. Информация о созданных по условным обязательствам резервах отражается на бухгалтерском счёте 96 «Резервы предстоящих расходов»:
Дебет 91-2 Кредит 96
— отражена сумма резерва в связи с его дисконтированием.
Пример
Организация выступила поручителем за дочернюю компанию по кредитному договору. Кредит в сумме 15 000 000 руб. сроком на 4 года получен дочерней компанией 19 сентября 2008 года. Договор поручительства заключён в тот же день. Организация оценивает вероятность того, что ей придётся гасить кредит за дочернюю компанию, как очень высокую. Поэтому принято решение зарезервировать средства под исполнение данного обязательства в сумме кредита. При этом организация предполагает снижение покупательной способности рубля в эти годы. Ставка дисконтирования, принятая организацией, равна 25 %.
Окончательный срок погашения обязательства — сентябрь 2012 года. Следовательно, период дисконтирования составляет 4 года. Коэффициент дисконтирования (КД) рассчитывается на каждый год. В 2008 году его значение — 0,4096 (1 / (1 + 0,25)4); в 2009 году — 0,512 (1 : (1 + 0,25)3); в 2010 году — 0,64 (1 : (1 + 0,25)2); в 2011 году — 0,8 (1 : (1 + 0,25)1).
Сумма резерва определяется как произведение величины подлежащего погашению обязательства и коэффициента дисконтирования соответствующего года.
Следовательно, значения резерва с учётом дисконтирования составят соответственно:
• в 2008 году — 6 144 000 руб. (0,4096 x 15 000 000);
• в 2009 году — 7 680 000 руб. (0,512 x 15 000 000);
• в 2010 году — 9 600 000 руб. (0,64 x 15 000 000);
• в 2011 году — 12 000 000 руб. (0,8 x 15 000 000);
• в 2012 году — 15 000 000 руб.
Сумма отчислений в резерв в 2008 году — 6 144 000 руб. отражается в учёте по состоянию на 31 декабря этого года:
Дебет 91-2 Кредит 96
— 6 144 000 руб. — начислен резерв.
Это значение надлежит учесть и в бухгалтерской отчётности за 2008 год.
В следующие годы сумма резерва будет расти. При этом в состав прочих расходов включается не полная сумма, рассчитанная на очередной год, а только размер увеличения резерва — разница между значением резерва, рассчитанным на очередной год, и величиной резерва, уже учтённой на этот момент в расходах.
Таким образом, суммы отчислений в резерв, подлежащие отнесению на расходы, составят:
• в 2009 году — 1 536 000 руб. (7 680 000 – 6 144 000);
• в 2010 году — 1 920 000 руб. (9 600 000 – 7 680 000);
• в 2011 году — 2 400 000 руб. (12 000 000 – 9 600 000);
• в 2012 году — 3 000 000 руб. (15 000 000 – 12 000 000).
В годовых же бухгалтерских отчётностях в последующие годы резерв отражается соответственно в исчисленных суммах: 7 680 000 руб. — в 2009 году, 9 600 000 руб. — в 2010 году, 12 000 000 руб. — в 2011 году.
Методические указания по формированию бухгалтерской отчётности при реорганизации дополнены положениями, устанавливающими правила формирования вступительной и заключительной бухгалтерской отчётности организаций, реорганизуемых в форме разделения или выделения одновременно со слиянием и присоединением.
Изменения, внесённые в ПБУ 7/98 упомянутым приказом № 143н, вступили в силу в середине февраля прошлого года. И их организации должны были учитывать при составлении отчёта за 2007 год. Но всё же ещё раз напомним о введённой обязанности по информированию всех лиц, которым была представлена подписанная бухгалтерская отчётность, о поступившей в период между датой подписания бухгалтерской отчётности и датой её утверждения в установленном порядке:
• о событиях после отчётной даты, раскрытых в бухгалтерской отчётности, представленной пользователям, и (или)
• о происшедших (выявленных) событиях после отчётной даты, которые могут оказать существенное влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации.
Состав годовой бухгалтерской отчётности
В общем случае годовая бухгалтерская отчётность коммерческих организаций включает:
• бухгалтерский баланс (форма № 1);
• отчёт о прибылях и убытках (форма № 2);
• отчёт об изменениях капитала (форма № 3);
• отчёт о движении денежных средств (форма № 4);
• приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5);
• пояснительную записку;
• аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчётности организации, если она подлежит обязательному аудиту или если организация самостоятельно приняла решение о проведении аудита бухгалтерской отчётности (п. 2 ст. 13 закона № 129-ФЗ, п. 5 ПБУ 4/99, п. 2 Указаний об объёме форм бухгалтерской отчётности, утв. приказом Минфина России от 22.07.03 № 67н).
Бухгалтерский баланс является главной формой в системе бухгалтерской отчётности, поскольку он характеризует имущественное и финансовое положение организации на отчётную дату. Он является одним из признаков юридического лица (ст. 48 ГК РФ).
Именно по данным бухгалтерского баланса:
• оценивается возможность выполнения организацией в ближайшее время взятых на себя обязательств перед третьими лицами либо же преодоления ею возникших финансовых затруднений;
• определяются финансовые результаты работы в виде наращивания собственного капитала за отчётный период.
Отчёт о прибылях и убытках — основная отчётная форма, характеризующая порядок формирования результата финансово-хозяйственной деятельности организации. Определяется же этот результат путём подсчёта всех прибылей и всех убытков (потерь) за отчётный период, отражённых по счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки».
Отчёт об изменениях капитала раскрывает дополнительные данные об изменениях в капитале и даёт пояснения к статьям бухгалтерского баланса раздела «Капитал и резервы».
В отчёт о движении денежных средств раскрывается информация о денежных средствах организации, находящихся на счетах в банках и в кассе. Данные отчёта должны характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.
Под текущей деятельностью понимается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности. Короче говоря, деятельность, связанная с производством промышленной, сельскохозяйственной продукции, выполнением строительных работ, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.
Инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также с их продажей; с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки; с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т. п.).
Финансовой деятельностью считается деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заёмных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заёмных средств и т. п.).
Показатели отчёта позволяют выявить причины изменений в объёме и составе денежных потоков за отчётный период.
Соответствующие разделы приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5) раскрывают необходимые сведения об амортизируемом имуществе, финансовых вложениях, состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, содержат расшифровку расходов по обычным видам деятельности по элементам затрат, а также иную информацию.
Пояснительная записка является структурным элементом годового бухгалтерского отчёта. В ней приводятся данные, не нашедшие отражения в формах годовой бухгалтерской отчётности.
Перечень случаев, когда проведение аудиторской проверки обязательно, установлен пунктом 1 статьи 7 Федерального закона от 07.08.01 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
В частности, аудит обязателен:
• если организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;
• объём выручки организации (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и их союзов) от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 000 раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчётного года в 200 000 раз установленный законодательством РФ МРОТ.
Минимальный же размер оплаты труда для этих целей в настоящее время установлен равным 100 руб. (ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 № 82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда»), т. е. указанные выше предельные значения — 50 000 000 руб. и 20 000 000 руб.
Государственные и муниципальные унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения, у которых по итогам 2008 года имеются аналогичные финансовые показатели, также обязаны проводить аудит. Для муниципальных же унитарных предприятий законом субъекта РФ финансовые показатели могут быть понижены.
Если организация самостоятельно приняла решение о проведении аудита бухгалтерской отчётности, то выданное аудитором заключение она может по желанию включить в состав бухгалтерской отчётности.
Некоммерческие организации имеют право в случае отсутствия соответствующих данных не представлять в составе годовой бухгалтерской отчётности формы 3, 4 и 5. Перечисленные формы и пояснительную записку могут не представлять также и общественные организации, не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющие кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг).
Некоммерческим организациям рекомендуется включать в состав годовой бухгалтерской отчётности отчёт о целевом использовании полученных средств (форма № 6).
Организации, получающие бюджетные средства, в состав бухгалтерской отчётности обязаны представить отчётную информацию о характере их использования по формам, установленным Минфином России.
Субъекты малого предпринимательства, не обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчётности в соответствии с законодательством РФ, могут принять решение о представлении бухгалтерской отчётности в объёме показателей по группам статей бухгалтерского баланса и статьям отчёта о прибылях и убытках без дополнительных расшифровок в указанных формах. Они имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчётности: отчёт об изменениях капитала, отчёт о движении денежных средств, приложение к бухгалтерскому балансу и пояснительную записку.
Напомним, что к субъектам малого предпринимательства в настоящее время относятся организации, соответствующие следующим условиям:
• суммарная доля участия РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) не должна превышать 25 % (за исключением активов акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов), доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать 25 %;
• средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать 100 человек включительно;
• выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учёта НДС за предшествующий календарный год не должна превышать 400 000 000 руб. (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.07 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», п. 1 постановления Правительства РФ от 22.07.08).
Требования к отчётности
Общие требования к бухгалтерской отчётности изложены в разделе III ПБУ 4/99.
Бухгалтерская отчётность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах её деятельности и изменениях в её финансовом положении (п. 6 ПБУ 4/99). Как было сказано выше, информация о финансовом положении формируется главным образом в бухгалтерском балансе, информация о финансовых результатах деятельности организации — в отчёте о прибылях и убытках, информация об изменениях в финансовом положении организации — в отчёте о движении денежных средств,
Достоверной и полной считается бухгалтерская отчётность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учёту.
Для обеспечения достоверности данных бухгалтерской отчётности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств. В ходе инвентаризации проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Перед составлением годовой бухгалтерской отчётности проведение инвентаризации является обязательным (п. 2 ст. 12 закона № 129-ФЗ, п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н).
Если при составлении бухгалтерской отчётности выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах её деятельности и изменениях в её финансовом положении, то возникает необходимость включения в бухгалтерскую отчётность соответствующих дополнительных показателей и пояснений (п. 6 ПБУ 4/99).
В бухгалтерскую отчётность должны включаться существенные показатели. Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчётной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признаётся сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчётный год составляет не менее 5 % (п. 11 ПБУ 4/99, п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности, утв. упомянутым приказом Минфина России № 67н).
При формировании бухгалтерской отчётности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней. Данное требование означает исключение одностороннего удовлетворения интересов одних групп пользователей ею перед другими, т. е. информация, содержащаяся в отчётности, должна отвечать интересам разных групп пользователей.
Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределённых результатов или последствий.
Нейтральность бухгалтерской отчётности проявляется в отсутствии у её составителей намерения склонить пользователя отчётности к принятию определённого решения.
Информация, представляемая в бухгалтерской отчётности, должна быть полезна. Информация считается полезной, если она уместна, надёжна, сравнима и своевременна.
Информация уместна, если наличие или отсутствие её оказывает или способно оказать влияние на решения (включая управленческие) пользователей отчётности, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки.
Информация надёжна, если она не содержит существенных ошибок. Чтобы быть надёжной, информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится.
Сравнимость информации означает возможность для пользователей отчётности сравнивать показатели деятельности за разные периоды времени, чтобы определить тенденции в финансовом положении организации и финансовых результатах её деятельности. Пользователи должны также иметь возможность сопоставлять информацию о разных организациях, чтобы сравнить их финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения в финансовом положении.
Информация своевременна, если она способна наилучшим образом удовлетворить потребности пользователей, связанные с принятием решений, т. е. если достигнут баланс между её уместностью и надёжностью.
Организация должна при составлении отчётности придерживаться принятых ею содержания и форм отчётности последовательно от одного отчётного периода к другому. Изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчёта о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности (п. 9 ПБУ 4/99).
В приложении к приказу № 67н приведены образцы рекомендуемых форм бухгалтерской отчётности. Организации вправе принять решение о представлении бухгалтерской отчётности по рекомендуемым формам, если приведённые в формах показатели позволяют соблюдать требования к бухгалтерской отчётности, изложенные в ПБУ 4/99 и остальных положениях по бухгалтерскому учёту. Если же организация посчитает, что таких показателей недостаточно, то она вправе самостоятельно разрабатывать формы бухгалтерской отчётности, беря за основу рекомендуемые образцы.
В то же время самостоятельно разработанные формы бухгалтерской отчётности позволяют организации:
• учесть её особенности и условия деятельности;
• повысить информативность отчётности за счёт выбора наиболее подходящей формы представления данных;
• облегчить восприятие бухгалтерской отчётности пользователями за счёт выделения наиболее существенных её показателей.
При разработке указанных форм в них не включаются предусмотренные в образцах форм показатели (строки, графы) в случае отсутствия у организации данных по активам, обязательствам, доходам, расходам, хозяйственным операциям, которые подлежат отражению в этих строках (графах) (п. 5 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности, п. 11 ПБУ 4/99).
Организации необходимо придерживаться принятых ею форм бухгалтерской отчётности последовательно от одного отчётного периода к другому. Изменение принятых форм бухгалтерской отчётности возможно в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности, появления существенного нового типа активов или пассивов. Существенные изменения в формах бухгалтерской отчётности должны быть раскрыты в пояснениях с указанием причин, вызвавших эти изменения.
В применяемых организацией формах бухгалтерской отчётности по каждому числовому показателю указываются данные минимум за два года — отчётный и предшествующий отчётному. Исключением является отчёт, составляемый за первый отчётный период. В нём приводятся данные лишь за отчётный период. Организация вправе принять решение сопоставлять данные и за более продолжительный период времени — три года, четыре и т. д. Для отражения этих данных в используемые формы бухгалтерской отчётности включаются дополнительные графы и строки. Сравнительные данные должны приводиться не только в бухгалтерском балансе и отчёте о прибылях и убытках, а и в приложениях к ним и пояснительной записке (п. 10 ПБУ 4/99, п. 4 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности).
Если данные за период, предшествующий отчётному, несопоставимы с показателями отчётного, то они подлежат корректировке по правилам, установленным нормативными актами по бухгалтерскому учёту. Каждая существенная корректировка подлежит раскрытию в пояснениях с указанием причин, вызвавших эту корректировку.
При разработке и принятии форм бухгалтерской отчётности строки, по которым раскрываются соответствующие показатели, кодируются организациями самостоятельно. При этом необходимо применять коды строк разделов, групп статей, а также коды итоговых строк рекомендуемой формы № 1. Коды показателей, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики, проставляются в соответствии с совместным приказом Госкомстата России и Минфина России от 14.11.03 № 475/102н (п. 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности, п. 2 совместного приказа).
Представлять отчётность с использованием образцов форм, рекомендованных Минфином России, организация может только в том случае, если при этом соблюдаются приведённые выше требования, предъявляемые к бухгалтерской отчётности (п. 5 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности).
Бухгалтерская отчётность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений, включая выделенные на отдельные балансы.
При оценке статей бухгалтерской отчётности необходимо обеспечить соблюдение допущений и требований, предусмотренных:
• ранее — пунктами 6, 7 и 8 Положения по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» (ПБУ 1/98) (утв. приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н);
• в настоящее время — пунктами 5, 6 и 7 Положения по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» (ПБУ 1/2008) (утв. упомянутым приказом Минфина России № 106н).
Данные бухгалтерского баланса на начало отчётного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчётному. Но этого не происходит, если в отчётном периоде изменились методы учётной политики. Причиной таких изменений помимо упомянутых выше случаев пересчёта могут быть и новые способы ведения бухгалтерского учёта, которые организация решила применить в отчётном периоде (п. 16 ПБУ 1/98, п. 10 ПБУ 1/2008).
Последствия изменения учётной политики должны найти соответствующее отражение в бухгалтерской отчётности, если эти изменения способны оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовых результатов организации. При этом отражаются только те последствия, которые можно исчислить. Если же их невозможно просчитать с достаточной точностью, вступительное сальдо по данным за предыдущий год не меняется. Новые правила учёта в таком случае применяются только по отношению к вновь возникшим фактам хозяйственной деятельности.
Отражение последствий изменения учётной политики заключается в корректировке включённых в бухгалтерскую отчётность за отчётный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчётному. Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчётности. При этом никакие учётные записи в бухгалтерском учёте не производятся (п. 21 ПБУ 1/98, п. 15 ПБУ 1/2008).
В пояснительной записке к бухгалтерской отчётности подлежат раскрытию причины внесения изменений в учётную политику. Здесь же указывается, были ли пересчитаны соответствующие данные за прошлые годы. И если это произошло, то также приводится, как были оценены последствия (в денежном выражении) и какие изменения внесены во вступительный баланс (п. 22 ПБУ 1/98, п. 15 ПБУ 1/2008).
В бухгалтерской отчётности не допускается зачёт между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачёт предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учёту (п. 34 ПБУ 4/99).
Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т. е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках (п. 35 ПБУ 4/99).
Существуют и технические правила заполнения отчётности:
• в формах не должно быть никаких помарок и исправлений;
• бухгалтерская отчётность составляется в валюте Российской Федерации. При наличии в организации иностранной валюты и операций, осуществляемых в инвалюте, все данные пересчитываются в рубли по курсу Банка России на день составления отчётности, т. е. на 31 декабря 2008 года;
• все данные приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков (код по ОКЕИ 384). И только при очень крупных оборотах организация может приводить данные в миллионах рублей без десятичных знаков (код по ОКЕИ 385);
• показатели с отрицательным значением показываются в круглых скобках (п. 7, 9, 12 и 16 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности).
Требования к информации, которую необходимо отразить в пояснительной записке, определены в пункте 19 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности. В настоящее время форма и последовательность представления информации в пояснительной записке строго не регламентированы. Каждая организация самостоятельно определяет необходимость показа дополнительной информации, характеризующей результаты и условия ведения хозяйственной деятельности.
Как правило, пояснительная записка содержит следующие разделы:
• сведения о деятельности организации;
• изменения в учётной политике;
• сведения о финансовой деятельности;
• сведения об инвестиционной деятельности;
• информация о дочерних и зависимых обществах;
• события после отчётной даты;
• сведения о реорганизации организации, если таковая была в отчётном периоде.
При этом каждая организация самостоятельно определяет объём информации, представляемой в записке, а также форму её подачи — информация может быть представлена как в виде количественных показателей, так и повествовательно.
Если в отчётном периоде случались факты неприменения правил бухгалтерского учёта, так как они не позволяли достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, то данная информация с соответствующим обоснованием подлежит отражению в пояснительной записке (п. 37 ПБУ 4/99).
Если же организация в 2009 году намеревается изменить некоторые из положений учётной политики, то нововведения приводятся в пояснительной записке (п. 4 ст. 6 закона № 129-ФЗ, п. 25 ПБУ 1/2008). При этом указываются и побудившие организацию к такому действию причины.
Представляемая бухгалтерская отчётность прилагается к сопроводительному письму организации, оформленному в установленном порядке и содержащему информацию о составе представляемой бухгалтерской отчётности. Она может быть представлена пользователю непосредственно организацией, передана через её представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.
Пользователь бухгалтерской отчётности не вправе отказать в её принятии. По просьбе организации он обязан проставить отметку на копии бухгалтерской отчётности о принятии и дату её представления. При получении бухгалтерской отчётности по телекоммуникационным каналам связи её пользователь обязан передать организации квитанцию о приёмке в электронном виде.
Днём же представления организацией бухгалтерской отчётности считается дата:
• фактической её передачи по принадлежности или
• отправки её почтового отправления с описью вложения либо
• отправки её по телекоммуникационным каналам связи (п. 5 ст. 15 закона № 129-ФЗ).
Непредставление в налоговый орган до 30 марта 2009 года форм бухгалтерской отчётности (в том числе аудиторского заключения в случаях, когда проведение аудиторской проверки обязательно) влечёт за собой наложение на организацию штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ (подп. 5 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 126 НК РФ).
На должностных же лиц организации в этом случае может быть наложен штраф в размере от 300 до 500 руб. (п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ). Причём уплата этих штрафов не освобождает от необходимости представить бухгалтерскую отчётность в налоговую инспекцию (п. 4 ст. 4.1 КоАП РФ).
Выносы:
Напомним, что бухгалтерская отчётность — это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах её хозяйственной деятельности. Отчётность составляется на основе данных бухгалтерского учёта по установленным формам (ст. 2 закона № 129-ФЗ, п. 4 Положения по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерская отчётность организации» (ПБУ 4/99), утв. приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н).
В бухгалтерском учёте на 1 января 2008 года будут уменьшены значения сальдо по счетам 04 и 84 на величину остаточной стоимости организационных расходов. Поэтому у организаций, осуществивших такое списание, возникнут разницы в данных, приводимых по строкам 110 «Нематериальные активы» и 470 бухгалтерских балансов за 2007 год в графе 4 и за 2008 год в графе 3.
Напомним, что под бухгалтерским балансом понимается способ экономической группировки состава и размещения ресурсов хозяйственного субъекта, включаемых в актив баланса, и источников их формирования в виде собственного и заёмного капитала, отражаемых в пассиве баланса как обязательства. Он служит основным источником информации для круга пользователей об имущественном состоянии организации.
Если в соответствии с законодательством РФ данные субъекты обязаны проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчётности, то к представляемым в обязательном порядке формам № 1 и № 2, а также аудиторскому заключению добавляется и пояснительная записка (п. 3 Указаний об объёме форм бухгалтерской отчётности).
Организациям, использующим до начала 2008 года при списании материально-производственных запасов способ оценки по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ из-за его отмены с этой даты в межотчётный период следовало осуществить пересчёт таких остатков.
Перечень случаев, когда проведение аудиторской проверки обязательно, установлен пунктом 1 статьи 7 Федерального закона от 07.08.01 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
Если при составлении бухгалтерской отчётности выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах её деятельности и изменениях в её финансовом положении, то возникает необходимость включения в бухгалтерскую отчётность соответствующих дополнительных показателей и пояснений (п. 6 ПБУ 4/99).
Организация должна при составлении отчётности придерживаться принятых ею содержания и форм отчётности последовательно от одного отчётного периода к другому. Изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчёта о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности (п. 9 ПБУ 4/99).
Бухгалтерская отчётность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений, включая выделенные на отдельные балансы.
Непредставление в налоговый орган до 30 марта 2009 года форм бухгалтерской отчётности (в том числе аудиторского заключения в случаях, когда проведение аудиторской проверки обязательно) влечёт за собой наложение на организацию штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ (подп. 5 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 126 НК РФ).
На должностных же лиц организации в этом случае может быть наложен штраф в размере от 300 до 500 руб. (п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ). Причём уплата этих штрафов не освобождает от необходимости представить бухгалтерскую отчётность в налоговую инспекцию (п. 4 ст. 4.1 КоАП РФ).
Составление бухгалтерской отчетности
Составлению отчетности должна предшествовать подготовительная работа, осуществляемая по заранее составленному специальному графику. Важным этапом подготовительной работы составления отчетности является закрытие в конце отчетного периода всех операционных счетов: калькуляционных, собирательно-распределительных, сопоставляющих, финансово-результативных. До начала этой работы должны быть осуществлены все бухгалтерские записи на синтетических и аналитических счетах (включая результаты инвентаризации), проверена правильность этих записей.
Приступая к закрытию счетов, следует иметь в виду, что современные организации являются сложными объектами учета и калькулирования себестоимости продукции. Их продукция используется по различным направлениям. Взаимные услуги оказывают друг другу и основному производству вспомогательные производства. При взаимном использовании продукции и услуг невозможно во всех случаях отнести на все объекты калькуляции фактические затраты. Какую-то часть затрат по некоторым объектам калькуляции организации вынуждены, отражать в плановой оценке. В этих условиях важное значение имеет обоснование последовательности закрытия счетов.
Обобщение накопленного опыта в этом деле позволило выработать следующие рекомендации: закрытие счетов начинают со счетов производств, имеющих максимальное количество потребителей и минимальные встречные затраты, и заканчивают счетами с минимальным количеством потребителей и максимальным количеством встречных затрат. В соответствии с данным подходом закрытие счетов осуществляют в такой последовательности.
В первую очередь исчисляют себестоимость услуг вспомогательных производств и закрывают счет 23 «Вспомогательные производства». Во вторую очередь распределяются расходы будущих периодов, общепроизводственные и общехозяйственные расходы и закрываются следующие счета: 97 «Расходы будущих периодов», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы». Затем калькулируют себестоимость продукции основных отраслей производства и списывают затраты со счета 20 «Основное производство». После этого осуществляют списание затрат со счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». В порядке последующей очередности производятся записи на счетах по учету капитальных вложений, определяется финансовый результат от деятельности организации, и закрываются счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы», распределяется прибыль и закрывается счет 99 «Прибыли и убытки».
Отчетным годом для всех организаций считается период с 1 января по 31 декабря включительно. Первым отчетным годом для создаваемых организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря включительно. Вновь созданным организациям после 1 октября разрешается считать первым отчетным годом период с даты их государственной регистрации по 31декабря следующего года включительно. Данные вступительного баланса должны соответствовать данным утвержденного заключительного баланса за период, предшествующий, отчетному. В случае изменения вступительного баланса на 1 января отчетного года причины следует объяснить. Изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к текущему, так и к прошлому году (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. Исправления ошибок в бухгалтерской отчетности подтверждаются подписью лиц, ее подписавших, с указанием даты исправления.
Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и - главным бухгалтером (бухгалтером) организации. В организации, где бухгалтерский учет ведется на договоренных началах специализированной организацией или специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем этой организации и специалистом, ведущим бухгалтерский учет.
Порядок и сроки составления бухгалтерской отчетности
В соответствии с законом о бухгалтерском учете все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документам учредителям, участникам организации или собственникам, имущества, а также территориальным органам Государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом.
Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Организации обязаны представить квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании, квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством российской Федерации.
Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, предусмотренном учредительными документами организации.
Датой представления бухгалтерской отчетности для организации считается день фактической передачи ее по принадлежности или дата ее отправления, обозначенная на штемпеле почтовой организации. Если дата представления отчетности приходится на нерабочий (выходной) день, то сроком представления отчетности считается первый, следующий за ним рабочий день.
Годовая бухгалтерская отчетность организации является открытой для заинтересованных пользователей: банков, инвесторов, кредиторов, покупателей, поставщиков и др., которые могут знакомиться с годовой бухгалтерской отчетностью и получать ее копии с возмещением расходов на копирование.
В соответствии с положением в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственно бухгалтерского отчета составляется сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами.
Министерства, ведомства и другие федеральные органами исполнительной власти Российской. Федерации представляют сводную годовую бухгалтерскую отчетность по унитарным предприятиям, а также отдельно по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности• (независимо от размера, доли).
Указанная сводная отчетность представляется Минфину РФ, Минэкономики РФ И Государственному комитету РФ по статистике в следующие сроки:
• по унитарным предприятиям - не позднее 25 апреля следующего за отчетным года;
• по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности, не позднее 1 августа следующего за отчетным года.
Сводная годовая бухгалтерская отчетность объединения юридических лиц, созданного на добровольных началах организациями, представляется в порядке и сроки, предусмотренные в учредительных документах объединения, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.
Состав бухгалтерской отчетности
Бухгалтерская отчетность - это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее финансово-хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.
При составлении бухгалтерской отчетности используются основные понятия, такие как:
• отчетный период - период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность;
• отчетная дата - дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность.
Бухгалтерскую отчетность делят на следующие группы: по периодичности составления:
• промежуточная;
• годовая.
Промежуточная отчетность включает в себя месячную, квартальную, полугодовую и отчетность за девять месяцев. Промежуточную отчетность называют периодической бухгалтерской отчетностью.
Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода.
При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно.
Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, по 31 декабря следующего года.
Законом о бухгалтерском учете установлено, что все организации (за исключением бюджетных) представляют годовую бухгалтерскую отчетность учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации и в налоговый орган по месту учета налогоплательщика. Бухгалтерская отчетность организации является открытой для заинтересованных пользователей, которые могут знакомиться с ней и получать ее копии. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета представляемая годовая Бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации. Так, например, в соответствии с Федеральным законом от 08.02.98 г. №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и от 26.12.95 г. №208-ФЗ «Об акционерных обществах» утверждение бухгалтерского баланса обществ с ограниченной ответственностью и акционерных обществ входит в компетенцию общего собрания участников (акционеров). Согласно статье 16 Закона о бухгалтерском учете, акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные учреждения, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов) обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня следующего за отчетным года. Порядок публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами утвержден приказом Минфина России от 28.11.96 г. №101.
Документом, определяющим состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций (кроме кредитных организаций, страховых организаций и бюджетных организаций), является Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина России от 06.07.99 г. № 43н.
Состав промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности различен. Промежуточная бухгалтерская отчетность включает:
• Бухгалтерский баланс (форма №1);
• Отчет о прибылях и убытках (форма №2).
Организация может представлять в составе промежуточной бухгалтерской отчетности кроме вышеперечисленных и иные отчетные показатели, отчет о движении денежных средств (форма №4) и др., а также пояснительную записку.
Годовая бухгалтерская отчетность включает:
• Бухгалтерский баланс (форма №1);
• Отчет о прибылях и убытках (форма №2);
• Отчет об изменениях капитала (форма №3);
• Отчет о движении денежных средств (форма №4);
• Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5);
• Пояснительная записка;
• Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.
Субъекты малого предпринимательства, не применяющие в соответствии с законодательством Российской Федерации упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и не обязанные проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеют право не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма №3), Отчет о движении денежных средств (форма №4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5), пояснительную записку.
Субъекты малого предпринимательства, не применяющие в соответствии с законодательством Российской Федерации упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и не обязанные проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеют право не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма №3), Отчет о движении денежных средств (форма №4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5), если отсутствуют соответствующие данные.
Некоммерческие организации имеют право не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности Отчет о движении денежных средств (форма № 4), а при отсутствии соответствующих данных не представлять Отчет об изменениях капитала (форма №3) и Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5). Некоммерческим организациям рекомендуется включать в состав годовой бухгалтерской отчетности Отчет о целевом использовании полученных средств (форма №6).
Общественными организациями (объединениями), не осуществляющими предпринимательской деятельности и не имеющими кроме выбывшего имущества оборотов, кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг), промежуточная бухгалтерская отчетность не представляется. Указанными организациями в составе годовой бухгалтерской отчетности не представляется Отчет об изменениях капитала (форма №3), Отчет о движении денежных средств (форма №4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5), пояснительная записка.
По степени обобщения отчетных данных:
• первичная;
• сводная (консолидированная).
Первичную отчетность составляет и представляет каждое юридическое лицо самостоятельно. Сводную отчетность составляет материнская компания по данным, представленным организациями, входящими в холдинг.
Бухгалтерская отчетность как единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности составляется на основе данных бухгалтерского учета.
При формировании показателей бухгалтерской отчетности необходимо руководствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 27 августа 1998 г., регистрационный номер 1598), Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. N 43н (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 6 августа 1999 г. N 6417-ПК указанный Приказ в государственной регистрации не нуждается), Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 4 февраля 2000 г. N 729-ЭР указанный Приказ в государственной регистрации не нуждается).
При разработке организацией самостоятельно форм бухгалтерской отчетности на основе образцов форм, приведенных в приложении к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", должны соблюдаться общие требования к бухгалтерской отчетности (полнота, существенность, нейтральность, сравнимость, сопоставимость и пр.).
В бухгалтерскую отчетность должны включаться данные, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Если выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения. При этом должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, то есть исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. Если посредством отбора или формы представления информация влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов, информация не является нейтральной.
Данные бухгалтерской отчетности организации должны включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы).
Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случаях их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Каждый существенный показатель должен представляться в бухгалтерской отчетности отдельно. Несущественные суммы аналогичного характера или назначения могут объединяться и не представляться отдельно.
Если показатель несущественен в обособленном виде, он объединяется с другими в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках или в пояснениях к ним (в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках или пояснительной записке).
При этом следует иметь в виду, что отдельные показатели, которые недостаточно существенны для того, чтобы требовалось их отдельное представление в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, могут быть достаточно существенными, чтобы представляться обособленно в пояснениях.
Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения.
Как минимум, организация должна раскрыть в бухгалтерской отчетности данные по группам статей, включенным в бухгалтерский баланс, и статьям, включенным в отчет о прибылях и убытках, в соответствии с требованием Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность" ПБУ 4/99.
Расшифровки соответствующих показателей групп статей бухгалтерского баланса или статей отчета о прибылях и убытках с учетом размера и характеристики данных, включенных в группу статей бухгалтерского баланса или статью отчета о прибылях и убытках, могут приводиться организацией непосредственно в вышеуказанных формах (как "в том числе" или "из них" к соответствующим группам статей или статьям) или в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом следует иметь в виду, что существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов. Организация может принять решение о применении для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенной информации критерий, отличный от вышеназванного.
При разработке и принятии содержания пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках организация вправе для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенных показателей или без знания, о которых заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности отдельные показатели, включенные в Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) согласно образцу формы, представлять в виде самостоятельных (самостоятельной) форм(ы) бухгалтерской отчетности или включать эти показатели в пояснительную записку.
Субъекты малого предпринимательства, не применяющие в соответствии с законодательством Российской Федерации упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и не обязанные проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, могут принять решение о представлении бухгалтерской отчетности в объеме показателей по группам статей бухгалтерского баланса и статьям отчета о прибылях и убытках без дополнительных расшифровок в указанных формах и без представления пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Субъекты малого предпринимательства, не применяющие в соответствии с законодательством Российской Федерации упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и обязанные проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, могут не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5), если отсутствуют соответствующие данные.
Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием только в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (форма N 5, дополнительно принятая форма и / или пояснительная записка), если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Организация при составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним должна придерживаться принятых ею в установленном порядке содержания и форм бухгалтерской отчетности от одного отчетного года к другому. При этом в случае незаполнения той или иной статьи (строки, графы), предусмотренной в принятой организацией форме, ввиду отсутствия у организации в отчетном периоде соответствующих активов, обязательств, доходов, расходов, хозяйственных операций эта статья (строка, графа) прочеркивается.
По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого вновь созданной организацией за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному. Если организация принимает решение в представляемой бухгалтерской отчетности раскрывать по каждому числовому показателю данные более чем за два года (три и более), то организацией должна быть обеспечена сопоставимость данных за все периоды.
Сравнительная информация по каждому числовому показателю может включаться непосредственно в принятые организацией формы отчетности (в том числе в виде отдельных таблиц, включенных непосредственно в формы бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках после показателей, в Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5), в формы, разработанные и принятые организацией самостоятельно) или в пояснительную записку.
В бухгалтерской отчетности организации должна быть обеспечена сопоставимость отчетных данных с показателями за предшествующий отчетный год (годы) или соответствующие периоды предшествующих отчетных периодов исходя из изменений, связанных с применением Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 9 декабря 1998 г. N 60н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 декабря 1998 г., регистрационный номер 1673), законодательных и иных нормативных актов, с учетом произведенной реорганизации и пр.
Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.
В соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 1996 г. N 112 (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 19 марта 1997 г. N 07-02-285-97 указанный Приказ Министерства финансов Российской Федерации в государственной регистрации не нуждается), организации, осуществляющие составление сводной бухгалтерской отчетности с учетом данных по своим дочерним (зависимым) обществам, устанавливают объем представляемой им дочерними и зависимыми обществами бухгалтерской отчетности (в том числе дополнительной информации, необходимой для составления сводной бухгалтерской отчетности), требования, выдвигаемые учредителями для целей формирования сводной информации. Устанавливаемые объем указанной бухгалтерской отчетности и требования учитываются дочерними и зависимыми обществами при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности (в целях достижения единообразия их структуры и содержания).
Федеральным министерствам и другим федеральным органам исполнительной власти Российской Федерации, осуществляющим в соответствии с установленным порядком составление и представление бухгалтерской отчетности по унитарным предприятиям, а также по акционерным обществам (товариществам), часть акций которых закреплена в федеральной собственности (независимо от размера доли), также следует определить требования к структуре и содержанию форм бухгалтерской отчетности по своим подведомственным предприятиям и организациям в целях разработки и принятия единообразных форм, учитывающих отраслевую специфику деятельности.
Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Проведение инвентаризации осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 июня 1995 г. N 49 (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 19 июня 1995 г. N 07-01-389-95 Приказ в государственной регистрации не нуждается).
В случаях выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.
В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.
Бухгалтерская отчетность прилагается к сопроводительному письму организации, оформленному в установленном порядке и содержащему информацию о составе представляемой бухгалтерской отчетности.
В формах бухгалтерской отчетности не должно быть никаких подчисток и помарок.
Представляемая в установленные законодательством Российской Федерации адреса бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации.
В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером - специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации и руководителем специализированной организации (централизованной бухгалтерии) либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет.
При составлении бухгалтерской отчетности следует иметь в виду, что учетный процесс в организациях осуществляется исходя из принимаемой ими в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 учетной политики, предполагающей имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временную определенность фактов хозяйственной деятельности. Учетная политика также должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.
Анализ бухгалтерской отчетности
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) и Директивы Европейского Союза (ЕС) - важнейшие международные нормативные акты, регулирующие состав и содержание бухгалтерских отчетов в международной практике. Качественные характеристики отчетных форм.
Программа реформирования бухгалтерского учета в России. Переход России на международные стандарты учета и составления финансовой отчетности. Сближение состава и содержания форм бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Предмет, объекты, цель и задачи анализа финансовой отчетности. Информационное, организационное и методическое обеспечение анализа финансовой отчетности. Формирование аналитической информации и ее пользователи.
Методы и приемы анализа финансовой отчетности. Методические подходы к проведению анализа. Формы обобщения результатов анализа.
Анализ данных финансовой отчетности формы №1 "Бухгалтерский баланс"
Значение, функции и роль Бухгалтерского баланса в оценке изменения имущественных отношений организации на конец периода по сравнению с началом: прироста (снижения) стоимости активов и источников их формирования; динамики ее финансового положения и устойчивости развития. Анализ состава и структуры актива баланса и оценка имущественного положения организации. Анализ состава и структуры собственного и заемного капитала. Оценка динамики соотношения заемного и собственного капитала и причины его изменения. Анализ формирования чистых активов и их роль в оценке финансовой устойчивости работы организации. Экономическое содержание и назначение статей бухгалтерской отчетности: чистые активы и собственный капитал. Анализ состава, структуры и динамики оборотных (текущих) активов. Система показателей оборачиваемости оборотных активов и их составляющих элементов. Особенности исчисления срока погашения запасов и кредиторской задолженности. Анализ дебиторской и кредиторской задолженности, в том числе просроченной и сомнительной. Оценка соотношения кредиторской и дебиторской задолженности. Влияние инфляции на оценку их реальной стоимости. Факторный анализ оборачиваемости оборотных активов как инструмент поиска направлений ее ускорения. Анализ и оценка ликвидности бухгалтерского баланса организации (ее активов). Группировка активов по их ликвидности и пассивов по срочности их оплаты. Анализ платежеспособности и ликвидности оборотных активов, оценка их динамики и взаимосвязи. Система показателей (количественных и качественных) оценки финансовой устойчивости организации; порядок их расчета и сравнения с установленными нормативными значениями. Обобщение итогов анализа. Разработка предложений и рекомендаций по оптимизации структуры заемного и собственного капитала, ускорению оборачиваемости активов и укреплению финансовой устойчивости организации; порядок их расчета и сравнения с установленными нормативными значениями. Обобщение итогов анализа. Разработка предложений и рекомендаций по оптимизации структуры заемного и собственного капитала, ускорению оборачиваемости активов и укреплению финансовой устойчивости организации.
Анализ данных финансовой отчетности формы №2 "Отчет о прибылях и убытках"
Значение, функции и роль Отчета о прибылях и убытках в оценке изменения доходов и расходов организации в отчетном периоде по сравнению с предыдущим, факторы формирования конечных финансовых результатов ее деятельности и динамики рентабельности продаж.
Система показателей оценки финансовых результатов деятельности: Выручка от продаж; Производственная и полная себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг; Валовая прибыль (брутто-прибыль); Прибыль (убыток) от продаж; Результат прочей реализации, финансовой деятельности и других внереализационных операций; Прибыль (убыток) от обычной деятельности; Доходы и расходы чрезвычайные; Прибыль (убыток) бухгалтерская (до налогообложения); Чистая прибыль (убыток); Нераспределенная прибыль. Экономическое содержание показателей оценки финансовых результатов деятельности организации за отчетный период, порядок их расчета и правила включения каждой статьи в отчет о прибылях и убытках.
Анализ динамики выручки от продаж, затрат на производство и реализацию товаров, продукции и услуг. Анализ факторов формирования доходов и расходов. Особенности анализа валовой прибыли, прибыли от продаж, обычной прибыли и чистой прибыли. Оценка направления использования чистой прибыли. Анализ динамики прибыльности (рентабельности) продаж, активов, собственного капитала. Расчет влияния факторов на изменение показателей рентабельности.
Обобщение результатов анализа, их интерпретация и выявление неиспользованных возможностей роста прибыли и повышение уровня рентабельности хозяйствования.
Анализ данных финансовой отчетности формы № 3 "Отчет о движении капитала"
Значение, функции и роль Отчета о движении капитала в оценке изменения состава, структуры и стадий перемещения собственного капитала в течение отчетного периода; прироста его стоимости в разрезе источников формирования; соотношение израсходованной величины с поступившими средствами на увеличение собственного капитала.
Анализ состава, структуры и динамики собственного капитала и приравненных к нему средств по статьям и источникам его формирования. Анализ и оценка соотношения поступивших средств на увеличение собственного капитала и использованных по различным направлениям его расходования. Выявление приоритетности расходования собственного капитала, принятой в организации.
Анализ движения уставного капитала, добавочного капитала, резервного фонда, фондов накопления и социальной сферы, прочих фондов и резервов. Оценка использования средств целевого финансирования и поступлений из бюджета. Выявление причин увеличения (снижения) доли средств собственного капитала в общей сумме источников финансирования организации.
Обобщение результатов анализа, их интерпретация и выявление неиспользованных возможностей по оптимизации расходования собственных источников финансирования.
Анализ данных финансовой отчетности формы № 4 "Отчет о движении денежных средств"
Значение, функции и роль Отчета о движении денежных средств в оценке приращения денежных средств на конец года по сравнению с началом; изменения состава их поступлений и направлений использования в постатейном разрезе; структура формирования и расходования денежных средств по видам деятельности. Анализ денежных потоков от текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Оценка структуры денежных средств по видам деятельности. Анализ и оценка поступления денежных средств по видам деятельности организации и статьям формирования (получения) денежных средств. Анализ и оценка целесообразности расходования денежных средств по видам деятельности и статьям их использования. Анализ поступления денежных средств в кассу организации по наличному расчету. Выявление причин существования этой формы расчета с покупателями, дебиторами и заказчиками и обоснование целесообразности осуществления расчетов наличными денежными средствами. Оценка взаимосвязи показателей Бухгалтерского баланса, Отчета о прибылях и убытках и Отчета о движении денежных средств, причины несоответствия данных форм отчетностей.
Обобщение результатов анализа, их интерпретация и выявление возможностей по оживлению расчетно-платежных взаимоотношений с клиентами, покупателями и заказчиками, дебиторами и кредиторами, обеспечивающие, в конечном итоге, укрепление платежеспособности и финансовой устойчивости организации.
Сводная и консолидированная бухгалтерская отчетность
Особенности составления сводной и консолидированной отчетности в России. Подходы к составлению консолидированной отчетности в международной практике. Принципы консолидации. Процедуры консолидации. Взаимоаннулирующие статьи. Частично аннулирующие статьи. Доля меньшинства. Переоценка активов.
Метод погашения. Метод слияния. Сравнение методов поглощения и слияния. Проблемы учета и расчета дивидендов.
Особенности методологии и методики анализа консолидированной отчетности. Оценка результатов деятельности группы и ее структурных подразделений.
Сегментарная отчетность
Определение сегментарной отчетности, методы составления сегментарной отчетности. Раскрытие информации, включаемой в сегментарную отчетность. Описание деятельности каждого сегмента. Понятие финансового результата сегмента. Используемые активы сегмента. Анализ данных сегментарной отчетности.
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках
Раскрытие финансовой информации. Проблемы обоснования критерия существенности информации в отечественной и международной практике. Раскрытие учетной политики. Влияние выбранных принципов учетной политики на структуру бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Влияние изменений в учетной политике на финансовое положение предприятия, оцениваемое по данным отчетности. Необходимость раскрытия таких изменений в пояснительной записке.
Анализ информации о наличии и движении в отчетном периоде нематериальных активов; отдельных видов основных средств; арендованных основных средств; отдельных видов финансовых вложений; дебиторской задолженности; о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных; количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично; номинальной стоимости акций и др.; о составе и движении средств резервов; о кредиторской задолженности; об объемах реализации по видам деятельности и географическим рынкам сбыта; о составе затрат на производство; о составе прочих внереализационных доходов и расходов; о выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей организации.
Статистическая финансовая отчетность
Статистическая отчетность: порядок заполнения и представления.
Ф.№ П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг".
Ф.№ П-2 "Сведения об инвестициях".
Ф.№ П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации".
Ф.№ П-5-з "Отчет о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятия".
Анализ данных форм статистической отчетности.
Налоговые расчеты и составление отчетных форм
Расчеты по налогу на прибыль. Расчеты при начислении налога на добавленную стоимость. Расчеты при исчислении налога на имущество. Расчеты при исчислении налогов с физических лиц. Расчеты при исчислении налоговых платежей в дорожные фонды. Прочие налоги и сборы. Анализ правильности составления налоговых деклараций. Оценка налоговой нагрузки в сравнении с результатами деятельности организации.
Аудит бухгалтерской отчетности
Целью аудита учета кассовых операций является выявление возможных нарушений и злоупотреблений. В ходе аудита кассовых операций аудиторам следует решить следующие задачи:
• изучение фактического порядка документального оформления операций по приходу и расходу денежных средств, ведения кассовой книги, учета кассовых операций;
• проверка соблюдения кассовой дисциплины;
• ознакомление с условиями хранения наличных денег, ценных бумаг и других денежных документов в кассе.
При проверке учета движений средств в кассе необходимо, прежде всего, изучить порядок хранения, расходования и учета денежных средств в экономических структурах, установленный Письмом ЦБ РФ от 04.10.93 № 18, в ред. Письма ЦБ РФ от26.02.96 № 247, а также указание ЦБ РФ от 14.11.2001 № 1050-У, регламентирующее установление предельного размера наличными деньгами между юридическими лицами.
Кроме этого, следует изучить первичные документы по учету кассовых операций: кассовую книгу, приходные и расходные кассовые ордера, книгу учета регистрации приходных и расходных кассовых ордеров, выдачи договоренностей, чеки, отчеты кассиров, авансовые отчеты подотчетных лиц, Главную книгу или журнал хозяйственных операций, другие документы, а также учетные регистры по соответствующим счетам бухгалтерского учета, журналы ордера 1, 2.
Встречающиеся на практике злоупотребления и нарушения законности в процессе осуществления кассовых операций по способам их совершения можно классифицировать следующим образом:
• прямое хищение денежных средств:
• неоприходование и присвоение денег, поступающих из банка от разных лиц и организаций по приходным ордерам, а также от других организаций по доверенностям;
• излишнее списание денег с кассы;
• присвоение сумм, законно начисленных разным лицам и организациям, в том числе присвоение заработной платы и депонентских сумм;
• несоблюдение установленного лимита расчетов наличными деньгами между юридическими лицами;
• некорректное отражение кассовых операций в учетных регистрах.
Аудит учета движения денежных средств на расчетном счете
Целью аудита учета движения денежных средств на расчетном счете является установление законности, достоверности и целесообразности совершения операций с денежными средствами, правильности их отражения в учете. Для этой цели аудиторам необходимо решить следующие задачи:
• установить правильность перечисления авансов и платежей по бестоварным счетам и другим незаконным операциям;
• определить правильность и своевременность использования банковских ссуд, достоверность предоставляемых на их получение документов;
• установить точность отражения в учете и законность использования полученных из банка чековых книжек, наличие расписок при выдаче их подотчетному лицу, отчетов об использовании чековых книжек;
• проверить соответствие оборотов и сальдо по авансовым счетам подотчетных лиц, оборотам и сальдо банка;
• определить реальность сумм, числящихся в бухгалтерском учете на счете 57 “Переводы в пути”;
• установить законность операций по открываемым на ряде предприятий текущих счетов уполномоченным лицам для выплаты на месте заработной платы и других целевых расходов.
При аудите движения денежных средств на расчетном счете следует руководствоваться следующими нормативными документами:
• Положением о безналичных расчетах в РФ, утв. ЦБ РФ 12.04.2001 № 2 –П;
• Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом МФ РФ от 13.06.95 №№49;
• Письмом МНС РФ от 15.12.2001 № ФС-6-10/909 “О новых правилах указания информации в полях “Плательщик”, “Получатель” и “назначение платежа, расчетных документов при перечислении налогов и сборов”.
Аудиторам следует знать о злоупотреблениях и нарушениях по учету денежных средств на расчетном счете, которые можно классифицировать следующим образом:
• отсутствие платежных документов, подтверждающих факт совершения операции или оформление их ненадлежащим образом;
• присвоение наличных денег, полученных в банке;
• неполное отражение в учете операций по расчетному счету для сокрытия и присвоения поступивших денег;
• неправильный подсчет итогов в учетных регистрах;
• перечисление авансов по бестоварным счетам, без предварительного оформления договоров и по другим сомнительным операциям;
• перевод кредиторской задолженности подотчетным лицам с расчетного счета через отделение связи;
• несоответствие данных в платежных поручениях данным выписки банка;
• оплата с расчетного счета непроизводственных расходов.
При проверке операций на расчетном счете необходимо изучить первичные документы: кассовую книгу, выписки из банка, платежные поручения, заявления об отказе от акцепта, чековые книжки, приходные и расходные кассовые ордера, счета-фактуры поставщиков, накладные на получение товарно-материальных ценностей, журналы-ордера 1, 2, Главную книгу, а также учетные регистры по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
Аудит расчетов с подотчетными лицами
Целью аудита расчетов с подотчетными лицами является проверка правильности учета расчетов с ними на предприятии.
Для этой цели аудиторам необходимо решить следующие задачи:
• установить целесообразность и законность использования подотчетных сумм;
• проверить соблюдение порядка возмещения затрат на командировочные расходы, предусмотренного законодательством РФ;
• проверить достоверность оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета расчетов с подотчетными лицами.
При аудите учета расчетов с подотчетными лицами следует руководствоваться следующими нормативными документами:
• Порядком ведения кассовых операций, утвержденного Письмом ЦБ РФ от 04.10.93 № 18, в ред. Письма ЦБ РФ от 26.02.96 № 247;
• Методическими рекомендациями по применению главы 21. “Налог на добавленную стоимость” Налогового Кодекса РФ, утв. Приказом МНС РФ от 20.12.200 № БГ-3-03/447 в ред. Приказа МНС РФ от 22.05.2001 № БГ-3-03/156, в ред. Федерального Закона от 29.05.2002 №57-ФЗ.
Необходимо также изучить первичные документы: кассовую книгу, приходные и расходные кассовые ордера, Главную книгу или журнал хозяйственных операций, книгу регистрации командировочных удостоверений, авансовые отчеты с приложением к ним оправдательных документов, данные аналитического и синтетического учета по счету 71 “Расчеты с подотчетными лицами” и другим счетам бухгалтерского учета, а также журнал-ордера.
К нарушениям, которые наиболее часто встречаются на практике, относятся:
• отсутствие утвержденного списка лиц, которым могут выдаваться средства на хозяйственные расходы;
• превышение предельных размеров аванса;
• выдача сумм лицу, имеющему задолженность по ранее полученному авансу;
• нецелесообразность возврата неиспользованных подотчетных сумм;
• фальсификация записей в учете;
• незаконное списание НДС по хозяйственным и командировочным расходам к возмещению из бюджета;
• возврат неиспользованных валютных средств в рублях, а не в СКВ.
Аудит учета труда и расчеты с персоналом по оплате труда и прочим операциям
Целью аудита расчетов с персоналом по оплате труда и прочим операциям является проверка соблюдения действующего законодательства о труде, правильности начисления заработной платы и удержаний из нее документальное оформление и отражение в учете всех видов расчетов между предприятием и его работниками.
Для достижения этой цели аудитор должен решить следующие задачи:
• установить соблюдение штатной дисциплины и установленных должностных окладов;
• проверить состояние нормирования труда;
• установить обоснованность оплаты труда по трудовым соглашениям, договорам подряда, совместительству;
• определить правильность оплаты труда по сдельным нарядам, выявляя при этом случаи приписок невыполненных работ, применение аккордной системы оплаты труда, выполнение аккордных заданий к установленному сроку;
• проверить порядок и обоснованность выплаты премий, надбавок;
• установить правильность расчетов отпускных, пособий по временной нетрудоспособности;
• определить правильность исчислений средней заработной платы;
• определить правильность удержаний из заработной платы;
• определить правильность учета прочих операций по оплате труда;
• проверить правильность корреспонденции счетов.
При аудите учета труда и расчетов с персоналом по оплате труда следует руководствоваться следующими основными нормативными документами:
• Трудовым кодексом РФ от 30.12.2001 № 197-Ф3;
• Налоговым кодексом РФ / часть I от 31.07.97 № 146-Ф3, в ред. Федерального закона от 24.03.2001 № 118-Ф3/;
• Методическими рекомендациями по применению главы 21 “Налог на доходы физических лиц”, части второй Налогового кодекса РФ от 29.11.2000 № БГ-3-08/415, в ред. Приказа МНС РФ от 25.03.2001 № БГ-3-08/73;
• Методическими рекомендациями по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса) утв. Приказом МНС РФ от 29.12.2000 № БГ-3-07/465, в ред. Приказа МНС РФ от 28.04.2001 № БГ-3-07/138;
• Письмом МНС РФ от 04.02.2002 № СА-6-04/124 “О социальных налоговых вычетах”;
• Об обязательном пенсионном страховании, утв. 15.12.2001г. №67-ФЗ.
В ходе аудиторской проверки следует изучить первичные документы по учету расчетов с персоналом по оплате труда и прочим операциям: штатное расписание, положения, приказы, распоряжения, контракты, договоры гражданско-правового характера, договоры личного страхования, на выдачу ссуд, табеля учета использования рабочего времени и учета заработной платы, наряды, путевые листы, листки временной нетрудоспособности, исполнительные листы, расчетно-платежные ведомости, лицевые счета и налоговые карточки работников, авансовые отчеты, журналы-ордера, Главную книгу, копии со свидетельств о рождении детей, удостоверений участников войны, жителей блокадного Ленинграда, пенсионеров и другие документы, а также учетные регистры по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
Следует знать, что к основным нарушениям и злоупотреблениям по учету труда и заработной платы относятся:
• неправильное исчисление среднесписочной численности работников;
• отсутствие начисления заработной платы;
• завышение общих итогов расчетно-платежной ведомости;
• создание нереальной депонентской задолженности;
• ошибки в расчетах при удержаниях из заработной платы;
• нарушение правил исчисления налога на доходы физических лиц (НДФЛ);
• в налоговую базу по НДФЛ включается стоимость обучения сотрудников в интересах организации;
• налоговые агенты производят удержание НДФЛ с материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, без нотариальной доверенности от физических лиц;
• НДФЛ не облагается оплата организацией лечение своих бывших сотрудников;
• стандартные налоговые вычеты предоставляются не обоснованно;
• социальные налоговые вычеты на обучение предоставляются только в пределах 2500 рублей;
• имущественные налоговые вычеты предоставляются непосредственно у источников дохода;
• не обоснован размер имущественного налогового вычета;
• не обоснован размер профессиональных налоговых вычетов при выплате вознаграждений по договорам гражданско-правового характера;
• несвоевременное начисление НДФЛ с сумм оплаты труда;
• фальсификация записей в расчетно-платежной ведомости;
• ошибки при начислении выплат по среднему заработку (отпускных, по временной нетрудоспособности и др.)
Аудит учета основных средств и нематериальных активов
Целью аудита учета основных средств и нематериальных активов является проверка правильности их классификации, реальности оценки и достоверности в учете и отчетности.
Для достижения этой цели аудиторы должны решить следующие задачи:
• проверить сохранность основных средств;
• произвести контроль по их движению основных средств;
• проверить правильность начисления амортизации по основным средствам;
• установить правильность переоценки основных средств;
• проверить затраты на восстановление основных средств;
• определить эффективность использования основных средств;
• проверить правильность документального оформления и учета поступления нематериальных активов;
• проверить правильность начисления амортизации по нематериальным активам;
• проверить правильность отражения в учете операций, обусловленных выбытием нематериальных активов;
• проверить соблюдение требований налогообложения.
При аудите учета основных средств и нематериальных активов необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:
• Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом МФ РФ от 20.07.98 № 33 н, в ред. Приказа МФ РФ от 28.03.2000 № 32 н;
• Положением по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” (ПБУ6/01), утвержденного Приказом МФ РФ от 30.03.2001 № 26 н;
• Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом МФ РФ от 13.06.95 № 46;
• Положением по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” (ПБУ 14/2000), утв. Приказом МФ РФ от 16.10.2000 № 91н;
• Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 1 “О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы”.
Следует также изучить первичные документы по учету основных средств: акты приемки-передачи основных средств (форма ОС-1), накладные на внутреннее перемещение основных средств (форма ОС-2), акты приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма ОС-3), инвентарные карточки учета основных средств (формы ОС-6, ОС-7, ОС-8, ОС-9), акты ликвидации основных средств (форма ОС-4), Главную книгу или журнал хозяйственных операций, бухгалтерские балансы, учетные регистры по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
Нарушения по учету основных средств и нематериальных активов можно классифицировать следующим образом:
• расхождения между данными аналитического и статистического учета;
• отсутствие или некачественное проведение инвентаризации;
• неправильная оценка поступивших основных средств и нематериальных активов;
• искажение в учете поступления основных и нематериальных активов безвозмездно;
• неправильное начисление амортизации;
• необоснованное применение ускоренной амортизации;
• искажение в определении финансового результата при реализации и прочем выбытии основных средств;
• нецелесообразные и незаконные операции по восстановлению основных средств;
• необоснованное списание НДС к возмещению из бюджета по некоторым объектам основных средств и нематериальных активам;
• неправильное исчисление налогооблагаемой прибыли при реализации основных средств и нематериальных активов.
Аудит учета материально-производственных запасов
Целью аудита учета материально-производственных запасов (МПЗ) является установление правил оценки и установления достоверности отчетных показателей.
Для достижения этой цели аудитор должен решить следующие задачи:
- проверить сохранность МПЗ;
- проверить правильность оприходования МПЗ;
- подтвердить правильность оценки запасов и отражения операций по их поступлению и использованию (реализации) в учете;
- проверить обоснованность применения методов учета списания в производство материалов;
- проверить соблюдение требований налогообложения при поступлении и выбытии МПЗ;
- дать оценку качества проводимых инвентаризаций МПЗ.
При аудите учета МПЗ необходимо руководствоваться основными нормативными документами, регламентирующими их учет:
Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом МФ РФ от 13.06.98 №34н;
Положением по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов” ПБУ 5/01, утв. Приказом МФ РФ от 09.06.01 №44н;
Приказом МФ РФ от 28.12.01 №119 “Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов”.
Следует также изучить первичные документы по учету МПЗ: договоры поставки, приходные ордера, накладные, счета-фактуры, книги покупок и продаж, акты о приеме материалов, лимитно-заборные карты, накладные на отпуск материалов на сторону и другие типовые формы, а также регистры по соответствующим счетам бухгалтерского учета, Главную книгу.
При проверке первичных документов в бухгалтерии следует исходить из того, что они должны быть проанализированы:
a. по форме, т.е. по полноте и правильности оформления документов, заполнении реквизитов;
b. арифметически, т.е. правильности подсчета сумм;
c. по содержанию, т.е. по законности документальных операций.
Нарушения и злоупотребления по учету МПЗ можно классифицировать следующим образом:
- наличие неучтенных излишков материальных ресурсов;
- несоответствие расчетных потребностей материалов действующим нормам расхода сырья и материалов, а также расчетных производственных запасов предусмотренным нормативам;
- неполное оприходование купленных материальных ценностей;
- подлоги в сопроводительных документах поставщиков при оприходовании материальных ценностей;
- неправильная оценка материальных ценностей, поступивших на склад предприятия;
- приписки по работам, связанным с оказанием услуг транспортными хозяйствами, особенно погрузо-разгрузочными работами;
- несоответствие данных складского учета показателям синтетического учета по счету 10 “Материалы” на соответствующих субсчетах;
- несоответствие отпущенных со склада материалов в производство установленным лимитам;
- неправильное списание отклонений в стоимости материалов на выпуск готовой продукции (работ, услуг);
- незаконное изменение способа оценки материалов в течение года;
- несоблюдение норм выдачи срокам использования спецодежды и спецобуви;
- несоблюдение требований методических указаний по инвентаризации имущества и обязательств;
- искажение в определении финансового результата при реализации МПЗ;
- необоснованное списание НДС к возмещению из бюджета по некоторым объектам МПЗ.
Аудит учета затрат на производство продукции (работ, услуг)
Целью аудита учета затрат на производство продукции (работ, услуг) является установление обоснованности формирования и правильности их отражения в бухгалтерском учете.
Для реализации этой цели аудиторам необходимо решить следующие задачи:
- проверить неизменность выбранного в начале года метода учета затрат;
- проверить правильность разграничения затрат по отчетным периодам;
- определить достоверность оценки израсходованных на производственный процесс материальных ресурсов;
- проверить правильность начисления амортизации основных средств и нематериальных активов и включения сумм амортизации в себестоимость продукции (работ, услуг), либо отнесения за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия;
- установить правомерность отнесения фактических сумм расходов по командировкам, представительским расходам, расходов на рекламу, оплату аудиторских услуг и других в себестоимость продукции (работ, услуг).
При проверке учета затрат на производство продукции (работ, услуг) необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:
- Положением по бухгалтерскому учету “Расходы организации” (ПБУ 10/99), утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 №33 н, в ред. Приказа МФ РФ 30.03.2001 №27 н;
- Инструкцией о составе фонда заработной платы и выплат социального характера Федерального Государственного статистического наблюдения, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 24.11.2000 №116;
- Нормами и нормативами на представительские расходы, расходы на рекламу, на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующими размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения и порядка их применения, утв. Приказом МФ РФ от 15.03.2000 №26 н, в ред. Приказа МФ РФ от 01.03.2001 №18н;
- Приказом МФ РФ от 06.07.2001 №49н “Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации”.
Следует также ознакомиться с инструктивными материалами, относящимися к отраслевым особенностям по учету затрат и проверить первичные документы, которыми оформляются все операции по оказанным услугам и выполненным работам: карточки по заказам, расчет амортизации основных средств, нематериальных активов, Главную книгу, Положение об учетной политике, соответствующие счета бухгалтерского учета.
Целесообразно выделить следующие виды нарушений по учету затрат:
- необоснованное завышение (занижение) величины материальных затрат, включенных в состав себестоимости продукции (работ, услуг);
- отнесение на затраты расходов, обеспечиваемых в соответствии с действующим законодательством за счет специальных источников, отражаемых в пассиве баланса (ремонтного и других, специальных фондов и средств целевого финансирования);
- завышение (занижение) по состоянию на конец отчетного периода величины остатков резервов, образующихся за счет затрат основной деятельности;
- отнесение капитальных вложений в основные средства в состав затрат;
- включение в затраты расходов, производственный характер которых не обоснован, например, затраты на содержание дирекции строящегося предприятия, на индивидуальное опробирование отдельных видов оборудования с целью проверки качества его монтажа, на устранение недоделок в строительно-монтажных работах и дефектах в оборудовании по вине заводов-изготовителей;
- включение представительских расходов в затраты без надлежащего документального обоснования и без оправдательных документов;
- включение амортизации нематериальных активов в себестоимость продукции (работ, услуг) без документального подтверждения;
- включение в состав себестоимости продукции (работ, услуг) затрат, подлежащих возмещению за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия;
- неправильное разграничение расходов по отчетным периодам.
Аудит реализации продукции, выполненных работ и оказанных услуг
Целью аудита реализации продукции (работ, услуг) является проверка обоснованности формирования выручки от реализации продукции (работ, услуг). В ходе проверки реализации продукции, выполненных работ и оказанных услуг аудитор должен решить следующие задачи:
- подтвердить обоснованность выбора учета реализации продукции (работ, услуг);
- подтвердить первоначальную оценку системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
- установить полноту отражения в учете выполненных работ, оказанных услуг;
- подтвердить фактическую себестоимость реализованной продукции, выполненных работ, оказанных услуг.
При проверке хозяйственных операций процесса реализации следует руководствоваться следующими основными нормативными документами:
- Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом МФ РФ от 29.07.98 № 34н, в ред. Приказа МФ РФ от 24.03.2000 № 31н;
- Положением по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организации” (ПБУ4/99), утв. Приказом МФ РФ от 06.07.99 № 43н;
- Положением по бухгалтерскому учету “Доходы организации” (ПБУ 9/99), утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 № 32н, в ред. Приказа МФ РФ от 30.03.2001 № 27н;
- Положением по бухгалтерскому учету “Расходы организаций” (ПБУ10/99), утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 № 33н, в ред. Приказа МФ РФ от 30.03.2001 № 27н;
- Особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятий и организаций отдельных отраслей экономики, установленными отраслевыми Инструкциями и другими документами.
В ходе аудиторской проверки следует, прежде всего, определить метод учета выручки от реализации, используемый предприятием и соответствие его зафиксированному в учетной политике.
Детальной проверке подвергается счет 90 “Продажи”, а также соответствующие ему корреспондирующие счета.
Очень важно определить правильность формирования состава себестоимости продукции (работ, услуг). Для этой цели следует проверить журнал-ордер 10.
При аудите необходимо ознакомиться с ведомостями 16а и 16 (отгрузка) и журналом-ордером 11, определить применение и правильность их заполнения.
К основным нарушениям, которые чаще всего встречаются на практике, относятся:
- неведение раздельного учета выручки и затрат при осуществлении различных видов деятельности, по которым предусмотрены различные ставки налога на прибыль;
- занижение выручки от реализации продукции (работ, услуг);
- занижение НДС с суммы оказанных услуг, выполненных работ, который должен быть предъявлен потребителю;
- необоснованное списание затрат на счет 90 “Продажи”;
- не включение в выручку сумм, полученных предприятием в порядке компенсации расходов по хозяйственным договорам;
- искажение в учете операций по совместной деятельности;
- неправильное определение реализации продукции, выполненных работ, оказанных услуг ниже себестоимости;
- несоблюдение установленного учетной политикой метода определения выручки для целей налогообложения.
Аудит учета расчетов с бюджетом по налогам
Целью аудита учета расчетов с бюджетом является подтверждение правильности расчетов, полноты и своевременности перечисления в бюджет налогов, сборов и платежей. По каждому уплачиваемому предприятием в бюджет налогу, сбору и платежу аудиторы должны проверить:
- правильность определения налогооблагаемой базы;
- правильность применения налоговых ставок;
- правомерность применения льгот при расчете и уплате налогов;
- правильность начисления, полноту и своевременность перечисления налоговых платежей;
- правильность составления налоговой отчетности.
В процессе аудиторской проверки расчетных операций по налогам и сборам следует руководствоваться следующими основными нормативными документами:
- Налоговым кодексом РФ (часть I от 31.07.97 № 146-Ф3, в ред. Федерального закона от 24.03.2001 № 118-Ф3, часть II от 05.08.2001 № 117-ФЗ, в ред. Федерального закона от 30.05.2001 № 71-Ф3, в ред. Федерального закона от 29.05.2002 №57-ФЗ, в ред. Федерального закона от 31.12.2002 №187-Ф3);
- Приказом МНС РФ от 21.01.2002 № БГ-6-03/25 “Об утверждении Инструкции по заполнению деклараций по налогу на добавленную стоимость”;
- Методическими рекомендациями по применению главы 21 “Налог на добавленную стоимость” Налогового кодекса РФ, утв. Приказом МФ РФ от 20.12.2000 № БГ-3-03/447 , в ред. Приказа МНС РФ от 22.05.2001 № БГ-3-03/156;
- Приказом МНС РФ от 26.02.2002 № БГ-3-02/98 “Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 25 “Налог на прибыль - организаций ” части второй Налогового кодекса РФ, в ред. Приказа МНС РФ от 20.12.2002 №БГ-3-02/729;
- Приказом МНС РФ от 29.12.2001 № БГ-3-02/585 “Об утверждении Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль”, в ред. Приказа МНС РФ от 09.09.2002 №ВГ-3-02/480;
- Положением по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль” (ПБУ 18/02), утв. Приказом МФ РФ от 19.11.2002 №114Н;
- Постановлением Правительства РФ от 20.02.2002 . № 121 “Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства РФ по вопросам налогообложения прибыли организаций”.
В ходе аудиторской проверки необходимо изучить первичные документы: платежные поручения, счета-фактуры, накладные, приходные и расходные кассовые ордера, авансовые отчеты подотчетных лиц, Главную книгу или журнал хозяйственных операций, балансы, отчет о прибылях и убытках, бухгалтерский баланс, расчеты (декларации) по отдельным налогам и платежам, Положение об учетной политике предприятия, журналы-ордера и другие документы, а также соответствующие счета бухгалтерского учета.
Встречающиеся наиболее часто на практике нарушения можно классифицировать:
1. По налогу на добавленную стоимость (НДС):
- неправильное исчисление налогооблагаемой базы;
- необоснованное предъявление к возмещению из бюджета НДС;
- необоснованное выделение сумм уплаченного НДС расчетным путем;
- неправильное документальное оформление по суммам, освобожденным от НДС;
- незаконное применение льгот по НДС;
- ошибки при исчислении и уплате в бюджет НДС в результате изменения статуса имущества;
- нарушение сроков платежей.
2.По налогу на прибыль:
- искажение определения прибыли от реализации продукции (работ, услуг);
- необоснованное уменьшение налогооблагаемой прибыли;
- не включение прибыли, получаемой участником от совместной деятельности во внереализованные расходы;
- ненадлежащее ведение учета (искажение выручки от реализации, затрат, неправильное отнесение отдельных налогов, а также штрафов и пеней по ним на счета учета затрат или на убытки и др).
3.По налогу на имущество:
- завышение налогооблагаемой базы в результате завышения стоимости имущества в момент переоценки;
- завышение налогооблагаемой базы за счет включения в нее объектов основных средств, относящихся к жилищно-коммунальной и социальной сфере полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика;
- не учет имущества, внесенного в совместную деятельность (созданное совместной деятельностью);
- незаконное применение льгот по налогу на имущество;
- нарушение сроков платежей.
4. По единому социальному налогу (ЕСН):
- необоснованное применение как регрессивной шкалы обложения ЕСН, так и отказ от ее применения;
- неверное начисление ЕСН на выплаты, произведенные коммерческой организацией за счет чистой прибыли;
- неправильное формирование налоговой базы по ЕСН при выплатах в натуральной форме;
- при исчислении ЕСН по авторским договорам не учитываются профессиональные вычеты;
- незаконное включение сумм ЕСН с материальной выгоды в себестоимость продукции (работ, услуг).
Аудит формирования финансовых результатов и распределения прибыли
Целью аудита формирования финансовых результатов и распределения прибыли является установление достоверности отражения в учете и отчетности прибылей и убытков предприятия, законности распределения и использования чистой прибыли.
В ходе проверки правильности формирования финансовых результатов и распределения прибыли аудитор должен решить следующие задачи:
- установить правильность определения и отражения в учете прибыли (убытков) от продаж товаров, продукции, работ, услуг;
- проанализировать правильность учета операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов и расходов;
- выяснить правомерность и обоснованность распределения чистой прибыли.
В процессе аудиторской проверки финансовых результатов деятельности предприятия необходимо изучить следующие основные нормативные документы:
- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом МФ РФ от 31.10.2000 №94н;
- Положение по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организации” (ПБУ 4/99), утв. Приказом МФ РФ от 06.07.99 №43н;
- Положение по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” (ПБУ 1/98), утв. Приказом МФ РФ от 09.12.98 №60н, в ред. Приказа МФ РФ от 30.12.99 №107н;
- Положение по бухгалтерскому учету “Доходы организации” (ПБУ 9/99), утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 №32н, в ред. Приказа МФ РФ от 30.03.01 №27н;
- Положение по бухгалтерскому учету “Расходы организации” (ПБУ 10/99), утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 №33н, в ред. Приказа МФ РФ от 30.03.01 №27н.
Кроме основных нормативных документов необходимо проверить источники информации по формированию финансовых результатов и распределению прибыли: учредительные документы, протоколы собраний учредителей, приказы, распоряжения, приходные и расходные кассовые ордера, Главную книгу, “Бухгалтерский баланс” (форма 1), “Отчет о прибылях и убытках” (форма 2), расчеты (декларации) по отдельным налогам, Положение об учетной политике предприятия и другие документы, а также соответствующие счета бухгалтерского учета.
Как свидетельствует аудиторская практика, типичные ошибки, которые выявляются в ходе проверки формирования финансовых результатов, можно классифицировать следующим образом:
- включение в состав внереализационных расходов сумм штрафов, налагаемых налоговыми и другими контролирующими органами;
- неверная корреспонденция счетов при отражении внереализационных доходов и расходов;
- неверная корреспонденция счетов при отражении некоторых расходов за счет собственных источников через счет 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”.
Аудит бухгалтерской отчетности
Целью аудита бухгалтерской отчетности является проверка соответствия бухгалтерской отчетности требованиям действующего законодательства.
Для реализации этой цели аудиторам необходимо решить следующие задачи:
- проверить состав и содержание форм бухгалтерской отчетности, увязку ее показателей;
- подтвердить правильность оценки статей отчетности;
- предложить внести (при необходимости) изменения в формы отчетности на основе оценки количественного влияния на ее показатели существенных отклонений, выявленных в процессе аудита;
- проверить правильность формирования сводной отчетности.
Для аудиторской проверки необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:
- Гражданским кодексом РФ (часть 1 от 30.11.94г. №51-ФЗ, в ред. Федерального закона от 15.05.2001 №54-ФЗ; часть 2 от 26.01.96 №14-ФЗ, в ред. Федерального закона от17.12.99 №213-ФЗ);
- Налоговым кодексом РФ (часть 1 от 31.07.97 №146-ФЗ, в ред. Федерального закона от 24.03.2001 №118-ФЗ, часть 2 от 05.08.2000 №117-ФЗ, в ред. Федерального закона от30.05.2001 №71-ФЗ, в ред. Федерального закона от 29.05.2002 №57-ФЗ, в ред. Федерального закона от 31.12.2002 №187-Ф3);
- Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом МФ РФ от 29.07.98 №34н, в ред. Приказа МФ РФ от 24.03.2000 №31н;
- Положением по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организаций” (ПБУ 4/99), утв. Приказом МФ РФ от 06.07.99 №43н;
- Приказом МФ РФ от 13.01.2000 №4н. ”О формах бухгалтерской отчетности организаций”, в ред. Приказа МФ РФ от 04.12.2002 № 122Н;
- Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утв. Приказом МФ РФ от 30.12.96 №112, утв. Приказом МФ РФ от 12.05.99 №36н.
Аудиторам следует подвергнуть годовую бухгалтерскую отчетность предприятия в составе: ”Бухгалтерский баланс” (форма 1), “Отчет о прибылях и убытках” (форма 2), “Отчет об изменениях капитала” (форма 3), “Отчет о движении денежных средств”(форма 4), и “Приложение к бухгалтерскому балансу”(форма 5).
Как свидетельствует аудиторская практика, типичными ошибками, которые выявляются в ходе проверки соответствия бухгалтерской отчетности требованиям действующего законодательства, являются:
- показатели отчетности не подтверждены результатам инвентаризации (последняя проверка проведена формально, не по всем активам и обязательствам);
- допущены арифметические ошибки при подсчете показателей отчетности, округленных значений показателей;
- отсутствует взаимоувязка отдельных показателей различных форм отчетности;
- неполное заполнение всех обязательных реквизитов отчетности.
Положение по ведению бухгалтерской отчетности
1. Настоящее Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение) разработано на основании Федерального закона "О бухгалтерском учете".
2. Положение определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от их организационно-правовой формы (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации.
Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности, разработанным Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.
3. Министерство финансов Российской Федерации на основании Федерального закона "О бухгалтерском учете" и настоящего Положения разрабатывает и утверждает положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, другие нормативные правовые акты и методические указания по бухгалтерскому учету, формирующие систему нормативного регулирования бухгалтерского учета и обязательные к исполнению организациями на территории Российской Федерации, в том числе при осуществлении деятельности за пределами Российской Федерации. 4. В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете":
а) бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций;
б) объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности;
в) основными задачами бухгалтерского учета являются:
• формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
• обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российский Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
• предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
5. Организация для осуществления постановки бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации и органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, самостоятельно формирует свою учетную политику, исходя из своей структуры, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности.
6. Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организации, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель организации.
7. Руководитель организации может в зависимости от объема учетной работы:
а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
б) ввести в штат должность бухгалтера;
в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;
г) вести бухгалтерский учет лично.
Случаи, предусмотренные в подпунктах "б", "в" и "г" настоящего пункта, рекомендуется применять в организациях, относящихся по законодательству Российской Федерации к субъектам малого предпринимательства.
8. Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или иным письменным распоряжением руководителя организации.
При этом утверждаются:
• рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий применяемые в организации счета, необходимые для ведения синтетического и аналитического учета;
• формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
• методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;
• порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;
• правила документооборота и технология обработки учетной информации;
• порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
II. Основные правила ведения бухгалтерского учета. Требования к ведению бухгалтерского учета
9. Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета.
Рабочий план счетов бухгалтерского учета утверждается организацией на основе Плана счетов бухгалтерского учета, утверждаемого Министерством финансов Российской Федерации.
Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) ведется в валюте Российской Федерации - в рублях. Документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.
10. Для ведения бухгалтерского учета в организации формируется учетная политика, предполагающая имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временную определенность фактов хозяйственной деятельности.
Учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.
11. В бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно.
Документирование хозяйственных операций
12. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Требования главного бухгалтера (далее под главным бухгалтером понимаются также лица, ведущие бухгалтерский учет в случаях, предусмотренных подпунктами "б", "в", "г" пункта 7 настоящего Положения) по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерскую службу документов и сведений обязательны для всех работников организации.
13. Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:
• наименование документа (формы), код формы;
• дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ;
• содержание хозяйственной операции;
• измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении);
• наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации, а по документам, форма которых не предусмотрена в этих альбомах и утверждаемым организацией, должны содержать обязательные реквизиты в соответствии с требованиями абзаца первого настоящего пункта.
В зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.
14. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.
Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.
Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению (за исключением документов, подписываемых руководителем федерального органа исполнительной власти, особенности оформления которых определяются отдельными указаниями Министерства финансов Российской Федерации). Под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту.
В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций первичные учетные документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций и включения данных о них в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность.
15. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно по окончании операции.
При реализации товаров, продукции, работ и услуг с применением контрольно-кассовых машин допускается составление первичного учетного документа не реже одного раза в день по его окончании на основании кассовых чеков.
Создание первичных учетных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.
16. Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, с указанием даты внесения исправлений.
17. Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов могут составляться сводные учетные документы.
18. Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.
Регистры бухгалтерского учета
19. Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.
Регистры бухгалтерского учета могут вестись в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на машинных носителях информации. При ведении регистров бухгалтерского учета на машинных носителях информации должна быть предусмотрена возможность их вывода на бумажные носители информации.
20. Формы регистров бухгалтерского учета разрабатываются и рекомендуются Министерством финансов Российской Федерации, органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, или федеральными органами исполнительной власти, организациями при соблюдении ими общих методических принципов бухгалтерского учета. 20. Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.
21. При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.
22. Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - государственной тайной.
Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны хранить коммерческую и государственную тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации.
Оценка имущества и обязательств
23. Имущество, обязательства и иные факты хозяйственной деятельности для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежат оценке в денежном выражении.
Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления (фактические затраты, связанные с производством объекта имущества).
В состав фактически произведенных затрат включаются, в частности, затраты на приобретение самого объекта имущества, уплачиваемые проценты по предоставленно
Service Unavailable
The server is temporarily unable to service your request due to maintenance downtime or capacity problems. Please try again later.